Geçmişe Yürüme-Vergiyi Doğuran Olay İlişkisi

Vergi kanunlarının geçmişe yürümezliği ilkesi genel olarak kabul edilmekle birlikte, geçmişe yürü(tül)menin tespiti bakımından hangi sınırın dikkate alınacağı sorunu öne çıkmaktadır. Vergi hukuku açısından “geçmiş”, kişinin kanunlara uygun şekilde faaliyetini gerçekleştirdiği ve bu faaliyet (olay, durum, işlem) sonucunda vergi borcunun doğduğu andır. Vergi Usul Kanunu’na göre, vergi alacağı “…vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile…” doğduğundan, geçmişe yürümenin sözkonusu olup olmadığı, vergiyi doğuran olayın, diğer bir ifadeyle tipe uygun olayın gerçekleştiği zaman dikkate alınmak suretiyle belirlenecektir.

Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesiyle beraber vergi alacağı doğduğundan, gerçekleşmeden sonra yürürlüğe giren bir kanun hükmünün bu vergiyi doğuran olaya

123 “…Hukuk devletinin sağlamakla yükümlü olduğu hukuk güvenliği, kural olarak yasaların geriye yürütülmemesini gerekli kılar. Yasaların geriye yürümezliği ilkesi uyarınca, yasalar kamu yararı ve kamu düzeninin gerektirdiği, kazanılmış hakların korunması, mali haklarda iyileştirme gibi kimi ayrıksı durumlar dışında ilke olarak yürürlük tarihinden sonraki olay, işlem ve eylemlere uygulanmak üzere çıkarılırlar; geçmiş, yeni çıkarılmış olan bir yasanın etki alanı dışında kalır.

Bu nedenle, sonradan yürürlüğe giren yasaların geçmişe ve kesin nitelik kazanmış hukuksal durumlara etkili olmaması hukukun genel ilkelerindendir…” Ay.M. 23.06.2004 gün ve E.2004/14, K.2004/84, (RG. 22.10.2005 – 25974, s. 61).

124 Bu yönde eleştiri için bkz. Tekbaş, Yargısal Denetim, s. 281.

uygulanması, geçmişe yürüme olarak kabul edilmektedir. Vergiyi doğuran olayın sınır olarak kabul edilmesi, geçmişe yürümenin tespiti bakımından, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zamanın tespitini zorunlu kılmaktadır. Vergiyi doğuran olayın sonradan yürürlüğe giren kanundan önce gerçekleşip gerçekleşmediği ise, doktrinde gerçek geçmişe yürüme (echte Rückwirkung – echte Rückanknüpfung) – gerçek olmayan geçmişe yürüme (unechte Rückwirkung – unechte Rückanknüpfung) ayırımını ortaya çıkarmıştır. Gerçek geçmişe yürüme, eski kanunun yürürlük döneminde tamamen gerçekleşen bir olaya veya hukukî ilişkilere, yeni kanun hükümlerinin uygulanması ve böylece eski duruma göre daha uygunsuz bir durumun ortaya çıkması olarak tanımlanmaktadır. Buna karşılık gerçek olmayan geçmişe yürüme ise, eski kanunun yürürlüğü döneminde kısmen gerçekleşmiş ancak henüz tamamlanmamış bir olaya veya hukukî ilişkilere yeni kanun hükmünün uygulanmasıdır¹²⁵. Gerçek ve gerçek olmayan geçmişe yürüme ayırımında esas alınan nokta, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi olup, vergi hukukunda kazanılmış hakkın tespitinde bu kavramdan hareket edilmektedir. Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden sonra kazanılmış hak oluşmakta, sonradan çıkan bir kanunun gerçekleşmiş vergiyi doğuran olaya uygulanması gerçek geçmişe yürüme olarak kabul edilmektedir¹²⁶. Bu nedenle gerçek geçmişe yürüme hukukî güvenliği ve dolayısıyla kazanılmış hakları ihlâl ettiğinden Anayasa’ya aykırı sayılmakta; buna karşılık gerçek olmayan geçmişe yürüme ise Anayasa’ya aykırı görülmemektedir¹²⁷. Ancak belirtilmelidir ki gerçek geçmişe yürüme ile gerçek olmayan geçmişe yürüme

125 Bu tanım ve benzer yönde tanımlar için bkz. Jarass, in: Hans D. Jarass ve Bodo Pieroth, Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland Kommentar, 9. Auf., Verlag C. H. Beck, München, 2007, Art. 20, Rz. 68, 69; Benda/Kreuzer, ss. 53-54; Lang, in: Tipke ve Lang, § 4 Rz.

