Dar Anlamda Vergiyi Doğuran Olay

1. Ceza Hukukunda Dar Anlamda Tipiklik

Tipikliğin dar anlamdaki tanımı, ceza kanunlarının özel hükümlerinde suç olarak kabul edilen ve belirli bir cezai yaptırıma bağlanmış insan davranışlarını ifade etmekte ve kanuni tip veya haksızlık tipi (Unrechtstatbestand) olarak belirtilmektedir²⁸. Her suça kendi özelliğini veren ve onun haksızlık içeriğini karakterize eden tanımdaki unsurlar dar anlamda tipikliği oluşturmaktadır. Dar anlamda tipiklik, ceza kanunlarının özel hükümlerinde tanımlanmış olan suç tiplerine şekil veren ve dolayısıyla yasaklanmış davranışın haksızlık içeriğini belirleyen unsurları göstermektedir. Kanundaki her suç tanımı, cezayı gerektiren haksızlığın özel bir biçimini yani haksızlık tipini oluşturmaktadır. Böylece suçun kanuni tarifi, bir fiilin tipik haksızlık içeriğini somutlaştıran unsurları bir araya getirme

26 Hensel, s. 58 vd.; Haaser, s. 11; Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 22 vd.; Bayer, Grundbegriffe des Steuerrechts, s. 6; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 113; Koenig, in: Pahlke ve Koenig, § 38, Rz. 7, Akkaya, Die Verbindlichkeit von privatrechtlichen Verträgen, s. 16 vd.;

Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, ss. 19-20. Vergi istisna, muafiyet ve indirimlerine ilişkin hükümler de doğmuş olan vergi borcunun kısmen veya tamamen ortadan kalkmasını veya vergi miktarının azalmasını sonuçladıklarından, negatif anlamda vergiyi doğuran olay içerisinde değerlendirilebilmektedir. (Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 20).

27 Schick, s. 15; Hahn, s. 102, 197; Hermann-Wilfried Bayer, “Der Stufenbau des Steuertatbestandes”, FR., 1985, s. 338.

28 Jescheck, in: StGB Leipziger Kommentar, § 13, Rz, 42; Rudolphi, in: Hans-Joachim Rudolphi, Eckhard Horn ve Eric Samson, Systematischer Kommentar zum Strafgesetzbuch, 5. Auf., Alfred Metzner Verlag, 1991, § 1, Rz. 33-37; Wessels, s. 33; Artuk, Gökçen ve Yenidünya, s.

231; İçel ve diğerleri, s. 93, dn. 95; Öztürk ve Erdem, Ceza Hukuku, s. 163; Koca ve Üzülmez, s. 138.

fonksiyonuna sahiptir²⁹. Dar anlamıyla ele alınan tipiklik kavramı, suç tipi ve suçun maddi unsurlarını ifade etmek üzere kullanılmaktadır³⁰.

Tipiklik insan hareketlerinin soyut kavramlarla tanımlanması olup, somut olayda yapılan hareket kanunda gösterilen bu soyut tanıma uygunsa³¹, hareketin (eylemin) tipe uygunluğundan söz edilebilecektir. Failin tipe uygun davranmasıyla tipik haksızlık da gerçekleşmiş olmaktadır³². Dar anlamda tipikliğin hareketi esas alan özelliği, geniş anlamda tipiklik içerisinde kendisine yer bulan hukuka aykırılık, kusurluluk ve şahsi cezasızlık gibi unsurların dar anlamda tipiklik kavramı içerisinde değerlendirilemeyeceği sonucunu ortaya çıkarmaktadır³³. Bu anlayışa göre tipiklik, hareketin hukuka aykırılığının ve kusurluluğunun bir işareti olmayıp, hukuka aykırılık ve kusurluluk açısından değerlendirme yapılabilmesi için göz önünde bulundurulması gereken ilk unsurdur. O halde soyut tip, suç tipini karakterize eden zorunlu objektif unsurları gösterdiği için tasviri olup, normatif unsurlar yani hukuka aykırılık ve kusurluluk tipikliğe dâhil değildir³⁴. Kural olarak, tipik fiil aynı zamanda hukuka da aykırıdır. Bir insan hareketinin ceza kanunlarındaki tipte suç olarak düzenlenmesi, hareketin de karine olarak hukuka aykırı olduğunu göstermektedir.

