Ara Değerlendirme

Kavrama yönelik olarak yapılan bu değerlendirmelerin amacı, vergi hukuku doktrin ve uygulaması tarafından ittifakla kabul gören, böylelikle Türk Vergi Hukuku’na yerleşmiş ve verginin temel kavramları arasına girmiş “vergiyi doğuran olay” kavramının yerine yeni bir kavram üretmek veya kavramın yanlış olduğunu göstermek olmayıp, vergi borcunun doğumuna ilişkin soyut ve somut unsurları (soyut tip – somut olay) tek kavramla ifade etmenin sakıncalarını ortaya koymaktır⁴³. Hukukun kavram ve ilkeler üzerinde gelişen bir sosyal bilim olduğu dikkate alınacak olursa, kavram zenginliği vergi hukukunun da gelişmesine ve ilgi odağı olmasına hizmet edecektir.

Vergi hukukunda vergiyi doğuran olay kavramı birlikte veya onun yerine kullanılmak üzere “tipe uygun olay” kavramının kullanılması mümkündür. Vergiyi doğuran olay olarak tanımlanan somut yaşam olaylarının her zaman eylem-hareket niteliğinde olmaması, potansiyel vergi yükümlüsünün olumlu ya da olumsuz bir eylemi sözkonusu olmaksızın gerçekleşen hukukî olay veya durumların da vergiyi doğuran olay olarak kabul edilmesi nedeniyle, ceza hukukundaki “tipe uygun eylem”

kavramı vergiyi doğuran olayı tam olarak karşılayamamaktadır. Bu nedenle vergiyi

43 Bu yönde bkz. Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 15.

doğuran olay için, “tipe uygun eylem” kavramını kapsayan ancak belirtilen farklılığa da dikkat çeken “vergi hukukunda tipe uygun olay” kavramının kullanılması kanaatimizce mümkündür.

Ceza hukukundaki tipiklik kavramı da dikkate alınarak bir değerlendirme yapıldığında, tipikliğin esasını (kanunilik ilkesi gereği) kanunla düzenlenme zorunluluğu oluşturmaktadır. Kendisine hukukî sonuçlar bağlanan bir insan hareketinin, kanunda belirlenen soyut tanımdaki unsurlarla örtüşmesi halinde tipiklik gerçekleşmiş sayılmakta ve böylece bu hareket hukukun uygulama ve inceleme alanına girmektedir⁴⁴. Bu açıdan bakıldığında, vergi borcunun doğumu için verginin kanuniliği ilkesi gereği birçok soyut düzenleme yer almaktadır. Örneğin, gelir elde etmek, Gelir Vergisi Kanunu’na göre vergiyi doğuran soyut olayı (Steuertatbestand) oluşturmaktadır. Bir gerçek kişinin yaşamında gelir elde etmesi ise, soyut tanıma uygun gerçekleşmeyi yani vergiyi doğuran somut olayı (tipe uygun olayı-Steuersachverhalt) ifade etmektedir. Görüldüğü üzere, tipe uygun olay, vergiyi doğuran olay kavramının hem soyut hem de somut boyutunu kapsayan içeriğe sahiptir⁴⁵.

Vergiyi doğuran olayın hem geniş hem de dar anlamıyla ele alınması mümkündür. Geniş anlamda vergiyi doğuran olay, vergi borcunun doğumu için gerekli bütün unsurları/şartları ifade etmektedir. Özellikle mehaz Alman Hukuku’nda vergiyi doğuran olay geniş anlamı ile ele alınmakta; yükümlü, konu, matrah ve orana ilişkin düzenlemelerle vergi kolaylıkları vergiyi doğuran olay kapsamında değerlendirilmektedir⁴⁶. Alman Hukuku’nda vergiyi doğuran olayın geniş anlamıyla ele alınmasının sebebi, Alman Vergi Usul Kanunu’nun (AO - § 38) “vergi alacağı - hakkı” kavramını ön plâna çıkarması olarak belirtilebilir. Buna karşılık Türk Vergi Hukuku’nda Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinin 1’inci fıkrasının içeriğinin aksine vergiyi doğuran olay dar anlamı ile ele alınmakta; bir kişinin vergi konusu ile ilişkiye girmek suretiyle gerçekleştirdiği ve gerçekleşmesi kendisine isnad

44 Tipe uygun vergilendirme yapılması, verginin kanuniliği ilkesinin esaslı bir içeriği olarak algılanmaktadır. (Gerhard Wacke, “Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit – Die drei Arten der Gleichmäßigkeit als auflösung des gesetzlichen Tatbestandes”, StuW., 1947, s. 26; Nina Franziska Marx, Gesetmäßigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung in Frankreich - Eine verfassungrechtliche Untersuchung der grundlegenden Prinzipien unter besonderer Berücksichtigung der Rechtsprechung von Conseil d’Etat und Conseil constitutionnel, Nomos Verlagsgesellschaft, Baden-Baden, 2001, s. 100).

