Genel Açıklama

Hukukî bir kavram hakkında sağlıklı değerlendirmeler yapılabilmesi, öncelikle o kavramın seçilme nedeninin ve kavramın meramı anlatmaya elverişli olup olmadığının ortaya konulmasına bağlıdır. Kendilerine hukukî sonuçlar bağlanan durumları/olayları/olguları ifade etmek üzere kullanılan kavramlar, içerikleri, unsurları ve uygulanma koşulları hakkında önceden ipucu verdiklerinden, kavramın doğru seçilmesi ve anlamlandırılması oldukça önemlidir. Dolayısıyla incelemeye kavramın bizzat kendisinin sorgulanmasıyla başlanılması gerekli ve hatta zorunludur.

Bu nedenle, çalışmanın konusunu oluşturan “vergiyi doğuran olay” kavramı hakkında bir takım terminolojik değerlendirmelerin yapılması zorunluluğu bulunmaktadır.

Vergiyi doğuran olay, içeriği ve kullanımı konusunda farklı yaklaşımlara rastlansa da Türk Vergi Hukuku’nda genel kabul gören bir kavram olup, özellikle vergi kanunlarında bu kavramın kullanıldığı düzenlemelere oldukça sık rastlanmaktadır. Örneğin, Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesi doğrudan

“Vergiyi doğuran olay” kenar başlığını taşımakta olup, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” düzenlemesine yer vermektedir. “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat”

kenar başlıklı 3’üncü maddesinde ise, “…B. İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır. Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki, vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.” hükmü yer almaktadır. Yine aynı Kanun’un 9’uncu maddesinin 2’nci fıkrasında “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz.” şeklinde bir düzenleme yer almaktadır. Ayrıca Türk Vergi Sistemini

oluşturan vergilere ilişkin özel kanunlarda da bu kavramın tercih edildiği görülmektedir. Örneğin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun Üçüncü Bölümü’nün başlığı “Vergiyi Doğuran Olay” olup, bu bölümün ilk maddesi olan 10’uncu maddenin de kenar başlığı “Vergiyi doğuran olayın meydana gelmesi” olarak belirlenmiş ve madde içeriğinde de kavrama yer yerilmiştir¹.

Kanuni düzenlemelerin de etkisiyle Türk Vergi Hukuku doktrini², vergi kanunlarının Anayasa’ya uygunluğunun yargısal denetimini yapan Anayasa Mahkemesi³ ve vergi uyuşmazlıklarıyla ilgili olarak ilk derece ve/veya temyiz merci

1 Türk Vergi Sisteminde bunların dışında çeşitli kanunlarda da “vergiyi doğuran olay” kavramının tercih edildiği görülmektedir. Örneğin, Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun Birinci Bölümü

“Konu, Tanımlar, Vergiyi Doğuran Olay, Mükellef” başlığını taşımakta olup, 3’üncü maddesi

“vergiyi doğuran olay” başlığı altında özel tüketim vergisinin hangi durumlarda doğacağını düzenlemektedir. Yine Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisini düzenleyen 6802 Sayılı Gider Vergileri Kanunu’nun İkinci Kısım Birinci Bölüm I. Başlığı “Mevzu, Vergiyi Doğuran Olay”

şeklindedir. Bu kavramın kullanıldığı diğer bir yer ise oldukça ilginçtir. 2462 Sayılı Belediye Gelirleri Kanunu’nun bina inşaat harcını düzenleyen Ek 1’inci maddesi, “Konu, Vergiyi Doğuran Olay” başlığını taşımaktadır. Vergiyi doğuran olay kavramı kullanılmakla birlikte madde, bina inşaat harcını düzenlemekte ve içeriğinde harç alacağının ne zaman doğacağını belirlemektedir.

Harç ve vergi birbirinden tamamen farklı kamu gelirleri olmasına rağmen, vergiyi doğuran olay kavramı harcı doğuran olay kavramını da içerecek şekilde kullanılmak istenmiştir. Bu düzenleme bile kavramsal değerlendirme yapmanın ne denli önemli olduğunu ortaya koymaktadır.

