Amaç yönünden denetim türleri; Muhasebe Denetimi (Finansal Tablolar-Bağımsız Denetim), Uygunluk Denetimi ve Faaliyet Denetimi olmak üzere üç kategoride incelenmektedir.
a) Muhasebe Denetimi (Finansal Tablolar Denetimi-Bağımsız Denetim)
Muhasebe denetimi, bir işletmenin finansal tabloları muhasebe ilke ve kavramları ile finansal raporlama standartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinin belirlenmesi ve elde edilen bulguları denetim raporunda dürüst olarak sunulup sunulmadığını amaçlayan sistematik bir incelenmedir29. Aynı zamanda işletme
faaliyetleri sonucunda elde edilen finansal tabloların belirlenmiş muhasebe standartlarına uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinin belirlenmesi amacıyla yapılmaktadır30. Muhasebe denetimi muhasebe alanının bir dalı olmamakla birlikte
muhasebe faaliyet sonuçlarına dayalı bağımsız bir disiplin olarak görülmektedir31. Muhasebe denetimi gerek teoride gerekse uygulamada ilk akla gelen32 ve en yaygın denetim türü olup, bu denetim türünde denetçiler, defteri-i kebiri, yevmiye defterini ve finansal tabloları inceleyerek denetimler sırasında oluşacak eksiklik, yanlışlık,
29Hayrettin Usul, Türkiye Finansal Raporlamas Standartları Uygulamalı Bağımsız Denetim, Birinci Baskı, Ankara, Detay Yayıncılık, 2013, 14; Erdoğan, 55; Gallegos Frederick, Richardson Dana R. ve Borthick A. Faye, Audit and Control of Information Systems, South-Western Publishing, Cincinnati 1987, 23; Alvin A. Arens ve James K Loebbecke, Auditing An Integrated Approach, Prentice Hall, 6.B., New Jersey 1994, 4.
30 TÜRMOB-TESMER Mesleki Uyum Eğitimi, Denetim Cilt-1, Brinci Baskı, Ankara, Temel Eğitim ve Staj Merkezi Yayınları, 2009, 17; Selimoğlu ve Uzay, 6.
31 Arthur W. Holmes ve Wayne S. Overmyer, Auditing, Sekizinci Baskı, Irwin-Dorsey International London, England, (Çeviri: Oğuz Göktürk, Muhasebe Denetimi: Standartları ve Yöntemleri, The Willard J. Graham Muhasebe Serileri, Beşinci Baskı, Bilimsel Yayınlar Derneği, 1975, 1.
32Nuran Cömert, Şaban Uzay, Seval Kardeş Selimoğlu ve Süleyman Uyar, Uluslararası Denetim
14 GKGMİ’ye uymayan durumları ve ihmalleri ortaya çıkararak finansal tabloların güvenilirliğini ve gerçek durumunu yansıtmasını sağlamaktadır33.
Finansal tabloların gerçek durumu yansıtması, ekonomik faaliyetler sonucunda meydana gelen bilgilerin gerçeğe uygun değerleriyle finansal tablolara aktarılması anlamına gelmemektedir. Aynı zamanda finansal tabloların, muhasebe ilke ve kavramlarına ve kanuni uygulamalara uygun olarak düzenlenip düzenlenmediğinin kontrol aşamalarını da içerisine almaktadır34. Muhasebe denetimlerini bağımsız
denetçiler ve kamu denetçileri tarafından yürütülmektedir35. Denetçi, finansal
tabloların güvenilirliğine dair görüşlerini, mantık çerçevesi içerisinde belirtmelidir. Bu durum, finansal tabloların tamamıyla güvenilir olduğu anlamına gelmemektedir. Sadece makul düzeyde güvenilirlik sağlamaktadır36.
Hazırlık
İcra
Denetim Performansı
Güvence Verme
Şekil 1.1. Finansal Tablolar Denetimi37
Rittenberg ve arkadaşları (2008) finansal tablolar denetim sürecini tanımlarken, yönetim kurulunun yönetim departmanı ve denetçiler üzerinde sorumluluklarının
33Kurt Pany ve Ray Whittington, Auditing, Irwin, 2. B., ABD, 1997, 10.
34Seniha Dal ve Yıldırım E. Çalış, Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçi.
İSMMM Mali Çözüm Dergisi, Sayı 118, 2013, 91; Yıldırım E. Çalış, Aracı Kurumlarda İç Denetim Uygulaması, Birinci Baskı, İstanbul, Yalın Basım Yayım Dağıtım, 2013, 14.
35 Bakır, 20.
36Nalan Akdoğan, Serap Yanık ve Deniz Umut Erhan, Başkent Üniversitesi Denetim Eğitimi
Notları, 2013, 31.
37Aysel Gündoğdu, Finansal Piyasalar ve Kurumlar - Teori ve Türkiye Uygulamasına Güncel Bakış, Birinci Baskı, Ankara, Seçkin Yayıncılık, Nisan 2016, 216.