45 Bkz. ve krş. Koenig, in: Pahlke ve Koenig, § 38, Rz. 8.

46 Lang, in: Tipke ve Lang, § 7, Rz. 22-40.

edilebilecek olan hukukî ilişki vergiyi doğuran olay olarak değerlendirilmektedir. Bu nedenle verginin yükümlüsü ve konusu dışındaki diğer unsurlar (matrah, oran, vergi kolaylıkları vb.) vergiyi doğuran olay kavramı dışında değerlendirilmektedir.

Vergiyi doğuran olayın, tipe uygun olay olarak dar anlamı ile ele alınması ve değerlendirilmesi, kanaatimizce hem pozitif hukuk hem de vergi hukuku teorisi açısından daha uygun olacaktır. Daha önce de belirtildiği gibi vergi kanunları, vergi hukuku doktrini ve vergi uyuşmazlıklarıyla görevli yargı organları, kavramı dar anlamıyla ele almaktadır. Ayrıca geniş anlamda tipiklik bizzat kavramın kendisini ifade ettiğinden (vergi, suç gibi), oldukça geniş kapsamlıdır⁴⁷. Vergi borcunun doğması için gerekli şartların bütünü olarak ifade edilebilecek olan geniş anlamda vergiyi doğuran olay, aslında bizzat “vergi” kavramına denk gelmektedir⁴⁸. Geniş anlamıyla vergiyi doğuran olayı kabul etmek, vergiyi doğuran olay kavramının gelişmesine de engel teşkil edebilecektir.

Vergiyi doğuran /tipe uygun olayı dar anlamıyla kabul etmek, verginin unsurlarının yeni bir sistematik çerçevesinde incelenmesini de sağlayacaktır.

Verginin yükümlüsü, konusu, vergiyi doğuran olay, verginin matrahı ve oranı olarak kabul edilen bu unsurlardan yükümlü, konu ve vergiyi doğuran olayın dar anlamda vergiyi doğuran olay/tipe uygun olay çerçevesinde değerlendirilmesi mümkündür.

Bu ayırımın yapılmasıyla birlikte verginin ana kurucu öğeleri, vergiyi doğuran olay/tipe uygun olay, matrah ve oran (veya tarife) olarak ifade edilebilecektir. Kaldı ki bir kişinin ancak tipikliğin gerçekleşmesinden sonra vergi yükümlüsü sıfatını kazandığı dikkate alınacak olursa, vergi yükümlüsünün verginin bağımsız bir unsuru

47 Ceza hukukunda da geniş anlamda tipikliğin bizzat suç kavramına denk geldiği ve bu nedenle oldukça geniş kapsamlı olduğu kabul edilmektedir. (Kunter, s. 47)

48 Geniş anlamda vergiyi doğuran olay kapsamında yer alan unsurların “verginin unsurları” veya

“verginin kurucu öğeleri” olarak incelendiği görülmektedir. Bu çerçevede verginin temel unsurları arasında, verginin konusu, verginin yükümlüsü, vergiyi doğuran olay, konuya veya yükümlülüğe yönelik sınırlamalar (vergi kolaylıkları), verginin matrahı ile verginin oranı (veya tarifesi) sayılmaktadır. Bkz. Neumark, s. 63 vd.; Herekmen, s. 30 vd.; Güneş, Verginin Yasallığı İlkesi, s. 137 vd.; Karakoç, Vergiyi Doğuran Olay-I, s. 103. Anayasa Mahkemesi de vermiş olduğu kararlarında geniş anlamda vergiyi doğuran olay kapsamında yer alan unsurları, verginin unsurları olarak değerlendirmektedir. “Vergi alacaklısı olan devleti vergi alacağını takip etme ve harekete geçirme konusunda itici güç olan zamanaşımı, vergilendirmenin temel öğeleri arasındadır ve süre geçmesi ile vergi alacağının kalkması sonucunu doğurur. Bireylerin sosyal ve ekonomik durumlarını etkileyecek keyfi uygulamalara neden olunmaması için vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarh, tahakkuk, tahsil, yaptırım gibi vergilendirmenin temel öğelerinden biri olan zamanaşımının da yasalarla belirlenmesi gerekir”, Ay.M. 15.2009 gün ve E. 2006/124, K.

2009/146, (RG. 08.01.2010 – 27456).

olarak değerlendirilmesi de doğru değildir⁴⁹. Verginin yükümlüsü, konusu ve vergiyi doğuran olay gibi unsurlar birbirine sıkı şekilde bağlı olup, biri gerçekleşmeden diğerinin gerçekleşme olanağı bulunmamaktadır. Açıklanan bu nedenlerle, yükümlü, konu ve vergiyi doğuran olayı ifade etmek üzere vergiyi doğuran olay veya tipe uygun olay kavramının kullanılması sistematik ve metodolojik açıdan daha uygun görünmektedir. Çalışmada da vergi hukuku doktrini ve uygulamasında genel kabul gören ve verginin kişi unsuru ile konu unsuru arasında gerçekleşen hukukî ilişki olarak ifade edilebilecek olan dar anlamda vergiyi doğuran olay kavramı esas alınmaktadır.