2 Doktrinde, vergiyi doğuran olay kavramını karşılamak üzere, “mükellefiyet doğurucu vakıa veya vergiyi doğuran hadise” kavramlarının da kullanıldığı görülmektedir. Bkz. Fritz Neumark, Maliyeye Dair Tetkikler, İstanbul, 1951, ss. 64-65; Bedî Necmettin Feyzioğlu, “Mükellefiyet Doğurucu Vakıa (Vergiyi Doğuran Hadise)”, AÜSBFD., Sayı: 1-4, 1952, s. 52 vd.

Belirtilmelidir ki mükellefiyet doğurucu vakıa (mükellefiyet doğuran olay) kavramı, vergi dışındaki diğer kamu alacaklarını da içine alan daha kapsamlı bir kavram olup, vergiyi doğuran olay kavramına göre daha isabetlidir. Doktrinde ayrıca, vergiyi doğuran olayı karşılamak üzere

“vergilendirilecek olay” kavramı da önerilmektedir. Bkz. Nihal Saban,Vergi Hukuku, 5. Bası, Beta Basım, İstanbul, 2009, ss. 289-290; Nihal Saban, “Danıştay Kararlarını Vergi Hukuku ile Okumak”, Danıştay ve İdari Yargı Günü 136. Yıl Sempozyumu, Danıştay Yayınları, Ankara 2004, s. 110; Tamer Budak, Türk Vergi Hukukunda Anayasal Ölçüt: Mali Güç, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul, 2010, ss. 114-115.

3 “Vergi hukukunda gelir, servet ve harcamalar üzerinden alınan çeşitli vergi, resim ve harç türleri bulunmaktadır. Bu yükümlülüklerin her birinde konu, unsur, yükümlü, sorumlu, vergiyi doğuran olay, matrah, oran, tarife, muaflık ve istisnalar farklıdır.” Ay.M. 30.11.2007 gün ve E.

2006/61, K. 2007/91, (RG. 23.02.2008 – 26796); “Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevinin, eksiksiz ve usulüne uygun olarak yerine getirmesinin sağlanması için ilgili yasalarda hürriyeti bağlayıcı cezaların yanısıra, adli ve idari nitelikte para cezalarına da yer verilmiştir.

Bu bağlamda, itiraz konusu kuralla, yoklamaya yetkili memurlarca usulsüzlüğün saptanması halinde idari para cezası niteliğindeki özel usulsüzlük cezası uygulanması öngörülmüştür.

Vergilendirme, ağırlıklı olarak yükümlünün beyanına dayalı olduğundan, beyan ödevinin yerine getirilmemesini, eksik yerine getirilmesini veya gizlenmesini önlemek, vergi sisteminin verimli etkin ve adaletli bir şekilde işlemesini sağlamaya yönelik olarak, 213 sayılı Yasa ile vergiyi doğuran olayı ve buna bağlı olarak yükümlülüğü saptamak için kimi yöntemler benimsenmiştir”.

Ay.M. 06.01.2005 gün ve E. 2001/487, K. 2005/2, (RG. 27.10.2005 – 25979). Bu kavramın kullanıldığı diğer kararlar için bkz. Ay.M. 06.07.1995 gün ve E.1994/80, K. 1995/27, (RG.

02.02.1996 – 22542) ; Ay.M. 07.11.1989 gün ve E. 1989/6, K. 1989/42, (RG. 06.04.1990 – 20484).

olarak Danıştay da⁴ “Vergiyi Doğuran Olay” kavramını kullanmayı tercih etmektedir.

Vergiyi doğuran olay genel kabul gören bir kavram olmakla birlikte, doktrinde bu kavramın yetersiz kaldığı yolunda görüşler de bulunmaktadır. Yapılan eleştirilerin üç temel noktada toplandığı gözlenmekte olup, bu eleştirilerin de dikkate alınması suretiyle kavramın yeterliliği/yetersizliği hakkında fikir yürütmek ve bu çerçevede yeni kavram(lar) önermek mümkün olabilecektir.