172; Tipke, Steuerrechtsordnung-I, s. 150, 152; Weber-Fas, ss. 42-43; Kruse, Entstehen und Erlöschen, s. 284; Kruse, Lehrbuch des Steuerrechts AT, s. 57; Lippross, Allgemeines Steuerrecht, ss. 24-25; Jochum, s. 61; Çağan, Vergilendirme Yetkisi, s. 182; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 47; Tuncer, s. 13; Uluatam ve Methibay, s. 53; Karakoç, Genel Vergi, s. 154;

Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 40; Yaltı ve Özgenç, s. 56; Öz, Vergilendirmede Kanunilik, s. 58;

Tekbaş, Yargısal Denetim, ss. 215-216; Taylar, Hukuki Güvenlik, s. 206; Özgüven, s. 67.

Ayrıca bkz. BVerfG. 2 BvL. 2/83 - BVerfGE. 72, 200/242; BVerfG. 2 BvR. 882/97 - BVerfGE.

97, 67/78, (Pahlke, in: Pahlke ve Koenig, § 4 Rz. 77).

126 Taylar, Hukuki Güvenlik, s. 207.

127 Jarass, in: Jarass ve Pieroth, Art. 20, Rz. 71, 73; Heinz Paulick,“Grundgesetz und Besteuerung”, StbJb., 1957/1958, ss. 111-121; Benda/Kreuzer, ss. 53-54; Lang, in: Tipke ve Lang, § 4 Rz. 173;

Kruse, Entstehen und Erlöschen, s. 284; Kirchhof, s. 25; Jochum, s. 61; Öncel, Kumrulu ve Çağan, s. 47; Çağan, Vergilendirme Yetkisi, s. 182; Tuncer, s. 13; Karakoç, Genel Vergi, s.

154; Şenyüz, Yüce ve Gerçek, s. 41; Taylar, Hukuki Güvenlik, s. 206. Hukuki güvenlik ilkesi kapsamında kazanılmış haklar korunmakta, beklentiler ise bu koruma ve dolayısıyla geçmişe yürüme yasağının kapsamında değerlendirilmemektedir. (Drüen, in: Tipke ve Kruse, § 4 Rz. 24).

arasındaki ayırımı yapmak oldukça zor olup, her somut olayın özelliklerine göre olayda hangi tür geçmişe yürüme olduğunun tespit edilmesi gerekmektedir¹²⁸.

Anayasa Mahkemesi vermiş olduğu kararlarda, doktrindeki görüşler paralelinde, gerçek-gerçek olmayan geçmişe yürüme ayırımını kullanmakta ve gerçek olmayan geçmişe yürümeyi kazanılmış hakları ihlâl etmediğinden Anayasa’ya aykırı görmemektedir¹²⁹. Ancak Mahkeme, vergiyi doğuran olayın tamamlanıp tamamlanmadığını ve dolayısıyla gerçek geçmişe yürümenin sözkonusu olup olmadığını belirlerken, bazı vergiler açısından vergiyi doğuran olayı anlık değil de belirli bir sürecin sonunda gerçekleşen bir hukukî durum olarak kabul etmektedir.

Örneğin, gelir vergisi açısından vergiyi doğuran olay olarak düzenlenen gelir elde etme, Mahkeme’ye göre, vergilendirme döneminin sonunda o yıla ilişkin kazanç ve iratların toplanması anında meydana gelmekte; dolayısıyla vergilendirme dönemi sona ermeden yapılan düzenlemelerin yılın başından itibaren uygulanması gerçek geçmişe yürüme olarak nitelendirilememektedir. Gelir Vergisi Kanunu’na 4444 Sayılı Kanun ile eklenen ve 14.08.1999 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 57’nci maddenin iptali ile ilgili başvuruda, 01.01.1999 tarihinden geçerli olmak üzere gelir dilimlerine karşılık gelen vergi oranlarının 5 (beş) puan arttırılmak suretiyle uygulanmasına ilişkin hükmün iptal istemini, vergiyi doğuran olayın gerçekleşmemiş olması nedeniyle ve dolayısıyla geçmişe yürümenin de sözkonusu olamayacağı gerekçesiyle reddetmiştir¹³⁰. Diğer bir kararda ise, 30.11.2000 tarihinde yürürlüğe giren 4605 Sayılı Kanun’un 2000 yılı gelirlerine de uygulanacağı yönündeki hükmünü, vergilendirme dönemi kapanmadığı ve vergiyi doğuran olay