Ancak tipe uygun olan her hareket, içeriği itibariyle hukuka aykırı olmayabilir. Diğer bir ifadeyle, fiilin hukuka uygun olması tipe uygunluğu değil, hukuka aykırılığı ortadan kaldırmaktadır. O halde hareket, tipe uygun iken hukuka aykırı olmayabileceğinden failin cezai yaptırıma uğraması da söz konusu olmayacaktır.

29 Koca ve Üzülmez, s. 138. Heinrich, bu çerçevede tipikliğin yapısında üç unsurun bulunduğunu belirtmektedir: Suç süjesi (Fail), suç objesi (suç konusu) ve suç eylemi (hareket). (Heinrich), s.

45.

30 Kunter, s. 49; Keyman, s. 81. Demirbaş, ss. 200-201. Ceza hukukunda uzun yıllar geniş anlamıyla ele alınan tipikliği, sadece maddi (objektif) unsurları ifade etmek üzere kullanan ilk kişi Alman ceza hukukçusu Beling olmuştur. 1906 yılında yazmış olduğu ve “Suç Teorisi”

olarak tercüme edilebilecek olan eserinde, tipikliğin cezai yaptırıma bağlanan eyleme (davranışa) özgü bir kavram olduğunu gerekçeleriyle ortaya koymuştur. Bu konuda bkz. Beling, s. 23, 147;

Haaser, ss. 28-29.

31 Tipikliği oluşturan soyut unsurlar kanunda düzenlenmekle birlikte, tipiklik ile kanuni unsur aynı şeyleri ifade etmemektedir. Kanuni unsur, suçun kanunda yazılı olmasını ifade etmekte ancak içeriği hakkında bilgi vermemektedir. Örneğin, “hırsızlık cezalandırılır” şeklindeki bir kanuni düzenleme kanuni unsuru vermekle birlikte, bir tanım olmadığı için içeriği hâkim tarafından belirlenecektir. Dolayısıyla tip, fiile biçim vermekte; tipe uygunluk ise, soyut tipe uygun gerçekleşmeyi ifade etmektedir. (Bkz. ve krş. Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 197).

Tipikliği kanuni unsur olarak değerlendiren görüş için bkz. Sulhi Dönmezer, Genel Ceza Hukuku Dersleri, Bahçeşehir Üniversitesi Yayınları, İstanbul, 2003, s. 102-103; Hakeri, s. 115.

32 Artuk, Gökçen ve Yenidünya, s. 233; Öztürk ve Erdem, Ceza Hukuku, s. 165; Koca ve Üzülmez, s. 139.

33 Kunter, s. 49; Keyman, s. 83; Özgenç, s. 136.

34 Keyman, s. 83.

Örneğin, bir kişiyi meşru savunma halinde (TCK. m.25/1) öldüren kişinin eylemi tipe uygun olmakla birlikte, hukuka aykırı değildir³⁵. Dolayısıyla, somut yaşam olayında hukuka uygunluk nedeninin bulunması, dar anlamda tipikliğin gerçekleşmesine engel değildir.