İlk eleştiri, vergiyi doğuran olayla ilgili genel hüküm niteliğinde olan Vergi Usul Kanunu’nun “Vergiyi doğuran olay” kenar başlıklı 19’uncu maddesinin başlığı ve içeriği arasında bir uyumun bulunmadığı noktasındadır. Madde düzenlemesine göre, “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar (VUK.m.19/I). Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder (VUK.m.19/II)”. Gerçekten de maddenin başlığına bakıldığında tanımlayıcı bir kavram kullanıldığı, ancak içeriğinde bu kavramın tanımlanmasından ziyade, vergi alacağının doğumu kavramının öne çıkarıldığı görülmektedir. Bu durum, vergiyi doğuran olay ile vergi alacağı kavramlarının aynı olmadığı, vergiyi doğuran olayın ancak vergi alacağının hukukî sebebi ve ön şartı olabileceği eleştirisini haklı olarak beraberinde getirmiştir⁵. Dolayısıyla başlık ile içerik arasındaki bu çelişkinin madde kenar başlığının değiştirilmesi veya madde içeriğinin kenar başlığı ile uyumlu hale getirilmesi yoluyla çözümlenmesi mümkündür⁶.

4 Danıştay’ın kararlarına hâkim bir kavram olduğu için, burada yalnızca vergi hukukunda bağlayıcı (asli) kaynaklardan sayılan bir içtihadı birleştirme kararına değinilecektir:

“…Kanunların geriye yürümezliği ilkesi, bir hukuki eylem ya da davranışın, bir hukuki ilişkinin vuku bulduğu yada meydana geldiği dönemdeki kanun hükümlerine tabi kalmakta devam edeceğini ifade eder. Sonradan çıkan bir kanun kural olarak, yürürlüğünden önceki olay ve ilişkilere uygulanmaz. Vergi kanunları kamu hukukuna ilişkin yükümlülükler getirdiğinden, bu kanunların, özellikle mali nitelikteki yükümleri arttırıcı nitelikteki hükümlerinin, geçmişe yürütülmemesi hukuki güvenlik ilkesi yönünden önem taşır. Anayasanın 73 üncü maddesinin üçüncü fıkrasında ifadesini bulan “vergilerin kanuniliği ilkesi” de, hukuki güvenliği sağlama amacına matuftur ve vergiyi doğuran olayın vukuu döneminde yürürlükte olmayan bir kanuna dayanılarak vergi yükünün arttırılmasına imkan vermez...”. Dş.İBK. 03.07.1989 gün ve E.1988/5, K.1989/3, (RG. 27.10.1989 – 20325, s. 28).

5 Bkz. Saban, Vergi Hukuku, s. 289; Saban, Danıştay Kararları, s. 110.

6 Vergi Usul Kanunu’nun 19’uncu maddesinin karşılığını oluşturan Alman Vergi Usul Kanunu’nun (Abgabenordnung - AO) 38’inci paragrafının (maddesinin) kenar başlığı

“Entstehung der Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (Vergi Borcu İlişkisinde Hakların Meydana Gelmesi – Teşekkülü)” şeklindedir. Belirtilmelidir ki 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’na kaynaklık eden Alman İmparatorluk Vergi Usul Kanunu (Reichsabgabenordnung – RAO) 1977 yılında büyük ölçüde değişikliğe uğramış ve yeni Vergi Usul Kanunu (AO) yürürlüğe girmiştir.