128 Birk, Steuerrecht, s. 49.

129 Ay.M. 14.03.2003 gün ve E.2001/34, K.2003/2, (RG. 19.11.2003 – 25294, s. 63).

130 “…Vergiyi doğuran olay tamamlandıktan sonra, vergi yükünün arttırılması geriye yürüme olarak nitelendirilebileceğinden kazanılmış hakların zedelenmesine yol açar. …İtiraz konusu kuralda, 1999 ilâ 2002 yılları arasındaki gelirlerin vergilendirilmesinde gelir dilimlerine karşılık gelen vergi oranlarının beş puan arttırılmak suretiyle uygulanacağı belirtilmiştir. Vergi oranları 14.8.1999 tarihinde yürürlüğe giren bir kanun ile arttırıldığına göre, 2000, 2001 ile 2002 yılları için vergilendirme dönemi başlamamış, vergiyi doğuran olay da meydana gelmemiştir. Bu durumda geriye yürüme ve buna bağlı olarak kazanılmış bir hakkın ihlâli sözkonusu olmadığından hukuk güvenliği ilkesinin zedelenmediği sonucuna varılmıştır. …Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre gelir, bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutarıdır. Buna göre, vergiye tabi gelirin elde edilmesi ve safi tutarı vergilendirme döneminin sonunda belirlenecek ve bu tarihte yürürlükte olan vergi oranı uygulanacaktır. İtiraz konusu yasa kuralı 31 Aralık tarihinden önce 14.8.1999 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Bu durumda önceki yasa yürürlükte iken başlamakla birlikte henüz sonuçlanmamış hukuki ilişkilere yeni yasa kuralı uygulanacağından, gerçek anlamda geriye yürümeden ve kazanılmış hakların ihlâlinden sözedilemez…” Ay.M. 14.03.2003 gün ve E.2001/34, K.2003/2, (RG. 19.11.2003 – 25294, s.

63).

gerçekleşmediği gerekçesiyle Anayasa’ya aykırı değerlendirmemiştir¹³¹. Mahkemenin bu yönde verdiği kararlar iki açıdan eleştirilebilir. Birincisi, vergiyi doğuran olayın vergilendirme döneminin sonunda gerçekleştiği iddiası mutlak doğru kabul etmek bazı sakıncalar ortaya çıkarmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesindeki gelir tanımı ile 85’inci maddesinde düzenlenen toplama esası birlikte değerlendirildiğinde, gelirin belli bir dönemde elde edilen gelir akımlarının toplamı olduğu görüşü ileri sürülebilir¹³². Yıllık vergilendirme dönemi, bu dönem içinde gerçekleşen vergiyi doğuran olaylar sonucunda kazanç ve iratların toplanıp beyanname ile bildirilmesi ve vergilendirme yapılması amacına yöneliktir. Vergiyi doğuran olay, somut hukuki duruma ilişkin olup, kendi içerisinde değerlendirilmelidir. Örneğin, Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre, “Kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı.” vergiden istisnadır (KVK.m.5/1-e).

07.05.2008 tarihinde bir taşınmaz alan ve bu taşınmazı 20.08.2010 tarihinde satan kurumun bu satıştan elde ettiği kazancın % 75’lik kısmı vergiden istisna olacaktır.