2. Vergi Hukukunda Dar Anlamda Vergiyi Doğuran Olay

Cezalandırmaya ilişkin objektif (fiile ilişkin) unsurları ifade eden dar anlamda tipiklik-tipe uygun eylem kavramının, bu anlamıyla vergi hukukunda “vergiyi doğuran olay” kavramı ile örtüşüp örtüşmediği konusu, ancak vergiyi doğuran olaya getirilen tanım dikkate alınmak suretiyle belirlenebilecektir. Geniş anlamı yanında vergiyi doğuran olayı dar anlamıyla ifade eden tanımlara rastlamak mümkün olup,

“tespit edilebildiğimiz kadarıyla” dar anlamda vergiyi doğuran olay kavramını ilk kullanan kişi Alman hukukçu Merk olmuştur. Yazara göre, geniş anlamda vergiyi doğuran olay/tipiklik, vergi borcu ilişkisinin doğmasını sağlayan kanuni unsurların tamamı iken; dar anlamda vergiyi doğuran olay/tipiklik, belirli (somut) bir vergi borcu ilişkisinin kurulmasına yönelik şartları (Entstehungstatbestand) ifade etmektedir³⁶. Bu bakımdan dar anlamda vergiyi doğuran olay, kanun koyucunun gerçekleşmesi halinde vergilendirilmesini öngördüğü olay veya olgulara ilişkin tasavvurunu ifade etmektedir³⁷. Merk, dar anlamda vergiyi doğuran olaya ilişkin tanımı, daha çok verginin konusu ve verginin konusu ile bağlantıyı sağlayan ilişkilere veya olaylara dayanarak yapmaktadır³⁸. Merk’in vergiyi doğuran olaya getirmiş olduğu bu tanımın, Beling’in tipikliği maddi unsurlardan ibaret sayan görüşü ile paralellik arz ettiği söylenebilir.

Türk Vergi Hukuku’nda vergiyi doğuran olay, Vergi Usul Kanunu’nda doğrudan tanımlanmamıştır. Doktrindeki görüşler çerçevesinde tanımlanmaya çalışılan vergiyi doğuran olay, en dar anlamıyla ele alınmakta ve vergi borcunun doğumu için varlığı zorunlu bazı unsurlar, vergiyi doğuran olay kavramının kapsamı

35 Artuk, Gökçen ve Yenidünya s. 234; Özbek ve diğerleri, Genel Hükümler, s. 197; Özgenç, s.

136. Ayrıca bkz. ve krş. Alacakaptan, s. 8-9.

36 Merk, s. 35. Merk’in dar anlamda vergiyi doğuran olay/tipiklik tanımı hakkında bir değerlendirme için bkz. Haaser, s. 15.

37 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 19.

38 Merk, s. 36 vd.

dışında değerlendirilmektedir³⁹. Buna göre vergiyi doğuran olay, bir kişi (vergi yükümlüsü) ile verginin konusu arasında kurulan ve vergi borcunun doğumu için gerçekleşmesi şart olan hukukî ilişki olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle vergiyi doğuran olay, verginin yükümlüsü ile verginin konusu arasında vergi kanunlarının düzenlediği türden bir hukukî ilişkinin meydana gelmesidir. Vergiyi doğuran olayı, vergi yükümlüsü ile vergi konusu arasında kurulan hukukî ilişkinden ibaret sayan bu görüş, Türk Vergi Hukuku’nda ve kamu maliyesinde hâkim görüş olarak kabul edilmektedir⁴⁰. Vergi borcunun doğması, kanunda sayılmış ve açıklanmış olayın meydana gelmesine veya hukuki durumun tamamlanmasına bağlıdır. Konusu, yükümlüsü, matrahı ve oranı kanunda belirlenmiş olan soyut bir verginin (soyut norm), yükümlü bakımından belirli ve somut bir borç haline

39 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 19.

40 Bkz. Neumark, s. 65; Feyzioğlu, ss. 55-59, Orhan Dikmen, Maliye Dersleri - Birinci Kitap Giriş ve Genel Vergi Teorisi, 3. Baskı, İstanbul, 1969, s. 110; Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 11. Baskı, Beta Basım, İstanbul, 2000, s. 237; Akif Erginay, Kamu Maliyesi, 16.

