Denetim Süreci ve Kalite Araştırmaları

Öncelikli olarak literatürde denetim sürecinde denetim kalitesini anlama açısından bu konudaki çalışmalar üç ana alanda kategorize edilebilir. Bunlar; ilk olarak denetçilerin faaliyetlerinin belirlenen denetim prosedürlerine uygunluğunun araştırılması, ikinci olarak denetçilerin yargılama ve karar verme durumlarını içeren çalışmaları ve sonuncu olarak tehdit yoluyla veya denetim kalitesini bozabilecek davranışların yaygınlığının araştırılmasıdır. Bu sınıflandırma aşağıda Şekil 2.3’te gösterilmiştir.

Şekil 2.3. Denetim Sürecinde Araştırılan Yaklaşımlar

Denetim sürecinde araştırılan yaklaşımlar; denetim prosedürleri, yargı ve karar verme ve kaliteyi tehdit eden davranışlar aşağıda geniş bir şekilde açıklanmaya çalışılmıştır.

a) Denetim Prosedürleri

Turley (1985) tarafından denetim prosedürleri çalışmaları iki alanda sınıflandırılmaktadır. Bunlar denetim prosedürleri çalışmaları ve denetçi karar verme çalışmalarıdır. Denetim prosedürleri uygulamalarda kullanılan çalışmaları, yöntemleri değerlendiren çalışmaları, karar yardımcıları ve uygulamalarda kullanılan araçlar ile çalışmaları geliştirmek veya yeni teknikleri test etmeyi amaçlayan çalışmalar hakkında açıklayıcı bilgi vermektedir. Cushing ve Lobbecke (1986) yapmış olduğu çalışmada ABD’de 12 büyük işletmede elde edilen finansal bilgilerin

66 incelenmesi (Örneğin denetim kılavuzları, monografiler, eğitim materyalleri, anketler ve kontrol listesi gibi) neticesinde, işletmeler arasındaki yapı faklılıklarının varlığını göstermişlerdir. Bu çalışma uygulamalarda kullanılan denetim metodolojilerinin yapılandırılmış, yarı yapılandırılmış, kısmen yapılandırılmış ve yapılandırılmamış sınıflandırmaların tanımlanmasına katkı sağlamıştır234_.

Farklı denetim yaklaşımları denetim performansı üzerinde farklı etkilerin olduğunu savunmaktadır. Bowrin (1998) yapmış olduğu çalışmalarda denetim yapısıyla ilgili literatürleri gözden geçirerek denetim etkinliği üzerinde yapılandırılmış yaklaşımların olumlu etkilerinin olduğu, denetim verimliliği ve denetim kuruluşlarının dava tehdidinde olduğu, denetçi kararlarında fikir birliğine varıldığı ve denetim kararlarının doğruluğunun yüksek olduğu sonucuna varmıştır. Bununla birlikte, önceki literatürler dikkate alınarak denetim performansının çeşitli yönlerine ilişkin denetim yapısı ve potansiyel yararı arasındaki ilişki hakkında karışık bulgular elde etmiştir235_.

Örneğin, Bamber ve Snowball (1998) 113 denetim kuruluşu yöneticilerinin birbirleriyle olan ilişkilerini, denetçi kararlarının görüş birliğine bağlı olarak farklı denetim yapılarının (yapılandırılmış veya yapılandırılmamış) incelenmesi ve kendi denetim performanslarını, koordinasyon ve kontrol mekanizmalarını nasıl gerçekleştirdiğini kullanarak denetim faaliyetlerini gerçekleştirildiğini anlamak için bir saha çalışması gerçekleştirmiştir. Bu çalışma sonucunda fikir birliğine dayalı yargılar için yapısal denetim yaklaşımının sınırlı bir etkiye sahip olduğu fakat yapılandırılmış kuruluşlardaki denetçilerin daha fazla koordinasyona sahip olduğu ve kontrol mekanizması yapılandırılmamış kuruluşlardaki denetçilere göre denetim faaliyetlerinin yürütülmesinde daha fazla belirsizliklerle karşı karşıya oldukları belirlenmiştir.