Vergiyi doğuran olay kavramına yöneltilen ikinci eleştiri, kavramın hem soyut hem de somut unsurları için ortak olarak kullanılması noktasındadır⁷. Vergiyi doğuran olayla ilgili kanuni düzenlemelere bakıldığında, bazılarının vergi borcunun doğumu için kendisine vergisel sonuçlar bağlanan olay, olgu, işlem veya davranışlara ilişkin kanun koyucunun soyut tasavvurundan oluştuğu görülmektedir. Örneğin, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 10’uncu maddesinde mal teslimi, hizmet ifası, mal veya hizmet ithali durumunda gümrük vergisi ödeme yükümlülüğünün başlaması, kanun koyucu tarafından soyut vergiyi doğuran olay olarak düzenlenmiştir. Diğer bazı düzenlemelerde ise, vergiyi doğuran olay kavramı, kanun koyucunun tasavvuruna uygun olarak hayatta gerçekleşen olayları ifade etmek üzere kullanılmaktadır. Vergi Usul Kanununda “Vergiyi doğuran olayın kanunlarla yasak edilmiş bulunması mükellefiyeti ve vergi sorumluluğunu kaldırmaz” (VUK.m.9/II) şeklinde belirtilen hükümde, soyut olarak tanımlanan vergiyi doğuran olaya uygun bir şekilde somut olarak gerçekleşen bir olayın kanunlarla yasaklanmış olmasının vergilendirmeye engel olmayacağı düzenlenerek, vergiyi doğuran olayın somut yönü öne çıkarılmıştır. Benzer şekilde, bir mal tesliminin Katma Değer Vergisi Kanunu bakımından vergiyi doğuran olay olarak düzenlenmesi kavramın soyut boyutunu;

buna karşılık bir tüccarın ticari faaliyeti çerçevesinde 1.000 TL. tutarında bir malı satıp teslim etmesi ise, kavramın somut boyutuna işaret etmektedir. Görüldüğü üzere Türk Vergi Hukuku’nda kavramın soyut ve somut unsurlarını ifade etmek üzere tek bir kavram olarak “vergiyi doğuran olay” kullanılmaktadır.

Üçüncü eleştiri ise, vergiyi doğuran olayın, kavramın çağrıştırdığı anlamın aksine her zaman yükümlendirici hukukî sonuçlar doğurmadığı, özellikle vergi kolaylıkları olarak nitelendirilebilecek normlarda (örneğin, muafiyet, istisna, indirimlere ilişkin normlarda) yararlandırıcı hukukî sonuçların bağlandığı soyut olayların da vergiyi doğuran olay kapsamında kabul edilmesi gerektiği konusunda

Yine Avusturya Vergi Usul Kanunu’nun (BAO) 4’üncü paragrafının kenar başlığı da,

“Entstehung des Abgabenanspruches (Vergi Hakkının Ortaya Çıkması – Teşekkülü)”

şeklindedir.

7 Mustafa Akkaya, Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım, Turhan Kitabevi, Ankara, 2002, ss.

14-16. Ayrıca bkz. Mustafa Akkaya, Die Verbindlichkeit von privatrechtlichen Verträgen für das Steuerrecht – Grenzen der Umdeutung von Verträgen für steuerliche Zwecke, AÜHF.

Döner Sermaye İşletmesi Yayınları, Ankara, 1998, ss. 16-21.

yöneltilmektedir⁸. Gerçekten de vergiyi doğuran olaylar oldukça komplike olup, pek çok olumlu (vergiyi ortaya çıkaran/vergi ilişkisini kuran, vergiyi arttıran) ve olumsuz (vergiyi azaltan) unsurlardan oluşmaktadır⁹. Bu nedenle, gerek yükümlendirici ve gerekse yararlandırıcı vergisel durumların tamamını ifade etmek üzere “vergiyi doğuran olay” kavramının kullanılmasının isabetsiz olduğu, vergiyi doğuran olayın soyut ve somut unsurları ile vergi borcu ilişkisini yükümlendirici veya yararlandırıcı bir biçimde etkileyen tüm unsurları kapsayan bir terimin geliştirilmesinin isabetli olacağı doktrinde haklı olarak savunulmaktadır¹⁰.