Baskı, Savaş Yayınları, Ankara, 1998, s. 42; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 87; Selim Kaneti, Vergi Hukuku, 2. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1989, s. 106; Aykut Herekmen, Genel Vergi Kuramı, Ankara, 1976, ss. 37-38; Sadık Kırbaş, Vergi Hukuku, 19. Baskı, Siyasal Kitabevi, Ankara, 2012, s. 88-89; Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 10. Baskı, Gazi Kitabevi, Ankara, 2006, s. 145; Özhan Uluatam ve Yaşar Methibay, Vergi Hukuku, 5. Baskı, İmaj Yayıncılık, Ankara, 2001, s. 110; Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, 9. Baskı, İmaj Yayınevi, Ankara, 2005, s. 268; Şerafettin Aksoy, Kamu Maliyesi, 3. Baskı, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1998, ss. 200-201; Metin Erdem, Doğan Şenyüz ve İsmail Tatlıoğlu, Kamu Maliyesi, 4. Basım, Ekin Kitabevi, Bursa, 2006, s. 84; Nihat Edizdoğan,,Kamu Maliyesi, 9. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 2007, s. 175; İsmail Türk, Kamu Maliyesi, 8. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2010, s. 165;

Gülsen Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, 3. Baskı, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2011, s.

138; Yusuf Karakoç, “Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay I - Gelirin Elde Edilmesi”, Vergi Dünyası, Sayı: 181, Eylül 1996, ss. 102-103; Karakoç, Genel Vergi, ss. 254-255; Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 19; Saban, Vergi Hukuku, ss. 127-128; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s.

77; Şükrü Kızılot, Doğan Şenyüz, Metin Taş ve Recai Dönmez, Vergi Hukuku, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2006, s. 106; M. Kâmil Mutluer, Vergi Hukuku Genel ve Özel Hükümler, Turhan Kitabevi, Ankara, 2011, s. 92; Salih Özel, “Vergiyi Doğuran Olay Kavramı”, Yaklaşım, Yıl: 13, Sayı: 145, Ocak 2005, ss. 9-10; Hasan Hüseyin Bayraklı, Genel Vergi Hukuku, Afyon 2005, s. 109; Nurettin Bilici, Vergi Hukuku, 23. Bası, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2010, s. 61;

Osman Pehlivan, Kamu Maliyesi, Trabzon, 2008, s. 100; S. Ateş Oktar, Vergi Hukuku, 6.

Baskı, Türkmen Kitabevi, İstanbul, 2011, s. 105; Ersan Öz, Vergilendirmede Kanunilik ve Türk Vergi Sistemi, Gazi Kitabevi, Ankara, 2004, ss. 120-121; Mustafa Ali Sarılı, Türk Vergi Hukukunda Sorumluluk, Ankara, 2004, s. 32; Semih Öz, Gelir Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay – Elde Etme, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, 2006, s. 36; Erdoğan Öner, Vergi Hukuku ve Türk Vergi Sistemi, Seçkin Yayıncılık, Ankara, 2012, s. 101; A. Şahin Savcı,

“Menkul Sermaye İratlarından Kâr Paylarında Vergiyi Doğuran Olay”, Vergi Dünyası, Sayı:

180, Ağustos 1996, s. 58; Mehmet Nadir Arıca, “Veraset ve İntikal Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay ve Verginin Mükellefi”, Vergi Sorunları, Sayı: 119, Ağustos 1998, ss. 7-8; Yusuf Kıldiş,

“Türk Vergi Hukukunda Vergiyi Doğuran Olay”, E-Yaklaşım, Sayı: 33, Nisan 2006, www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/read_frame.asp?file_name=2006047967.htm, Erişim.

