1.3. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları
1.3.1. Genel Standartlar
Bu standartlar, bağımsız denetçiyi tanımlayan124 ve denetim faaliyetlerini
gerçekleştirecek olan denetçinin bizzat taşıması gereken özellikler ve standartlar olarak bilinmektedir.
Genel standartlar, denetim çalışmasının kalitesi, denetçinin kişisel özellikleri ve eğitimi ile ilgili esasları içermektedir. Ayrıca genel standartlar, denetçinin denetim faaliyetlerindeki önemini vurgulayarak mesleki sorumlulukları ve kişilikleri hakkında bilgi sağlanılan standartlardır. Genel standartlar mesleki eğitim ve yeterlilik, bağımsızlık ve mesleki dikkate ve özen standardı olmak üzere üç kategoriye ayrılarak incelenmektedir.
a) Mesleki Eğitim ve Yeterlilik Standardı
Mesleki eğitim ve yeterlilik, denetim işine mensup olacak kişilerin mesleki bilgi ve bu bilgiye sahip olduğunu belgelemesinin yanında kişinin güvenilirliğini pekiştirecek birikim ve deneyime sahip olması gereğini ifade etmektedir125.
Mesleki eğitim ve deneyim standardı, denetçinin muhasebe ve denetim alanında eğitim görmüş olmasını, gerçekleştirilen işle ilgili mesleki deneyime sahip olmasını ve devamlı eğitim görmesini gerekli kılmaktadır, bunun yanında bazı standart
123 Holmes ve Overmyer, 18; Bayazıtlı, 166; Adnan Dönmez, P. Başak Berberoğlu ve Ayten Ersoy, Ülkemiz Bağımsız Dış Denetim Standartlarının ABD Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları-AB Sekizinci Yönergesi ve Uluslararası Denetim Standartlarıyla Karşılaştırılması, Akdeniz Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Mayıs, Cilt 5, Sayı 9, 2005, 54; Thomas R. Weirich, Natalie Tatiana Churyk ve Thomas C. Pearson, Accounting and Auditing Research and Databases: Practitioner's Desk Reference, John Wiley & Sons, Inc., Hoboken, New Jersey, 2012, 50.
124 Usul, 36.
30 hükümleri, denetçilerin teknik yetkinliğe ve tecrübeye sahip olması gerektiğini belirtmektedir126. Diğer taraftan mesleki hizmet kuruluşlarının en önemli kaynağı, sahip oldukları tecrübeli, eğitimli ve mesleki çalışanlardır127.
b) Bağımsızlık Standardı
IFAC bağımsızlık kavramını iki boyutta ele almaktadır. İlk olarak, denetçinin denetim görüşüne karar verirken, tarafsızlığını, dürüstlüğünü, mesleki yargısını ve şüpheciliğini etkileyecek herhangi bir durumun olmamasıdır. İkinci olarak, bilgi kullanıcılarının denetçinin dürüstlüğü, tarafsızlığı ve mesleki yargısına olan inancını kaybettirecek herhangi bir durum, davranışlar veya ilişkilerden kaçınmasıdır128. Bağımsızlık, iç denetçilerin denetim faaliyetlerine ilişkin almış olduğu karar ve bu karar sonucundaki yargılarının bir başkasının görüş ve düşüncelerine bağlı kalmadan,129 doğruluk, dürüstlük ve objektiflik niteliklerine sahip kısacası kendine özgü karakterini ifade etmektedir130. Bağımsızlık, denetim testlerini
gerçekleştirirken, sonuçlarını değerlendirirken ve denetim raporunu yayınlarken tarafsız bir bakış açısı kazanmak demektir131.
Denetçi bağımsızlığını işletme düzeyinde ve bireysel düzeyde kavramlaştırmak mümkündür132. Denetçi bağımsızlığı, denetçinin tespit edilen usulsüzlükleri
raporlamadaki istekliliği ya da müşteri işletme baskısına karşı koyabilme ve kararlarında objektif kalabilme kabiliyeti olarak tanımlanmaktadır133. Ayrıca
ilgililere sunulacak denetim raporlarının güvenilirliğinin sağlanması da önemli bir unsurdur134.
126 Elder, Beasley ve Arens, 35.
127 Hüseyin Gürer, Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Kurumsallaşmanın Getireceği Faydalar, X. Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, IV. Uluslararası Türkiye Muhasebe Denetimi Sempozyumu, 2011, 2.
128 Musa Kayrak, Denetim Başarısızlığı Kavramı: Nedenleri, Sonuçları ve Çözüm Önerileri, Niğde
Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Yıl: Ocak 2015, Cilt: 8, Sayı: 1, 96.
129 Şener Gönülaçar, İç Denetimde Hedefler ve Beklentiler I, Mali Hukuk Dergisi, Temmuz-Ağustos. Sayı: 130, 2007, 10.
130 Sara Ann Reiter, Paul F. Williams, The History and Rhetoric of Auditor Independence Concepts,
Business Ethics Quarterly, Vol. 14, Iss. 3, 2004, 7; Hasan Erken, Denetimde ‘Bağımsızlık’ Kavramı, Denetişim Dergisi, Cilt 1, Sayı 1, 2009, 17.
131 Mark W. Nelson, A Review of Experimental and Archival Conflicts of Interest Research in Auditing, Cornell University, Working Paper, 2003, 4.
