Türk Vergi Sisteminde İsnadiyeti İfade Eden Olay ve İşlemler

a. Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde

(1) Gelir Vergisinde

Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde, “Gerçek kişilerin gelirleri gelir vergisine tâbidir. Gelir bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.” düzenlemesiyle verginin konusunun gelir olduğu belirtilmekte ve vergiye tâbi gelirin özellikleri verilmektedir. Buna göre bir gerçek kişinin gelir elde etmesi durumunda gelir vergisi borcu doğmakta ve gelir elde etme olayını gerçekleştiren kişiye vergi kanunlarına göre vergi borcu terettüp etmektedir⁵⁷⁷. Dolayısıyla gelir vergisi açısından isnadiyeti ifade eden kavram, “elde etme” kavramı olup, gelir sahibi gerçek kişi, şahsında gelir elde etme olayı gerçekleştiğinden vergi yükümlüsü (borçlusu) haline gelmektedir⁵⁷⁸.

Gelirin elde edilmesi, gelir vergisinde vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmekle birlikte, kavramın içeriği ve gelir türleri bakımından elde etme kavramının değerlendirilmesi doktrinde çok tartışmalı bir konudur⁵⁷⁹. “Elde etme” kavramının gelir vergisi açısından ifade ettiği anlam, tek başına birçok akademik çalışmaya kaynaklık edecek kadar geniş bir konu olduğundan, çalışmanın sınırlarını aşmaktadır.

Ayrıntılarını bu konudaki spesifik çalışmalara bırakma zorunluluğu bulunan konuyu, vergiyi doğuran olay teorisi açısından kısaca değerlendirmek ise yararlı olacaktır.

Gelir elde etme kavramı, vergi hukukuna genel hukuk terminolojisi kullanılarak aktarılan bir kavram olmadığından, tanımlamada sorunlar ortaya

576 Bkz. Bühler/Strickrodt, s. 175 vd.; Lang, in: Tipke ve Lang, § 1, Rz. 17; Tipke, Steuerrechtsordnung-I, ss. 44-45; Weber-Fas, s. 87 vd.; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 5;

Karakoç, Genel Vergi, s. 77; Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 25.

577 Benzer düzenleme Alman Gelir Vergisi Kanunu’nda yer almakta; sınırsız ve sınırlı gelir vergisi yükümlülüğünün Kanun’da sayılan gelir türlerinden birinin elde edilmesiyle (erzielt) doğacağı düzenlenmektedir. (EStG. § 2 I 1). Bu konuda bkz. von Groll, s. 330.

578 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 29; § 9, Rz. 150.

579 Bu konudaki ayrıntılı tartışmalar için bkz. Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 248 vd.; Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 105 vd.; Saban, Vergi Hukuku, s. 280 vd.; Semih Öz, s. 39 vd.

çıkmaktadır. Bu sorunların temelinde ise, gelirin elde edilmesinde ekonomik zaman ile hukukî zamanın örtüşmemesi yatmaktadır⁵⁸⁰. Gelirin elde edilmesi kavramı konusunda Gelir Vergisi Kanunu’nda açık bir düzenleme bulunmaması⁵⁸¹, kavramı açıklamak amacıyla Kanun’un çeşitli yerlerinde çok sayıda kavram kullanılması konuyu daha da karmaşık hale getirmektedir⁵⁸². Kanun’da yer alan düzenlemelerden, doktrinde yapılan açıklamalardan ve yargı kararlarından hareketle, Gelir Vergisi Kanunu’nda gelirin “elde edilmesi” noktasında iki esasın benimsendiği görülmektedir. Bunlardan tahakkuk esası⁵⁸³, gelir doğuran işlemlerin eksiksiz gerçekleşmesi sonucu gelirin nitelik ve tutar olarak kesinleşmesini ifade etmektedir⁵⁸⁴. Bu çerçevede alacaklı kişinin malvarlığına fiilen maddi bir değer girmiş olmasa bile kayıt ve hesap sistemi itibariyle bir artış meydana gelmesi durumunda gelir elde edilmiş sayılmaktadır⁵⁸⁵. Tahakkuk esasında henüz tahsil edilmemiş olan alacaklar gelir kabul edilmekte ve vergi matrahına dâhil edilerek vergilendirilmektedir. Tahsil esası ise, gelirin nakit veya ayın şeklinde maddi bir değer veya gayrimaddi bir servet unsuru olarak sahibinin malvarlığına dâhil olmasını ifade etmektedir⁵⁸⁶. Eylemli (fiili) tasarruf olarak da adlandırılan tahsil esası, gelirin hak sahibine ödenmiş olmasını ve hak sahibinin kazanç ve irat üzerinde eylemli egemenlik sağlamasını ifade etmektedir⁵⁸⁷. Tahsil esasının kabul edilmesi durumunda, gelirin alacak hakkı şeklinde doğması yetmemekte, fiilen tahsil edilmesi