Mutchler ve Williams (1990) tarafından gerçekleştirilen çalışmada denetim teknolojileri ile denetim kuruluşları arasındaki ilişkiyi göstermektedir. Çalışma sonucunda müşteri risk profilinden ziyade denetim teknolojilerinin denetçi

234 _{Noor Adwa Sulaiman, Audit Quality in Practice: A Study of Perceptions of Auditors, Audit}

Committee Members and Quality Inspectors, Manchester Business School, A thesis submitted to the University of Manchester for the degree of Doctor of Philosophy in the Faculty of Humanities, 2011, 32.

235 _{E. Michael Bamber ve Doug Snowball, An Experimental Study of the Effects of Audit Structure in} Uncertain Task Environments, The Accounting Review, Vol. 63, Iss. 3, 1988, 492. Bkz. (Morris ve Nichols, 1988; Mutchler ve Williams, 1990; Icerman ve Hillison, 1991).

67 kararlarında oldukça etkili olduğu ortaya çıkmıştır. Morris ve Nichols (1998) belirli büyüklükteki kuruluşların yayınladığı yıllık raporlarda, veri incelenmesine dayanan önemlilik kararları üzerinde denetçilerin oybirliğiyle aldığı kararları ile yapılandırılmış bir denetim yaklaşımı arasında pozitif bir ilişkinin olduğu belirlenmiştir. Sonuç olarak denetim sürecinin yapısındaki farklılıklar potansiyel değişkenliğe katkıda bulunabileceği ve denetçiler ile denetim yükümlülüğü arasında ve denetim performansında tutarsızlıkların olabileceği saptanmıştır.

Bamber ve Ramsay (2000) çalışma kâğıtlarının inceleme süreci, denetim uzmanlığının etkisini değerlendiren bir çalışma yapmışlardır. Çalışmada denetim uzmanlığının çalışma kâğıtlarının inceleme sürecine kolaylık sağlamadığı tespit edilmiştir. Agoglia ve arkadaşları (2009) gözden geçirilen kararların kalitesinin denetim inceleme biçimlerinin etkisi üzerine bir çalışma yapmışlardır. Çalışma sonucunda hazırlanan inceleme formları (yüz yüze inceleme, elektronik inceleme vs.) gözlemlenen kararları etkileyen bir faktör olduğu belirlenmiştir.

b) Denetçi Yargıları ve Karar Verme

Denetçi performansı, literatürde geniş yer almakta ve denetim kararlarının kalitesi üzerinde denetim yapma çalışmalarından oluşmaktadır236_{. Libby ve Luft (1993)}

denetçi performansını etkileyebilecek potansiyel faktörler üzerindeki görüşleri geliştirecek bilgi, yetenek, motivasyon ve çevre etkilerini sınıflandırılmıştır. Solomon ve Trotman‘s (2003) çoklu karar verme, sezgiler ve önyargılar, bilgi ve hafıza, yargı olasılığı, çevre ve motivasyon, denetçi yargılarında mesleki kanaat ve karar verme konuları üzerine yorumlarının etkisini tespit etme çalışmaları gerçekleştirmişlerdir. Nelson ve Tang (2005) bu çalışmaları gözden geçirmiş ve üç geniş kategoriye etkisini sınıflandırılmıştır: denetim görevleri, denetçi niteliklerini ve görev performansı ve denetçi kararlarının denetçi ve diğer paydaşlar arasındaki etkileşimi olarak belirlemiştir.

Robertson (2010) denetçi kararlarının denetim müşterilerine etkisine ilişkin herhangi bir kanıt bulamamıştır. Çalışmasında "yağcılığı" (stratejik taktik etkisi) kullanan müşterilerin talebini karşılatmak için denetçileri etkilediği görülmektedir. Trotman ve arkadaşları (2005) 45 yönetici ve ortaklar üzerinde gerçekleştirdiği çalışmasında

236 _{W. Robert Knechel, Behavioral Research in Auditing and Its Impact on Audit Education, Issues in}

68 envanter işlemlerinin kaydedilmesine ilişkin müşterilerle görüşme sürecine müdahale yöntemlerinin (rol yapma, müşterinin çıkarlarını dikkate almama ve uygulama) etkilerini incelemiştir. Sonuç olarak denetçilerin müzakere yeteneği yöntemlerinin potansiyel faydalarının olduğunu kanıtlamıştır.

