Harcama Üzerinden Alınan Vergilerde

a. Katma Değer Vergisinde

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesi “Verginin Konusunu Teşkil Eden İşlemler” başlığını taşımaktadır. Düzenlemeye göre, “1) Ticarî, sınaî, ziraî faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, 2) Her türlü mal ve hizmet ithalatı, 3) Diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetler”

katma değer vergisinin konusunu oluşturmaktadır. Düzenlemeden hareketle katma değer vergisinin konusunun Türkiye’de ticarî, ziraî, sınaî veya mesleki faaliyet çerçevesinde yapılan mal teslimleri, hizmet ifaları ile her türlü mal veya hizmet ithalâtı olduğu kabul edilmektedir⁵⁴⁰.

Kanun’un 1’inci maddesi hükmü incelendiğinde, hükmün, diğer bazı vergi kanunlarındaki düzenlemelere benzer şekilde, verginin hem konusunu hem de vergiyi doğuran soyut olayı birlikte düzenlediği görülmektedir. Katma değer vergisi, her üretim ve dağıtım aşamasında, malların ve hizmetlerin satışında oransal olarak alınan yayılı bir harcama vergisi olduğuna göre⁵⁴¹, bu verginin konusu mal veya hizmetlerdir. Bu malların teslimi, hizmetlerin sunulması veya mal ve hizmetlerin ithalâtı ise, vergi konusuna yönelen ve vergi borcunun bir kişi üzerinde doğmasını sağlayan soyut vergiyi doğuran olayı (soyut eylem-soyut tip) oluşturmaktadır. Bu nedenle, Kanun’da yer alan ifadelerden hareketle teslim ve ithalâtı verginin konusu olarak değerlendirmek mümkün değildir. Teslim, ifa veya ithalât, potansiyel vergi yükümlüsünün (bir kişinin) mal veya hizmetlere yönelik eylemini ifade ettiğinden, verginin konusu içinde değil, vergiyi doğuran olayın isnadiyet unsuru içinde değerlendirilmelidir⁵⁴².

540 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 402; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 387; Uluatam ve Methibay, s. 391;

Bilici, s. 236; Topsakal, s. 69.

541 Bkz. Kaneti, Vergi Hukuku, s. 385.

542 Katma değer yaratan işlem olarak kabul edilen bu teslim ve hizmetler ile mal veya hizmet ithalâtını vergiyi doğuran olay (vergilendirilecek olay) çerçevesinde açıklayan görüş için bkz.

Öncel, Kumrulu, Çağan, s. 402 vd.; Saban, Vergi Hukuku, s. 465 vd.

b. Özel Tüketim Vergisinde

Özel tüketim vergisinin konusunu, 4760 Sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanununa ekli 4 (dört) adet listede yer alan mallar oluşturmaktadır. Genel harcama vergisi olan katma değer vergisinden farklı olarak özel tüketim vergisi, yalnızca Kanun’da özel olarak belirlenmiş mallar üzerinden alınmaktadır. Kapsam dışında kalan mallar ile hizmetler, özel tüketim vergisinin konusunu oluşturmamaktadır.

Kanun’a ekli listeler ve listelerde yer alan mallar kısaca şöyle sıralanabilir:

I sayılı listede, petrol ürünleri, akaryakıt ve petrol yan ürünleri olarak toplam 130 mal ve ürün bulunmaktadır. II sayılı liste, her türlü kara, deniz ve hava taşıt araçlarına ayrılmış olup, bu listede 14 çeşit araç bulunmaktadır. III sayılı liste, alkollü içkiler, kolalı içecekler, tütün ve tütün mamulleri olarak toplamda 28 çeşit mal ve ürünü kapsamaktadır. IV sayılı liste ise, lüks mal olarak nitelendirilebilecek bir takım mallara, dayanıklı tüketim mallarına ve diğer mallara ayrılmış olup, bu listede toplam 102 çeşit mal ve ürün yer almaktadır. Böylece Kanun’a ekli bu listelerde yer alan toplam 274 çeşit mal ve ürün, özel tüketim vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun “Verginin Konusu” kenar başlıklı 1’inci maddesi, Katma Değer Vergisi Kanunu’na benzer şekilde, malların teslimi, ilk iktisabı, ithalâtı veya müzayede yoluyla satışının verginin konusunu oluşturduğuna yönelik bir düzenlemeyi içermektedir. Daha önce de belirtildiği gibi bu düzenlemeler, verginin konusu ile vergiyi doğuran olayı aynıymış gibi değerlendiren düzenlemelerdir. Özel tüketim vergisinin konusu Kanun’a ekli mallar olup, bu malların teslimi, ilk iktisabı, ithalâtı veya müzayede yoluyla satışını verginin konusu olarak değil, vergiyi doğuran soyut olay olarak değerlendirmek daha uygun olacaktır.