580 Saban, Vergi Hukuku, s. 290.

581 Gelir Vergisi Kanunu’nun 39’uncu maddesinde yer alan, “İşletme hesabı esasına göre ticari kazanç, bir hesap dönemi içinde elde edilen hasılat ile giderler arasındaki müspet farktır. (Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.)” şeklindeki hükmün, gelir vergisi bakımından gelirin elde edilmesini açıklayan genel bir tanım olmaktan ziyade, ticari kazançların elde edilmesine yönelik bir tanımlama ve belirleme içerdiğini söylemek mümkündür. (Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 248.)

582 Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 106.

583 Gelirin elde edilmiş sayılması için tahakkuk etmiş olması ile verginin ödenmesi gereken aşamaya gelmesini ifade eden “verginin tahakkuku” kavramları birbirinden farklı kavramlar olup; gelirin tahakkuku vergiyi doğuran olay teorisi içinde, verginin tahakkuku ise vergilendirme süreci içinde değerlendirilmektedir.

584 Kaneti, Vergi Hukuku, ss. 136-317; Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 108; Savcı, s. 60;

Semih Öz, s. 45; Çengeler ve Tunalı, s. 68; Topsakal, s. 26.

585 Semih Öz, s. 45. “…Tahakkuk esasının ne olduğu tanımlanmamış olmasına karşın genel kabul görmüş tanımı ile tahakkuk esası; gelir veya giderin mahiyet ve tutar itibarıyla kesinleşmesidir.

Bu durumda gelirin tahsil edilmiş veya giderlerin ödenmiş olup olmamasının tahakkuk esasına etkisi olmayacaktır...” Dş. 3. D. 30.03.2003 gün ve E.2001/279, K.2003/663 http://www.danistay.gov.tr, Erişim.06.06.2011.

586 Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 109; Şenyüz, Vergi Sistemi Dersleri, s. 7; Topsakal, s.

27.

587 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 317.

(nakden veya hesaben) gerekmektedir. Bu iki esasın gelir türleri bakımından elde etmeyi ifade etmek bakımından yetersiz kalması nedeniyle hukukî tasarruf ve ekonomik tasarruf kavramları da kullanılmaktadır. Hukukî tasarruf, gelire hukukî olarak tasarruf edilebilmesi, onun hak sahibi tarafından talep edilebilir duruma gelmesidir. Ekonomik tasarruf ise, gelirin ödemeyi yapacak kişi tarafından gelir sahibinin tasarrufuna sunulmasıdır⁵⁸⁸.

Gelir türleri açısından bir değerlendirme yapıldığında, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari ve zirai kazançlarda tahakkuk esasını⁵⁸⁹, diğer kazanç ve irat türleri bakımından ise tahsil esasını⁵⁹⁰ benimsediği ilke olarak söylenebilir⁵⁹¹. Bu nedenle gelir vergisi bakımından ticari ve zirai kazançlarda gelirin tahakkuk etmesi;

ücretler, serbest meslek kazançları, gayrimenkul sermaye iratları, menkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlarda gelirin tahsil edilmiş olması isnadiyete denk gelmekte, gerçek kişi ile gelir arasında bağ kuran ve gelir vergisi borcunun doğmasını sağlayan unsur olarak ortaya çıkmaktadır⁵⁹².

588 Kaneti, Vergi Hukuku, s. 317; Savcı, s. 60.

589 “Elde edilen hasılat, tahsil olunan paralarla tahakkuk eden alacakları; giderler ise, tediye olunan ve borçlanılan meblağları ifade eder.” (GVK.m.39/2); “Zirai işletme hesabı esasına göre zirai kazanç, hesap dönemi içinde para ile tahsil edilen veya alacak olarak tahakkuk eden hasılat ile ödenen veya borçlanılan giderler arasındaki müspet farktır.” (GVK.m.55).