Bu istisnaya ilişkin yeni bir kanun hükmünün 2010 vergilendirme dönemini kapsayacak şekilde istisnadan yararlanma süresini 3 yıla çıkardığını varsayarsak;

Anayasa Mahkemesi’nin kriterlerine göre, kurumlar vergisi vergilendirme dönemi henüz sona ermediğinden, 2010 yılında elde edilen kazanca bu istisnanın uygulanması mümkün olmayacaktır. Oysa kurum, istisnadan yararlanma süresinin 2 yıl olmasına güvenerek satışı gerçekleştirmiştir. Sürenin 3 yıla çıkarılacağını bilen kurum, belki de bu satışı gerçekleştirmeyecekti. Bu nedenle, gelirin elde edilmesinin vergilendirme döneminin sonunda gerçekleşeceği yönündeki görüşün dayanağı

131 “…Vergi hukukunda geriye yürümenin sözkonusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiğinin tespiti gerekmektedir. …Gelir Vergisi Kanunu’nun 1. maddesine göre gelir bir takvim yılı içinde elde edilen kazanç ve iratların safi tutardır.

…30.11.2000 günlü Resmi Gazete’de yayımlanan 4605 Sayılı Kanun’un 5’nci maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 58’inci maddedeki hayat standardı esası, vergilendirme dönemi kapanmadan ve hukuki sonuçlarını doğurmadan yürürlüğe girdiğinden 2000 yılı vergilendirme dönemi için uygulanacaktır. Önceki yasa yürürlükte iken başlamakla birlikte henüz sonuçlanmamış hukuki ilişkilere yeni yasa kuralının uygulanması geriye yürüme olarak nitelendirilemeyeceğinden vergiyi doğuran olay tamamlanmadan yürürlüğe giren kuralın uygulanması, mükelleflerin hukuksal güvenliklerini sarsmaz…” Ay.M. 04.06.2003 gün ve E.2001/392, K.2003/60, (RG. 18.12.2003 – 25320, ss. 216-217).

132 Bkz. Feyzioğlu, s. 72; Kruse, Entstehen und Erlöschen, s. 283; Öncel, ss. 43-44, dn. 7; von Vallis, s. 693; Tekbaş, Yargısal Denetim, s. 276.

bulunmakla birlikte bazı sakıncaları bulunduğunu da belirtmek gerekmektedir.

Kararlara yöneltilebilecek ikinci eleştiri ise, bu tür durumlarda sadece geçmişe yürümezlik kapsamında değerlendirme yapılması noktasındadır. Oysa bu tür aykırılık iddialarında geçmişe yürümezlik ilkesiyle birlikte, ölçülülük (Verhältnismäßigkeit) ve belirlilik ilkeleri (Bestimmheitsgrundsatz) bakımından da değerlendirme yapılması zorunluluktur. Örneğin, 30.11.2010 tarihinde yürürlüğe giren ve 2010 yılı kazançlarına da uygulanacak olan bir hükmün, yılın 11 ayı geçtikten sonra yürürlüğe girmesinin ölçülü olup olmadığı ve belirlilik ilkesinin ihlâl edilip edilmediği yönünden de bir uygunluk denetimine tabi tutulması gerekmektedir.

Anayasa Mahkemesi bazı kararlarında, vergilendirme döneminin kapanmasından sonra geçmişe etkili bir şekilde yürürlüğe giren kanun hükümlerini, vergiyi doğuran olay konusunda farklı değerlendirmeler yaparak denetlemektedir.

Mahkeme, 04.04.1994 tarihli 3986 Sayılı Kanun ile getirilen ekonomik denge vergisine ilişkin kararında, ekonomik denge vergisinin yeni bir vergi olduğu, matrahının 1993 yılında verilen beyannamelerdeki matrahlar olduğu, bu vergide vergiyi doğuran olayın beyanname verilmesi olarak belirlendiği, beyannamelerin de 1994 yılında verildiği gerekçeleriyle, geçmişe yürümenin sözkonusu olmadığına ve Anayasa’ya aykırılığın bulunmadığına karar vermiştir¹³³. Ekonomik denge vergisinin yeni bir vergi olduğu kabul edilebilmekle birlikte, bu vergide vergiyi doğuran olay kanunda belirlenmemiş; kanunda yapılmayan bu belirleme yetkisi olmadığı halde Anayasa Mahkemesi tarafından yapılmıştır. Bu vergide matrah 1993 yılında verilen beyannamelerdeki matrahlar olmakla birlikte, 1993 yılı gelirlerine ilişkin vergiyi doğuran olay gerçekleşmiştir. Diğer bir ifadeyle, vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş, hukukî sonuçlarını doğurmuştur. Hukukî sonuçlarını doğurmuş olan 1993 yılına ilişkin vergiyi doğuran olaya, 04.04.1994 tarihinde çıkarılan bir kanun hükmünün uygulanması, gerçek anlamda geçmişe yürüme olarak kabul edilmelidir. Benzer