II. VERGİYİ DOĞURAN OLAYIN HUKUKİ ÖNEMİ

A. Genel Açıklama

Bir hukuk dalının bağımsız bir hukuk dalı olmasına hizmet eden ve dolayısıyla o hukuk dalına ilişkin kuralların kaynağı olarak nitelendirilebilecek birtakım temel ilke ve kurallar bulunmaktadır. Bu ilke ve kurallardan hareketle ilgili hukuk dalının temel konularını sistematize etmek, incelemek ve açıklamak mümkün olmaktadır. Özellikle borçlandırıcı/yükümlendirici hukukî ilişkileri inceleyen hukuk dallarında, o borcun/yükümün kaynağını oluşturan hukuîi kavrama büyük önem atfedilmektedir. Ceza hukukunda suç kavramı, borçlar hukukunda sözleşme ve haksız fiil ile sebepsiz zenginleşme kavramları, iş hukukunda iş sözleşmesi kavramı bunlara örnek olarak gösterilebilir. Vergi hukuku da bir kamusal yükümlülük olan vergiyi⁵⁰ incelediğinden⁵¹ vergi yükümlülüğünün doğmasını sağlayan hukukî ilişki

49 Verginin veya geniş anlamda vergiyi doğuran olayın yükümlüsünü ifade etmek üzere “kişi-öznel unsuru (persönliche Seite des Steuertatbestandes)” kavramı kullanılmaktadır. (Hensel, s. 58, Haaser, s. 11; Hahn, s. 102 vd.). Konu ikinci bölümde “vergiyi doğuran olayın kişi unsuru”

başlığı altında ayrıntılı olarak incelenmektedir.

50 Verginin kamusal bir yükümlülük olduğu, Anayasa’nın “Vergi ödevi” başlıklı 73’üncü maddesinin 1’inci fıkrasındaki, “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür” düzenlemesiyle anayasa koyucu tarafından da açıkça kabul edilmektedir.

51 Vergi hukukuna ilişkin tanımlarda da verginin ödev niteliği öne çıkarılmaktadır. Bir tanıma göre vergi hukuku, “vergi ödevinin niteliğine, vergi borcunun doğması ve sona ermesine, vergi ödevine aykırı davranışlara uygulanacak yaptırımlara, vergi ödevinin yerine getirilmesinden kaynaklanan sorunların/uyuşmazlıkların çözümüne ve yükümlü haklarına ilişkin maddî ve/ya da şeklî hukuk kuralları aracılığıyla ulaşılması istenen hak ve adalet duygusu/olgusu/algısı” dır.

(Karakoç, Genel Vergi, s. 67). Daha kısa bir tanıma göre ise vergi hukuku, “vergi ödevinin

de bu itibarla büyük önem arz etmektedir. Vergi borcu, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuku durumun tekemmülü ile doğduğundan (VUK.m.19), vergi hukukunda vergi borcunun kaynağını vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesi oluşturmaktadır. Diğer bir ifadeyle vergiyi doğuran olayın/tipe uygun olayın gerçekleşmesiyle vergi borcu doğduğundan, vergiyi doğuran olay vergi hukukunun en temel kavramı olarak nitelendirilebilir⁵².

Vergi hukukunun en temel konusu olması dolayısıyla vergiyi doğuran olay, vergi hukukunun birçok konusuyla doğrudan veya dolaylı olarak bağlantılıdır. Diğer bir ifadeyle, vergi hukukunun birçok konusu vergiyi doğuran olay referans alınmak suretiyle açıklanmaktadır. Özellikle vergi borcu ilişkisinin değişik aşamalarında uygulanacak hukuk kurallarının tespiti, vergiyi doğuran olayın gerçekleştiği zamanın tespitine bağlıdır. Bu itibarla vergiyi doğuran olayın ve bu olayın gerçekleşme anının vergi hukuku açısından önemi üzerinde özellikle durulması gerekmektedir.

Belirtilmelidir ki geniş kapsamlı olduğu için vergiyi doğuran tüm olayların ve vergiyi doğuran olayla ilgili her konunun incelenmesi oldukça zor ve hatta mümkün değildir.

Çalışma kapsamında, bu zorluk nedeniyle sadece vergiyi doğuran olayın doğrudan ilgili olduğu vergi hukuku kurumlarına/kurallarına, doktrindeki görüşler ve yargı kararları çerçevesinde değinilmektedir.