590 “Ücret, … verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.”

(GVK.m.61/1); “Serbest meslek kazancı bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden bu faaliyet dolayısıyle yapılan giderler indirildikten sonra kalan farktır.” (GVK.m.67/1); “Gayrimenkul sermaye iratlarında, gayrisafi hasılat, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır.” (GVK.m.72/1); “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır.” (GVK.m.75/1); “Değer artışında safi kazanç, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen her türlü menfaatlerin tutarından…”

(GVK.mük.m.81/1); “Bu maddede geçen "hâsılat" deyimi alınan para ve ayınlarla diğer suretlerle elde edilen ve para ile temsil edilebilen menfaatleri ifade eder.” (GVK.m.82/3).

591 Saban, Vergi Hukuku, s. 295; Şenyüz, Vergi Sistemi Dersleri, s. 8; Bilici, ss. 144-145. Genel kabul bu yönde bulunmakla birlikte, özellikle menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesi yönünden elde etme bakımından tam bir görüş birliğinin bulunmadığı söylenebilir. Bu konudaki tartışmalar için bkz. Yusuf Karakoç, “Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay II - Gelirin Elde Edilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı: 182, Ekim 1996, s. 119 vd.; Saban, Vergi Hukuku, s. 365;

Örmeci, ss. 21-22; Savcı, s. 60 vd.; Semih Öz, s. 55 vd.; Topsakal, s. 55 vd.

592 Alman Gelir Vergisi Kanunu’nun konuyla ilgili düzenlemesine göre gelir; tarım ve ormancılık, ticari faaliyet ve serbest meslek faaliyetinde faaliyet kazançlarından; diğer gelir kaynaklarında ise, hâsılattan giderlerin düşülmesi sonucu kalan kazançtan oluşmaktadır. (EStG. § 2 II). Bu düzenlemeden hareketle, tarım ve ormancılık kazançlarında, ticari kazançlarda ve serbest meslek kazançlarında tahakkuk esasının, diğer kazanç türlerinde ise tahsil esasının benimsendiği söylenebilir. Kazançlarla ilgili isnadiyet kurallarının ayrıntısı için bkz. Lang, in: Tipke ve Lang,

§ 9, Rz. 154 vd.

(2) Kurumlar Vergisinde

Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, kurum kazancı gelir vergisinin konusuna giren gelir unsurlarından oluşmaktadır (KVKm.1/2). “Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır. / Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır.” (KVK.m.6/2). Bu hükümleriyle Kanun, kurumlar vergisi açısından kurum kazancının elde edilmesini vergiyi doğuran olay olarak kabul etmektedir. Gelir vergisinde olduğu gibi kurumlar vergisinde de kazanç/gelir elde edilmesi durumunda vergi borcu doğmaktadır. Dolayısıyla Kanun’da kurum olarak gösterilen bir tüzel kişinin veya tüzel kişiliği olmayan bir topluluğun kurum kazancı elde etmesi durumunda isnadiyet gerçekleşmekte ve bu gerçekleşme sonucunda ilgili kuruma kurumlar vergisi borcu terettüp etmektedir.

Kazancın elde edilmesi kavramının içeriğinin belirlenmesi konusunda ise Kanun, Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari ve zirai kazançlarla ilgili hükümlerine atıf yapmaktadır. Ticari ve zirai kazançlarda gelirin tahakkuk etmesi durumunda vergiyi doğuran olayın gerçekleştiğinin kabul edilmiş olması nedeniyle, kurumlar vergisi açısından da kurum kazancının tahakkuku durumunda kazanç elde edilmiş sayılmaktadır⁵⁹³. Diğer bir ifadeyle, kurumlar vergisinin potansiyel yükümlüsü olarak gösterilen bir kurumun gelirinin tahakkuk etmesi durumunda, kazanç elde edilmiş sayılmakta; kazancın fiilen tahsili gerekmemektedir.

b. Servet Üzerinden Alınan Vergilerde

(1) Veraset ve İntikal Vergisinde

Veraset ve İntikal Vergisi Kanunu’nun verginin konusunu düzenleyen 1’inci maddesine göre, “Türkiye Cumhuriyeti tabiiyetinde bulunan şahıslara ait mallar ile Türkiye'de bulunan malların veraset tarikiyle veya herhangi bir suretle olursa olsun