Yönetim Kurulu Yönetim Denetçiler Denetçi Görüşü Yönetim Kurulu ve Diğer Bilgi Kullanıcıları İç Kontrolde Finansal Tablolar ve Raporlama Finansal Bütçe
15 belirlenmesi süreciyle başlayan ilgi kişi ve departmanların görüşlerinin alınması ile finansal bilgilerin oluşturulması aşamasıyla devam etmektedir. Son olarak elde edilen finansal bilgilerin yönetim kuruluna ve diğer bilgi kullanıcılarına sunulma işlemleri olarak tanımlamışlardır. Bu tanımlama Şekil 1.1’de gösterilmiştir.
b) Uygunluk Denetimi (Usul denetimi)
Uygunluk denetimi; devlet veya yetkili üst makam tarafından belirlenen kanun, yönetmelik ve kurallara uyulup uyulmadığını denetlemektedir38. Uygulayıcıların
işletme içerisinden veya işletme dışından bir üst organca saptanmış kurallara ve prosedürlere uyulup uyulmadığının tespitine yöneliktir. Uygunluk denetimini genellikle işletme üst yönetimi ve işletme personeli olan bir denetçi tarafından gerçekleştirilmektedir39.
Uygunluk denetimi Türkiye’de, bütün denetim birimlerince sıkça düzenli bir biçimde gerçekleştirilmekte olup40, faaliyet denetimi etkinliği ve verimliliği
değerlendirebilmek amacıyla işletmenin faaliyet yöntemlerinin incelenmesidir. Uygunluk denetiminde ulaşılan sonuçlar, işletme yönetimi ve işletme dışındaki kurumların finansal tablolarının denetimine imkân tanımaktadır41.
c) Faaliyet Denetimi (Performans Denetimi - Verimlilik Denetimi)
Faaliyet denetimi, iç denetimin bir koludur42. İç denetçiler, faaliyet alanı oldukça
geniş olan, performans, etkinlik ve verimlilik alanlarında analiz yeteneklerine sahip bir faaliyet denetçisidir43.
Ayrıca işletmenin her kademesinde gerçekleştirilmeye çalışılan faaliyet ve işlemlerin meydana getirilmesi veya bu amaçla saptanmış işletme hedeflerine ulaşmada ortaya
38 Münevver Yılancı ve Birol Yıldız, Yeminli Mali Müşavir-Bağımsız Denetçi ve Tasdik-Mali
Tablo Denetim Çelişkisi: Mesleğin Gelişimine Etkileri, Muhasebe ve Denetime Bakış, Yıl:2, Sayı 5, 2001, 68.
39Özgür Çatıkkaş, Mustafa Okur ve İsmail Balkan, Bankalarda Denetim Komitesi Uygulaması, Türkiye Bankalar Birliği Yayınları-287, İstanbul. 2012, 7; Özgür Çatıkkaş, Bankalarda İç Kontrol Sistemi ve İç Denetim Fonksiyonunun Etkililiği, Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü Bankacılık Anabilim Dalı, Yayınlanmamış Doktora Tezi, İstanbul, 2005, 9.
40 H. Gül Yılmaz, Yeminli Mali Müşavirlerin Müşterek ve Müteselsil SorumluluklarınınTemel İnsan Hakları, Avrupa Birliği Hukuku, Anayasa Hukuku ve Borçlar Hukuku Yönünden Değerlendirilmesi, Birinci Baskı, Ankara, Yeminli Mali Müşavirler Odası Yayını, 2004, 235.
41Çalgan ve Diğerleri, 36; Volkan Demir ve Oğuzhan Bahadır, SMMM Staja Başlama ve SMMM Yeterlilik Sınavlarına Hazırlık İçin Muhasebe, Üçüncü Baskı, İstanbul, İSMMMO Yayınları, 2010, 1108.
42 Hasan Gürbüz, Muhasebe Denetimi, İstanbul, Bilim Teknik Yayınevi, 1990.
43 Şaban Uzay, Faaliyet Denetimine Genel Bir Bakış, VII. Türkiye Muhasebe Denetimi
16 çıkabilecek engelleri ve olumsuz gelişmeleri önlemek amacıyla etkinliğin, ekonomikliğinin ve verimliliğin incelenmesidir44. Kısacası işletme faaliyetlerinin
etkin ve ekonomik olup olmadığını incelemektedir45.
Denetim faaliyetlerinden farklı olarak bir yönetim danışmanlığı şeklinde ifade edilebilir46. Faaliyet denetiminin kapsamında gerçekleştirilen faaliyetlerinin
verimliliğini ve etkinliğini değerleme ve bu faaliyetleri denetlemek amacıyla oluşturulmuş kural ve yöntemlerin uygulanması süreçleri yer almaktadır47. Kısacası
faaliyet denetimi ile işletme yönetiminin etkin ve verimli faaliyetlerini geliştirebilmesi için önerilerde bulunulmak ve performansının ölçülmesini amaçlanmaktadır48.
Faaliyet denetiminde sadece muhasebe açısından incelemeler yer almamaktadır. Muhasebe incelemelerine ek olarak işletmelerin organizasyon yapısı, işletmenin üretim tekniği veya yapısı, teknolojik işlemler, pazarlama, yönetim, finans veya denetim personelinin uzmanlık alanındaki bütün konular faaliyet denetimine tabi tutulmaktadır49.