Vergiyi doğuran olay İngilizce “taxable event”¹¹ veya “chargeable event”, Almanca “Steuertatbestand”¹² kavramlarıyla ifade edilmektedir. İngilizce karşılığı vergilendirilebilir olay veya vergilendirilecek olay şeklinde tercüme edilebilecek¹³ olan kavramın Almanca karşılığı vergide tipiklik veya verginin tipikliği olarak verilebilir. “Tatbestand” terim olarak Almancada çeşitli anlamlara gelmesine rağmen daha çok “tipiklik” kavramı için kullanıldığından¹⁴, mehaz Alman Hukuku’nda kullanılan “Steuertatbestand” kavramının vergiyi doğuran olay kavramını karşılayıp karşılamadığı yönünde bir değerlendirme yapılması uygun olacaktır. Türk Vergi Hukuku doktrininde, vergiyi doğuran olayla doğrudan ilişkilendirilmemekle birlikte, nadir de olsa tipiklik kavramına değinildiği görülmektedir¹⁵. Ancak belirtilmelidir ki

8 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 11, dn. 10; s. 14, dn. 18; s. 20, dn. 28. Doktrinde bazı yazarlar tarafından kullanılan “mükellefiyet doğurucu vakıa (vergiyi doğuran hadise)” ve

“vergilendirilecek olay” kavramlarının da bu bakımdan eksik kaldığı söylenebilir.

9 Lang, in: Klaus Tipke ve Joachim Lang, Steuerrecht, 19. Auf., Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, 2008, § 7, Rz. 18. Ayrıca bkz. Kruse, in: Klaus Tipke ve Heinrich Wilhelm Kruse, Abgabenordnung Finanzgerichtsordnung – Kommentar zur AO und FGO, 115. Lieferung, Dr. Otto Schmidt Verlag, Köln, 2008, § 38, Rz. 6; Dieter Birk, Steuerrecht, 10. Auf., C. F.

Müler Verlag, Heidelberg, 2007, s. 28; Georg Jochum, Steuerrecht I Grundlagen-Allgemeines Steuerrecht-Internationales Steuerrecht, Verlag W. Kohlhammer, Stuttgart, 2010, s. 80.

10 Akkaya, Ekonomik Yaklaşım, s. 20, dn. 28.

11 Saban, Vergi Hukuku, s. 290.

12 Osman Nazım Kıygı, Wörterbuch der Rechts- und Wirtschaftssprache, Teil II, Deutsch-Türkisch, C. H. Beck’sche Verlagsbuchhandlung, München, 1999, s. 722; Mustafa Akkaya,

“Vergi Sorumlusunun Vergi Yargısı ve Vergi İdaresi Karşısındaki Konumu”, AÜHFD., Cilt: 46, Sayı: 1-4, 1997, s. 187, dn. 10.

13 Saban, Vergi Hukuku, s. 290.

14 Kıygı, s. 743.

15 “Hukukta somut maddi olayın (küçük önerme) soyut hukuk kuralına (büyük önerme) uygun olmasına tipiklik denir. Tipikliğin gerçekleşmesi halinde hukukta yargıya varılacak, bir sonuç elde edilebilecektir. Tipiklik salt vergi hukukuna özgü bir kavram değildir. Vergi hukukunda soyut tip olan vergiyi doğuran olay-yani yasada öngörülen olay, fiil ya da durumlar- somut olarak yaşamda gerçekleşirse tipiklikten söz edilir. Ortaya çıkan sonuç ise vergilendirmedir.

…Somut olayın yasal tipe uygunluğu (tipiklik) ise vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur. Tipiklik vergi hukukunda yorum açısından büyük önem taşımaktadır. Tek tek vergi

tipiklik veya tipe uygunluk yalnızca vergi hukukuna özgü bir kavram olmayıp, diğer hukuk dallarında da bu kavrama rastlanmaktadır. Tipiklik, özellikle suç ve cezalarda kanunilik ilkesini benimseyen ceza hukukunda, diğer hukuk dallarından ve bu arada vergi hukukundan daha ayrıntılı olarak incelenmiş olup, kavramın bugünkü halini almasında ceza hukukunun çok büyük etkisi bulunmaktadır¹⁶.