593 Şenyüz, Vergi Sistemi Dersleri, s. 148; Örmeci, s. 24; Kıldiş, Vergiyi Doğuran Olay, www.yaklasim.com, Erişim. 12.10.2009.

ivazsız bir tarzda bir şahıstan diğer şahsa intikali Veraset ve İntikal Vergisine tabidir.”. Verginin yükümlüsü ise, “…veraset tarikiyle veya ivazsız bir tarzda mal iktisabeden şahıstır” (VİVK.m.5). Düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde, veraset ve intikal vergisinde bir kişinin mal verginin konusuna giren bir malı ivazsız (karşılıksız) iktisap etmesi durumunda isnadiyet unsuru gerçekleşmiş sayılmakta ve vergi borcu doğmaktadır. İvazsız intikalden kasıt ise, hibe yoluyla veya herhangi bir tarzda olan ivazsız iktisaplardır (VİVK.m.2-d)⁵⁹⁴. Kişinin malvarlığında, bir şey vermeden veya bir şey yapmadan yani herhangi bir külfete katlanılmadan bir artma meydana gelmesi durumunda ivazsız iktisap gerçekleşmiş sayılmaktadır. Kanun, ivazsız intikal kavramına borçlar hukukunda sözleşmesel bir ilişki olarak tanımlanan bağışlamadan daha geniş bir anlam yüklemiş, veraset yoluyla⁵⁹⁵ veya herhangi bir şekilde gerçekleşen karşılıksız intikalleri vergiyi doğuran olay olarak düzenlemiştir⁵⁹⁶. Danıştay vermiş olduğu kararlarda, karşılığında bir ivaz gösterilen işlemlerin, ekonomik yaklaşım ilkesi gereği yorumlanmasına ve ekonomik yorum sonucunda bir ivaz tespit edilememesi sonucunda ivazsız intikalin gerçekleştiğinden bahisle vergilendirme yapılmasının gerektiğine yönelik kararlar vermektedir⁵⁹⁷.

594 “ (Maddi ve manevi bir zarar mukabili verilen tazminatlar ivazsız sayılmaz.) ” (VİVK.m.2-d).

595 “Veraset" tabiri; miras vasiyet ve miras mukavelesi gibi ölüme bağlı tasarrufları” ifade etmektedir (VİVK.m.2-c).

596 Karakoç, Veraset ve İntikal, ss. 56-57; Arıca, ss. 8-10.

597 “…Dosyanın incelenmesinden, hisse senetlerinin, velayet altında bulunan yükümlüyü kendisine borçlandırmak suretiyle babası tarafından satın alındığı ve borçlandırma işleminde, borç olarak verilen 2.325.000.000 lirayı yükümlünün reşit olduğunda ödeyeceğinin, bu bedele herhangi bir faiz tahakkuk ettirilmeyeceğinin kararlaştırıldığı anlaşılmakla, uyuşmazlığın çözüm noktasını, borç verme işleminin ivazsız olup olmadığı hususunun tespiti oluşturmaktadır. Velayet, 743 sayılı Türk Medeni Kanununun Aile Hukuku kitabının "hısımlar" başlıklı ikinci kısmın beşinci faslında düzenlenmiştir. Söz konusu faslın 262.maddesi ile küçüğün velayeti ana ve babasına verilmiş, 264. ve devamı maddelerinde ise velayet hakkının kapsamı belirtilmiştir. Kanun koyucu velayet hakkının kapsamını belirlerken, küçüğün hak ve menfaatleri velayet hakkına sahip ana ve babaya karşı da korumak istemiş ve bu amaç doğrultusunda kanunun 271.maddesinde, çocuk ile baba veya ana arasında, yahut ana ve babanın yararına olarak çocuk ile üçüncü şahıslar arasında yapılacak herhangi bir tasarrufla çocuk borç altına girmiş olursa, bu muameleye bir kayyımın iştirakini ve hakimin onayını şart kılmıştır. Olayda, velayet altında bulunan yükümlünün hisse devri nedeniyle babasına karşı borçlandırılmasına karşın, bu muameleye bir kayyımın iştirak etmediği ve hakim onayına da sunulmadığı hususları ihtilafsız olduğu gibi, Borçlar Kanununun yukarıda anılan 18.maddesi uyarınca yapılan yorumla, hisse devri nedeniyle borçlanılan meblağın, olay tarihinde henüz dokuz aylık bebek olan yükümlü tarafından, reşit olduğu tarihte babasına ödeneceğine ve söz konusu meblağa herhangi bir faiz hesaplanmayacağına ilişkin muameleden beklenilen amacın, sırf veraset ve intikal vergisinden kaçınmaya yönelik olduğunun anlaşılması karşısında borçlandırma işleminin gerçek mahiyetinin, vergiden kaçınma amacına yönelik ivazsız bir intikal olduğu sonucuna varılmaktadır. Bu durumda, yükümlü adına yapılan tarhiyatın onanması gerekirken mahkemece yazılı gerekçe ile kaldırılmasında isabet görülmemiştir. Açıklanan nedenlerle temyiz isteminin