c) Kaliteyi Tehdit Eden Davranışlar

Denetçi performansı ile ilgili faktörlerin belirlenmesi üzerine odaklanmış olan çalışmalarda kaliteyi tehdit eden davranışların denetim kalitesini düşürdüğü belirlenmiştir. Literatürde kaliteyi tehdit eden davranışlar (QBT - Quality Threatening Behaviour) veya işlevsiz davranışlar olarak tanımlanan ve maddi hataları

tespit etmede denetçiyi engelleyecek eylemler olarak bilinmektedir237_{. Herrbach}

(2001) işlevsiz davranışları, sorumluluğu sırasında denetçi tarafından alınan tedbirler olarak tanımlamakta ve bunun uygunsuz kanıt toplama etkinliğini azalttığını iddia etmektedir.

Denetçi performansını etkileyebilecek değişkenlerin dört ana kategoride olduğu tespit edilmiştir. Bunlar; birey ile ilgili olanlar, denetim yönetiminde üstleri ile ilgili olanlar, kontrol sistemleri ve içeriksel değişkenler olmaktadır. Gerçekleştirilen karma çalışmalarda kaliteyi tehdit eden davranışların oranları ile bireysel değişkenler, mesleki özellikler, ahlaki gelişim ve etik238 _{kavramları arasındaki ilişki üzerine}

odaklanılmıştır.

Gerçekleştirilen çeşitli çalışmalarda kalite kontrol sisteminin performans değerlendirme, zaman sınırı ve bütçe baskısı ve kuruluşların kalite kontrol ve inceleme prosedürleri açısından incelenmiştir239. Çalışmaların sonucunda zaman sınırı ve bütçe baskısının kaliteyi tehdit eden davranışları yükselttiği belirlenmiş fakat kalite kontrol ve inceleme işlemleri için belirsiz sonuçlar elde edilmiştir.

237 _{Wendy Beekes, David Otley ve Valentine Ururuka, Factors Influencing Quality Threatening} Behaviour in a Big Four Accounting Firm, July 3, 2014.

238 _{Alan T. Lord ve F. Todd DeZoort, The Impact of Commitment and Moral Reasoning on Auditors’} Responses to Social Influence Pressure, Accounting, Organizations and Society, Vol 26, Iss 3, 2001, 215; Lawrence A. Ponemon, Ethical Reasoning and Selection-Socialization in Accounting, Accounting, Organizations and Society, Vol. 17, No 3-4, 1992, 239; Mark S. Schwartz, Universal Moral Values for Corporate Codes of Ethics, Journal of Business Ethics, Vol. 59, Iss. 1/2, Voluntary Codes of Conduct for Multinational Corporations, 2005, 27.

239 _{Bill Lee, Professional Socialisation, Commercial Pressures and Junior Staff's Time-Pressured} Irregular Auditing-A Contextual Interpretation, British Accounting Review, Vol 34, Iss 4, 2002, 315. Bkz. (Lightnerve Diğerleri, 1982; Alderman ve Deitrick, 1982; McNair, 1991; Otley ve Pierce, 1996b; Willet ve Page, 1996; Kelley ve Diğerleri, 1999; Lee, 2002; Margheim ve Pany, 1986; Malone ve Roberts, 1996; Pierce ve Sweeney, 2005)

69 Bazı çalışmalarda kaliteyi tehdit eden davranışlar ve bağlamsal değişkenler (örneğin, denetim kuruluş yapısı), denetim kuruluşunun büyüklüğü,240 psikolojik sözleşme241 ve sosyal baskı242 _{arasındaki ilişkiyi vurgulamaktadır. Bu çalışmalar sonucunda}

denetim kuruluşlarının etrafında kaliteyi tehdit eden davranışlar ve bağlamsal değişkenler ile denetim kalitesinin arasında anlamlı bir ilişkinin varlığı kanıtlanmıştır. Herrbach (2001) Fransa'da kıdemli denetçiler üzerinde anket çalışması gerçekleştirmiştir. Bu çalışmanın temel amacı, denetçi davranışı üzerinde "psikolojik sözleşmenin" etkilerini ve bireysel denetçi ile denetim kuruluşu arasında denetçi performansını nasıl etkilediğini araştırmaktadır. Çalışmada maaş, eğitim düzeyi, özerklik ve kalite azaltma eylemleri arasında negatif bir ilişki bulunmuştur.