133 “…Vergi hukukunda geriye yürümenin sözkonusu olup olmadığının saptanabilmesi için vergiyi doğuran olayın tanımına bakılmalıdır. Vergi Usul Yasası’na göre, vergi alacağı, vergi yasalarının vergiyi bağladıkları olayın meydana gelmesi veya hukuksal durumun oluşması ile doğar. Ekonomik Denge Vergisi’nde, vergiyi doğuran olay, kişinin 3986 sayılı Yasa’da yükümlülüğü belirleyen kapsam içine girmesi ve 2.maddedeki olayların meydana gelmesidir.

Ekonomik denge vergisi, devletin egemenlik gücüne dayanarak koyduğu yeni bir vergidir. Bu anlamda Ekonomik Denge Vergisi, Gelir ve Kurumlar vergisine ek bir vergi olmayıp başlı başına bir vergidir. Ancak, bir yıl önceki kazançlara göre beyan edilen matrah üzerinden alınmaktadır. Bu vergide vergiyi doğuran olay, beyanname verilmesi olduğuna ve beyannameler de 1994 yılında verildiğine göre geriye yürüme sözkonusu değildir…” Ay.M. 06.07.1995 gün ve E.1994/80, K.1995/27, (RG. 22.02.1996 – 22542, s. 28).

şekilde, 1999 depreminin kayıplarını gidermek üzere, 1998 yılı kazançları üzerinden ek gelir ve kurumlar vergisi, ayrıca, emlâk ve motorlu taşıtlar vergisi alınmasını öngören ve 26.11.1999 tarihinde kabul edilen 4481 Sayılı Kanun hükümleri de Anayasa’ya aykırı değerlendirilmemiştir¹³⁴.

Vergi sisteminde yer alan bazı vergiler bakımından vergiyi doğuran olay, somut (belirli) bir anda gerçekleşmekte ve tamamlanmaktadır. Örneğin, katma değer vergisinde vergiyi doğuran olay olarak belirlenen durumlardan birisi, mal teslimi olup (KDVK.m.10-a), bir malın teslim edilmesiyle vergiyi doğuran olay gerçekleşmiş olmaktadır. Teslimin gerçekleşmesinden sonra o mala ilişkin yapılacak katma değer vergisi düzenlemeleri, geçmişe yürütülmüş sayılmalıdır. Benzer şekilde motorlu taşıtlar vergisi, taşıtların kayıt ve tescilinin yapıldığı yerin vergi dairesi tarafından her yıl Ocak ayının başında (birinde) yıllık olarak tahakkuk ettirilmiş sayılır (MTVK.m.9). Bu hükme göre, her yılın 1 Ocak tarihinde, kendi adına motorlu araç tescil edilmiş olan kişiler, verginin yükümlüsü olarak kabul edilmekte; verginin tarh, tebliğ ve tahakkuku bu tarihte gerçekleşmektedir. 1 Ocak tarihinden sonra yapılacak düzenlemeler, motorlu taşıtlar vergisi açısından geçmişe yürütülmüş sayılmalıdır. Oysa Anayasa Mahkemesi bir kararında, motorlu taşıtlar vergisine ilişkin olarak, 5035 Sayılı Kanun’un 50’nci maddesi ile değiştirilen Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanunu’nun 5’inci ve 6’ncı maddelerinin, 5035 Sayılı Kanun’un yürürlük tarihi olan 02.01.2004 yerine, 01.01.2004 tarihinde yürürlüğe sokulmasını, ödeme süresinin dolmadığı gerekçesiyle, Anayasa’ya aykırı olarak değerlendirmemiştir¹³⁵. Mahkeme bu kararıyla, geçmişe yürümenin sınırı olarak vergiyi doğuran olayı değil, ödeme süresini esas almıştır. Kararın karşı oy yazısında da isabetli olarak belirtildiği gibi, bu kuralın yürürlük tarihinin bir gün geriye alınması, 01.01.2004 tarihinde yükümlüler yönünden tarh, tebliğ ve tahakkuk etmiş sayılan kısacası kesinleşen verginin değiştirilmesine yol açtığından, hukuki güvenlik ilkesine aykırılık oluşturmaktadır. Anayasa Mahkemesi, tespit edilebildiğimiz kadarıyla, geçmişe