c. Gümrük Vergisinde

4458 Sayılı Gümrük Kanunu’nun 1’inci maddesi, “Bu Kanunun amacı, Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesine giren ve çıkan eşyaya ve taşıt araçlarına uygulanacak gümrük kurallarını belirlemektir.”; 15’inci maddesi ise, “Gümrük vergileri, gümrük yükümlülüğünün başladığı tarihte yürürlükte olan gümrük tarifesine göre hesaplanır.” hükmüne yer vermektedir. Kanun’un amacını ve gümrük

vergisinin alınmasını düzenleyen bu hükümlerden çıkan sonuca göre gümrük vergisinin konusu, gümrük tarifesinde yazılı eşyalardır⁵⁴³. Kanun’a göre eşya deyimi,

“her türlü madde, ürün ve değeri” (GK.m.3/23) ifade etmekteyse de bu eşyanın gümrük bölgesinden geçeceği sırada gümrük tarifesinde yer eşyalardan olması şarttır.

Gümrük tarifesinde yazılı eşyaların Türkiye Cumhuriyeti Gümrük Bölgesinden çıkması veya girmesi ise vergiyi doğuran soyut olayı ifade ettiğinden, eşyanın girişi veya çıkışının verginin konusunu oluşturduğu yönündeki görüşe⁵⁴⁴ katılma olanağı bulunmamaktadır.

d. Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisinde

Banka ve sigorta muameleleri vergisinin konusunu düzenleyen Gider Vergileri Kanunu’nun 28’inci maddesi “Mevzu, Vergiyi Doğuran Olay” kenar başlığını taşımakta ve 1’inci fıkrasında “Banka ve sigorta şirketlerinin 10/6/1985 tarihli ve 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanununa göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün muameleler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabidir.”; 2’nci fıkrasında ise, “Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar… da banka muameleleri vergisine tabidir.” hükümlerine yer vermektedir. Kanun’un bu hükümleri, kenar başlığından da anlaşılacağı üzere verginin hem konusunu hem de vergiyi doğuran olayı birlikte düzenlemektedir. Bu hükümden hareketle doktrinde verginin konusunun, banka ve sigorta şirketleri ile bankerlerin yaptıkları işlemler dolayısıyla kendi lehlerine aldıkları paralar olduğu yönünde görüşler bulunmaktadır⁵⁴⁵. Kanaatimizce, Gider Vergileri Kanunu’nun aynı maddesinde düzenlenen verginin konusu ile vergiyi doğuran soyut olayı birbirinden ayırt etmek gerekmektedir. Bu çerçevede, banka ve sigorta şirketleri ile bankerlerin yaptıkları

543 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 409; Uluatam ve Methibay, s. 438; Bilici, s. 253.

544 Bkz. Topsakal, s. 98.

545 Bkz. Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 419; Kaneti, Vergi Hukuku, s. 396; Uluatam ve Methibay, ss. 412-413; Bilici, s. 258; Topsakal, s. 95.

işlemler ve sundukları hizmetler verginin konusu, bu işlemler sonucunda nakden veya hesaben lehe para alınması ise vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmelidir⁵⁴⁶.

e. Damga Vergisinde

Damga Vergisi Kanunu’na göre, bu Kanun’a ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtlar damga vergisine tâbidir (DVK.m.1/1). Kanun’a göre kâğıt terimi, “…yazılıp imzalamak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeleri…” ifade etmektedir (DVK.m.1/2). (1) sayılı tabloda yer alan kâğıtlar ise ana hatlarıyla, sözleşmelerle ilgili kâğıtlar, kararlar ve mazbatalar, ticari işlemlerde kullanılan kâğıtlar, makbuzlar ve diğer kâğıtlardır. Vergiye tabi kâğıtlar mahiyetinde bulunan veya onların yerini alan mektup ve şerhlerle, bu kâğıtların hükümlerinin yenilenmesine, uzatılmasına, değiştirilmesine devrine veya bozulmasına ilişkin mektup ve şerhler de damga vergisine tâbidir (DVK.m.2).

f. Özel İletişim Vergisinde

Gider Vergileri Kanunu’nun 39’uncu maddesine göre, elektronik haberleşme işletmeleri tarafından sunulan hizmetler, bu verginin konusunu oluşturmaktadır. Bu çerçevede, ön ödemeli kart satışları dâhil olmak üzere elektronik haberleşme işletmeciliği kapsamındaki tesis, devir, nakil ve haberleşme hizmetleri, radyo ve televizyon yayınlarının uydu platformu ve kablo ortamından iletilmesine ilişkin hizmetler, kablolu, kablosuz ve mobil internet servis sağlayıcılığı hizmetleri özel iletişim vergisine tâbidir⁵⁴⁷.

546 Bu yönde bkz. Kırman, BSMV, s. 44; Doğan Şenyüz, Türk Vergi Sistemi Dersleri, 2. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2005, ss. 273-274.

547 Hizmetler, özel tüketim vergisinin konusunu oluşturmamakla birlikte; elektronik haberleşme hizmetleri üzerinden alınan özel iletişim vergisi, bu yönüyle bir özel tüketim vergisi niteliği taşımaktadır.

IV. VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN İSNADİYET UNSURU (ŞAHISTA