12.10.2009; Kahraman Çengeler ve Ahmet Tunalı, “Gayrimenkul Satışlarında Vergiyi Doğuran Olay”, Vergi Dünyası, Sayı: 312, Ağustos 2007, s. 67.

gelebilmesi için vergiyi doğuran olayın (somut tip) gerçekleşmesi gerekir⁴¹. Kısaca vergi hukukunda vergiyi doğuran olay, konusu, matrahı ve oranı belli olan bir verginin, bir yükümlü için, belli tutarda bir borç olarak doğabilmesi için gerekli olan hukukî ilişkinin ortaya çıkması şeklinde tanımlanmaktadır⁴². Yapılan bu tanımlar, açıkça görüleceği üzere, vergi borcunun doğumu için gerekli olan unsurların bir kısmını dışarıda bırakarak, kanunlarda belirtilen bir kişi (yükümlü) tarafından vergi konusu ile ilişkiye girilmek suretiyle gerçekleştirilen olayı veya hukukî durumu vergiyi doğuran olay olarak kabul etmektedir. Vergi kanunlarında yer alan düzenlemelerin de esas itibariyle vergi yükümlüsü ile verginin konusu arasında gerçekleşen bu hukukî ilişkiyi vergiyi doğuran olay olarak kabul ettiği görülmektedir. Örneğin, Vergi Usul Kanunu’nun B. İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz” (VUK.m.3/B) şeklindeki hükmü ile “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz” (VUK.m.9/II) şeklindeki hükümde geçen “vergiyi doğuran olay” kavramı, vergi yükümlüsü ile konusu arasında gerçekleşen somut hukukî ilişkiyi ifade etmektedir. Aynı şekilde Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde vergiyi doğuran olay olarak belirtilen mal teslimi, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının aralarında yapmış oldukları sözleşme gereği satıcı veya onun adına hareket edenler tarafından, alıcı veya onun adına hareket edenlere devredilmesi (KDVK.m.2) anlamına gelmekte; bu hukukî ilişkide satıcı (kişi) vergi konusu (bir mal) ile Kanun’da belirlenmiş olan hukukî ilişkiye (teslim) girmektedir. Dolayısıyla, vergiyi doğuran olayı kişi ile konu arasında gerçekleşen hukukî ilişki olarak tanımlayan bu düşüncenin, ceza hukukunda fail tarafından mağdura yönelik olarak gerçekleştirilen eylemi esas alan dar anlamda tipikliğin bir görünümü olarak değerlendirilmesi mümkündür.

Dar anlamda vergiyi doğuran olay, kişinin vergi konusu ile girmiş olduğu kanuni ilişkiyi (olayı-hareketi-durumu) esas aldığından, vergilendirmenin diğer unsurları vergiyi doğuran olayın kapsamı dışında değerlendirilmektedir. Bu açıdan

41 Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 87; Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, ss. 102-103.

42 Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 103.

verginin matrahı, oranı, vergilendirme açısından hukuka uygunluk nedeni olarak değerlendirilebilecek muafiyet ve istisnalar, dar anlamda vergiyi doğuran olay içerisinde yer almamaktadır. Vergi kanunlarının vergilendirilebilir olarak öngürdüğü soyut tipe uygun bir somut yaşam olayının vergi istisnasından yararlanıyor olması, vergiyi doğuran olayın/tipe uygun olayın gerçekleşmesine engel değildir.

Yurtdışındaki bir müşteriye yapılan mal teslimi (ihracat satışı) örneğinde, malın mevzuata uygun olarak yurtdışındaki müşteriye teslim edilmesiyle vergiyi doğuran olay/tipe uygun olay gerçekleşmiş olmaktadır. Somut olayda katma değer vergisine tâbi bu işlemin ihracat istisnası kapsamında yer alması, tipe uygun olayın gerçekleşmesine engel değildir. Tipe uygun olayın gerçekleşmesi sonrası yapılacak değerlendirmede hukuka uygunluk sebebi (vergilendirmeme sebebi) bulunması, vergilendirmenin diğer aşamalarını etkileyecektir.