134 Ay.M. 28.03.2001 gün ve E.1999/51, K.2001/63, (RG. 29.03.2002 – 24710).

135 “…Motorlu taşıtlar vergisi, 197 Sayılı Yasa’nın 9.maddesine göre, her takvim yılının ocak ayı başında kendiliğinden tarh, tebliğ ve tahakkuk etmiş sayılan, Ocak ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenen, kendine özgü bir servet vergisi niteliğindedir. 197 Sayılı Yasa’nın 9.maddesine göre, 2004 yılı motorlu taşıtlar vergisi, 1.1.2004 tarihi itibariyle tarh, tebliğ ve tahakkuk etmiş, ancak birinci ve ikinci taksitlerin ödeme süresi geçmeden dava konusu kuralla; önceki yasa döneminde başlamış ve henüz sonuçları doğmamış bir hukuksal ilişki yeniden düzenlendiğinden bu durumun geriye yürüme olarak nitelendirilmesi olanaklı değildir…” Ay.M. 23.06.2004 gün ve E.2004/14, K.2004/84, (RG. 22.10.2005 – 25974, s. 61).

yürüme ile ilgili ilk iptal kararını “fon payı” na ilişkin olarak vermiştir. 3824 Sayılı Kanun’la getirilen düzenlemeye göre, kazançlarını yıllık beyanname ile bildiren gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerinin gelir ve kurumlar vergilerinin % 10’u oranında fon payı ödemeleri, vergi stopajı (tevkifat) yapanların da kesinti tutarının % 10’u oranında fon payı keserek muhtasar beyanname ile bildirmeleri ve ödemeleri gerekmekteydi. Diğer taraftan, yıllık beyanname veren gelir ve kurumlar vergisi yükümlülerinin, beyannamelerinde hesaplayacakları fon payını ilgili gelir veya kurumlar vergilerinin ödeme süreleri içinde ödeyecekleri, ancak beyannameye dâhil kazanç ve iratlar üzerinden daha önce stopaj suretiyle alınan fon payının, beyanname üzerinden hesaplanan fon payına mahsup edileceği belirtilmişti. Ancak 4842 Sayılı Kanun’la fon payına ilişkin bu yükümlülük 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere kaldırılmıştır. 24.03.2003 tarihinde yürürlüğe giren Geçici 1’inci maddenin ikinci fıkrasında, 2003 yılı vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarından ayrıca fon payı hesaplanmayacağı belirtildikten sonra, itiraz konusu kuralda, “bu kazanç ve iratlara ilişkin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon payları mahsup ve iadeye konu olmaz” denilmek suretiyle, 2003 yılı içinde stopaj yoluyla ödenen fon paylarının mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülmüştür¹³⁶. Anayasa Mahkemesi, 2003 yılı başından itibaren kesilen fon paylarının mahsubunun yapılamayacağına ilişkin hükmün, 2003 yılı vergilendirme döneminin başlamasından sonra 24.03.2003 tarihinde yürürlüğe girmesini geçmişe yürüme olarak nitelendirmiş, geçmişe yürümezlik ve belirlilik ilkelerinin ihlâli nedeniyle sözkonusu hükmü iptal etmiştir¹³⁷.

136 Bu durum, gelir unsurları üzerinden yapılan stopajın nihai vergileme olduğu duruma örnek olarak gösterilebilir. (Tekbaş, Yargısal Denetim, s. 276).

137 “…2003 yılında tevkifat yoluyla fon payı ödeyen mükelleflerin bu yıla ilişkin kazanç ve iratlarının vergilendirilmesinde, vergi matrahının içinde, üzerinden 2003 yılında fon payının hesaplandığı kazanç ve iratlar da bulunduğundan, mahsup ve iade edilmeyeceği öngörülen fon payları bu mükellefler yönünden nihai vergiye dönüşmüştür. Bu şekilde 2003 yılında tevkif suretiyle fon payı ödeyen mükellefler aleyhine vergi yükü ağırlaştırılarak aynı vergilendirme dönemlerinde tevkifata tabi gelir elde etmiş mükellefler ile tevkifata tabi gelir elde etmemiş mükellefler arasında vergi yükünün dağılımında adalet ve denge bozulmuş ve Anayasa’nın 73.