132 Trompeter, 57.
133 Koray Tuan, Bağımsız Denetimde Rotasyon Uygulamsı: Sistemin Artıları-Eksileri Üzerine Tartışmalar, Akademik Sosyal Araştırmalar Dergisi, Yıl: 3, Sayı: 16, Eylül 2015, 295.
31 Bağımsızlık standardı, denetim faaliyetlerini gerçekleştirenlerin faaliyetlerinde tarafsızlık ve dürüstlük çerçevesi içerisinde olmasını beklemektedir. Bazen denetçi bağımsızlığı bir işletmenin iç denetim sorunlarının açıklanması ile ilgili olabilir. Denetçi ile müşteri işletme arasında ekonomik olarak güçlü bir bağ olduğunda denetçi, potansiyel problemleri görmezlikten gelme veya müşteri işletmenin iç kontrol sistemlerinde herhangi bir sorun olmadığı görüşünü sunması gibi vb durumları örnek olarak belirtmek mümkündür135.
Kurumsal denetim düşüncesinin ortaya atılmasıyla denetimin başarısının artırılması denetçi bağımsızlığının sağlanmasıyla mümkün olacaktır, bu durum mevcut değilse denetim görüşünün objektifliğinin sınırlandırıldığı bir gerçektir136. Denetçi
bağımsızlığı, denetim raporunun bilgi kullanıcılarına güvence sunmada önemli bir unsurdur137. Denetçi bağımsızlığı, hem kamuda hem de özel sektörde faaliyette bulunulan denetimlerin başarısı için vazgeçilmez bir ön koşuldur138. Bağımsızlığı ölçmek genellikle mümkün olmamaktadır. Bunun nedeni ise bağımsızlığı sağlayacak ana unsurun insanın içerisinde yer alan sorumluluk duygusudur139.
Bireysel olarak denetçi bağımsızlığını tehdit eden yedi unsur bulunmaktadır. Bu unsurlar denetçinin öz eleştiri yapması; sosyal baskı; ekonomik çıkarlar; kişisel ilişkiler; kültürel, ırksal ve cinsiyet önyargıları; faaliyetlere ve kişilere aşinalık ve son olarak denetim faaliyetlerini gerçekleştirirken önyargılı davranmayı psikolojik olarak kabul etmedir140. Ayrıca yapılan çalışmalar bağımsız denetçilerin çıkar çatışması yaşaması bağımsızlık ve tarafsızlığını etkilediğini göstermektedir141. Denetçi
gerçekte bağımsız olsa da başkalarının kendisi hakkında bağımsız olmadığını düşündürecek ilişkilerden kaçınması gerekmektedir. Tarafsızlık düşüncesi
135 Yan Zhang, Jian Zhou ve Nan Zhou, Audit Committee Quality, Auditor Independence, and Internal Control Weaknesses, Journal of Accounting and Public Policy, 26, 2007, 306.
136 Thomas. A. Lee, A Stakeholder Approach to Auditing, Critical Perspectives on Accounting, 9, 1998, 223.
137 Emby ve Davidson, 164. 138 Kayrak, 96.
139 Çömlekçi ve Diğerleri, 19.
140 Jenny Stewart, Nava Subramaniam, Internal Audit Independence and Objectivity: Emerging Research Opportunities, Managerial Auditing Journal, Vol. 25, Iss: 4, 2010, 332.
141 Don A. Moore, Philip E. Tetlock, Lloyd Tanlu ve Max H. Bazerman, Conflicts of Interest and the Case of Auditor Independence: Moral Seduction and Strategic Issue Cycling, The Academy of Management Review, Vol. 31, Iss. 1, 2006, 29; Carolyn Strand Norman, Anna M. Rose ve Jacob M.Ros, Internal Audit Reporting Lines, Fraud Risk Decomposition and Assessments of Fraud Risk, Accounting, Organizations and Society, 35, 2010, 546; Joel S. Demski, Corporate Conflicts of Interest. Journal of Economic Perspectives, Volume 17, Number 2, 2003, 51.
32 faaliyetlerde dürüstlük, objektiflik, ön yargılardan arındırılmış, çıkar çatışmalarına meyil vermemeyi gerektirmektedir142.
c) Mesleki Dikkat ve Özen Standardı
Mesleki Dikkat ve Özen Standardına göre, denetçinin görevini isteyerek yapması ve beklenmedik ani durumlara karşı sürekli olarak dikkatli olması gerektiği anlamına gelmektedir. Bunun için de denetçinin denetleyeceği işletmenin yapısını tanımadan ve işletmenin iç kontrol sistemini incelemeden denetimi planlaması, planı eksiksiz ve hatasız uygulaması ve denetim raporunda açıklayacağı görüşünü kesinlikle kanıtlara dayandırması gerekmektedir143.
Mesleki yeterliliğe sahip, bağımsız ve tarafsız davranması gereken denetçinin, gerçekleştireceği denetim faaliyetlerinde ve faaliyet sonucunda düzenleyeceği denetim raporunda gerekli özen ve titizliğin sağlanmasına dikkat etmelidir. Mesleki dikkat ve özen standardına sahip bir denetçi, denetim faaliyetlerinde bir plan doğrultusunda, ihtiyaca uygun ve gereken sayıda kanıt toplayarak analiz eden, çalışmalarında temiz, düzenli ve açık bir şekilde çalışma kağıtlarını hazırlayıp kullanmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde faaliyetini sürdüren denetçiler, finansal tablolar hakkında doğru ve güvenilir bir yargıya ulaşarak yargısını titiz bir şekilde raporlama imkânına sahiptir144.