(2) Emlâk Vergisinde

Türkiye sınırları içinde bulunan bina, arazi veya arsalar, emlâk vergisine tâbidir (EVK.m.1, 12). Emlâk Vergisi Kanunu’na göre, “Bina Vergisini, binanın maliki, varsa intifa hakkı sahibi, her ikisi de yoksa binaya malik gibi tasarruf edenler öder.” (EVK.m.3/1). “Arazi Vergisini, arazinin maliki, varsa intifa hakkı sahibi her ikisi de yoksa araziye malik gibi tasarruf edenler öder.” (EVK.m.13/1). Kanunda vergiyi doğuran açık bir şekilde belirtilmediğinden, vergiyi doğuran olayı, verginin konusu ve yükümlüsünden hareketle tespit etmek gerekmektedir. Buna göre bir kişinin bina, arazi veya arsaya malik olması, varsa bunlar üzerinden intifa hakkı tesisi, bunlardan herhangi birinin bulunmaması durumunda da bina, arazi veya arsa üzerinde malik gibi tasarruf edilmesi ve bu durumların devam ediyor olması emlâk vergisinde vergiyi doğuran olayın isnadiyet unsurunu oluşturmaktadır. Dolayısıyla vergi konusu üzerinde bir kişinin mülkiyet ilişkisi⁵⁹⁸ veya intifa hakkı⁵⁹⁹ kurması durumunda hukukî durum tekemmül etmekte ve vergiyi doğuran olay gerçekleşmektedir. Bina, arazi veya arsa üzerinde mülkiyet veya intifa hakkının bulunmaması durumunda ise, malik gibi tasarruf etme durumunda isnadiyet gerçekleşmiş sayılmaktadır. Mülkiyet ve intifa hakkının tespiti kolay olmasına rağmen, malik gibi tasarruf etme durumunda tasarruf edenin niyeti (zilyetlik) önem kazanmaktadır⁶⁰⁰. Emlâk vergisi yükümlülüğünün doğması için kanunlara uygun olarak inşa edilme şartı aranmadığından, imar mevzuatına aykırı yapılmış bir binanın zilyedi, malik gibi tasarruf eden kişi olarak vergiyi doğuran olayı şahsında gerçekleştirmiş sayılmaktadır.

kabulüne, mahkeme kararının bozulmasına karar verildi.” Dş. 7. D. 06.10.1994 gün ve E.1992/8205, K.1994/4596, (http://www.danistay.gov.tr, Erişim.06.06.2011.

598 “Bir şeye malik olan kimse, hukuk düzeninin sınırları içinde, o şey üzerinde dilediği gibi kullanma, yararlanma ve tasarrufta bulunma yetkisine sahiptir. / Malik, malını haksız olarak elinde bulunduran kimseye karşı istihkak davası açabileceği gibi, her türlü haksız elatmanın önlenmesini de dava edebilir.” (TMK.m.682).

599 “İntifa hakkı, taşınırlar, taşınmazlar, haklar veya bir malvarlığı üzerinde kurulabilir. Aksine düzenleme olmadıkça bu hak, sahibine, konusu üzerinde tam yararlanma yetkisi sağlar.”

(TMK.m.794). “İntifa hakkı, taşınırlarda zilyetliğin devri, alacaklarda alacağın devri, taşınmazlarda tapu kütüğüne tescil ile kurulur.” (TMK.m.795/1).

600 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 361 ve dn. 67. “Bir şey üzerinde fiilî hâkimiyeti bulunan kimse onun zilyedidir. / Taşınmaz üzerindeki irtifak haklarında ve taşınmaz yüklerinde hakkın fiilen kullanılması zilyetlik sayılır.” (TMK.973).