maddesinde yer alan “herkesin mali gücüne göre vergi ödemesi” ile “vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı” ilkelerine aykırılık oluşmuştur. Öte yandan, hukuk devletinin hukuk güvenliği ilkesi vergilendirmede belirliliği de gerektirir. Belirlilik ilkesi, yükümlülüğün hem kişiler hem de idare yönünden belli ve kesin olmasını, yasa kuralının, ilgili kişilerin mevcut şartlar altında belirli bir işlemin ne tür sonuçlar doğurabileceğini makul bir düzeyde öngörmelerini mümkün

Anayasa Mahkemesi kararlarından da açıkça anlaşılacağı üzere, Türk Vergi Hukuku’nda kanunların geçmişe yürütülemeyeceğine yönelik bir hüküm bulunmamasına rağmen Mahkeme, hukuk devleti ve hukukî güvenlik ilkesi yönünden denetim yapmaktadır. Hukukî güvenliğin ihlâl edilip edilmediği konusunda ise, vergiyi doğuran olaydan hareket edilmektedir. Mahkeme, geçmişe yürüme yasağını genel olarak benimsemesine rağmen, iptal kararı vermek konusunda oldukça çekimser davranmakta; geçmişe yürütülen birçok hükmü değişik gerekçelerle (özellikle ekonomik gerekçelerle) iptal etmemektedir. İptal kararı vermeme gerekçesini “kamu yararı” veya “yükümlünün korunmaya değer görülmeyen güvenliği” gibi gerekçelere dayandırmak yerine, olayda geçmişe yürümenin bulunmadığına karar vermektedir. Bütün bu açıklamalardan da açıkça anlaşılacağı üzere, Anayasa’da vergi kanunlarının geçmişe yürütülememesini sağlayan bir hükme yer vermek¹³⁸ - her ne kadar Anayasaların kazüistik kanunlar olmaları pek arzu edilmese de - yükümlülerin hukukî güvenliklerinin sağlanması ve hukuk devleti ilkesinin hayata geçirilmesi bakımından önemli bir adım olacaktır.

Ancak yapılacak düzenlemenin, “Vergi kanunları geçmişe yürütülemez” şeklinde genel bir ifade içermesi sorunu çözmeyecektir. Çünkü sorun, geçmişe yürütülmemenin ilke olarak kabul edilip edilmemesi değil, nasıl tespit edileceği noktasındadır. Bu nedenle yapılacak düzenlemenin, geçmişe yürümenin hangi durumlarda sözkonusu olduğunun tespitine olanak sağlayacak şekilde kaleme alınması uygun olacaktır¹³⁹.

kılacak şekilde düzenlenmesini gerektirir. Vergilendirme mükellefler yönünden güvensiz bir sisteme dönüşmemelidir. 4842 sayılı Yasa’nın geçici 1. maddesi 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 2003 yılı içinde vergi tevkifatına tabi gelirleri olan mükellefler fon paylarının nihai vergi niteliğine dönüştüğünü 24.4.2003 tarihine kadar bilmemektedirler. Bu anlamda mükelleflerin hukuksal güvenliği kural geriye yürütülmek suretiyle zedelendiğinden hukuk devleti ilkesi ihlal edilmiştir…” Ay.M. 20.03.2008 gün ve E.2004/94, K.2008/83, (RG. 01.07.2008 – 26923).

138 Anayasa’nın 73’üncü maddesine, geçmişe yürümezlik ilkesi ile ilgili açık bir hüküm eklenmesinin uygun olacağı yönünde bkz. Gülsen Güneş, “Verginin Anayasal Temelleri, İdarenin Temelsiz Tasarrufları ve Anayasaya İlişkin Bazı Öneriler”, Vergi Sorunları, Sayı: 237, Haziran 2008, ss. 175-176.

139 Bu açıdan yapılacak düzenleme için şöyle bir öneri getirilebilir: “Vergi kanunları geçmişe yürütülemez. Mali yükümlülüklere ilişkin düzenlemelerin aleyhe hükümleri, kişiler açısından, düzenlemenin yapıldığı hesap dönemini izleyen ilk hesap dönemi başından itibaren hüküm ifade eder”.