Ceza hukukunda suç genel teorisi kapsamında tipiklik, geniş anlamda tipiklik ve dar anlamda tipiklik olmak üzere iki alt başlık halinde incelenmektedir. Bu nedenle geniş ve dar anlamda tipiklik kavramlarının ceza hukuku doktrinindeki yeri dikkate alınarak, vergiyi doğuran olayın bu kavramlar çerçevesinde açıklanıp açıklanamayacağının ortaya konulması gerekmektedir.

yasalarını anlamak ve uygulamak tipiklik sayesinde gerçekleşir.” (Muallâ Öncel, Ahmet Kumrulu ve Nami Çağan, Vergi Hukuku, 20. Bası, Turhan Kitabevi, Ankara, 2011, ss. 31-32;

Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 6. Bası, Yetkin Yayınları, Ankara, 2012, s. 188). Benzer yönde bir değerlendirme için ayrıca bkz. Doğan Şenyüz, Mehmet Yüce ve Adnan Gerçek, Vergi Hukuku, Ekin Basım Yayım Dağıtım, Bursa, 2010, s. 52. “Yasa koyucunun vergilendirilecek gelir için belirlediği ölçülerin yaşam olayı da olması gerekir. Örneğin bir gelirin varlığı, vergilendirilecek bir gelir olduğu gibi kavramlar da yasa koyucunun belirlediği yaşam olayına bağlıdır. Gelir elde edilmiş midir? Elde etme nakden veya alacak hakkı olarak mı doğmuştur, mükellefin kayıtları, yaşam standardı incelenerek mi varlığı ortaya çıkarılmıştır. Bunlar yaşam olayı ile tespit edilebilecek hukuk ilişkileridir. …Vergilendirilecek olay yasa koyucunun belirlediği yasa olayı (hukuki sebep)dır. Elde edilen gelir ise yasa koyucunun belirlediği yasa olayı (hukuki sebep)dır. Tipiklik ilişkisi doğru kurulmasına dayalı hukuki sonuç vergilendirme olacaktır.” (Saban, Danıştay Kararları, ss. 114-115, Saban, Vergi Hukuku, s. 298).

Öncel/Kumrulu/Çağan, vergiyi doğuran olay ile tipiklik kavramını doğrudan eş kavramlar olarak ele almamakla birlikte, vergilendirme işlemlerinin sebep unsuruna ilişkin olarak yaptıkları yorumlarda vergiyi doğuran olay ile tipiklik/tipe uygunluk ilişkisine değinmektedir: “…Somut olayın yasal tipe uygunluğu (tipiklik) ise, vergilendirme işleminin sebep unsurunu oluşturur.” (s.

32). “…vergiyi doğuran olay tarh işleminin sebep unsurunu karşılamaktadır.” (s. 92).

16 Bu gerçekten hareketle, verginin tipikliği açısından yapılacak değerlendirmelerin ceza hukukundaki tipiklik doktrini model alınmak suretiyle yapılması gerektiği belirtilmiştir. Nitekim Aprath’a göre, ceza hukuku insanlığın en eski dönemlerinden beri varolduğu için ve ayrıca tipiklik konusu bu hukuk dalı içinde daha sıkı incelenip geliştiği için, ceza hukuku doktrinindeki tipiklik kavramı, vergi hukukundaki tipiklik kavramının açıklanmasında uygun bir model olabilecektir. (Werner Aprath, “Zur Lehre vom steuerlichen Tatbestand”, FS. für Armin Spitaler, Köln, 1958, ss. 129-130). Ceza hukuku ile vergi hukukunun tipiklik noktasındaki etkileşimi için bkz. Karl Haaser, Die wirtschaftliche und juristische Bedeutung der Lehre vom Steuertatbestand, Dachau, 1937, s. 26 vd.; Gerhard Wacke, “Gesetzmäßigkeit und Gleichmäßigkeit – Die drei Arten der Gleichmäßigkeit als auflösung des gesetzlichen Tatbestandes”, StuW., 1947,ss. 27-28; Georg Crezelius, “Besteuerung aus Drittverhalten?”, FR., 2002, s. 810.