Denetimin tarihi aslında çok eskilere kadar uzanmaktadır171. 1289 yılında
kullanılmaya başlanmış olan denetçi kavramı ile birlikte 1851’de ilk örgütlenmeler gerçekleşmiştir172. Denetim faaliyetlerinin erken dönemde tarihsel gelişiminin tam
olarak belgelenemediği görülmektedir. Denetim faaliyetleri öncelikle Çin173 Mısır ve Yunanistan'ın eski uygarlıklarında gerçekleştirildiği belirlenmiştir. Fakat günümüze
168 Kalsom Salleh ve Hazlina Jasmani, Audit Rotation and Audit Report: Empirical Evidence From Malaysian PLCs Over The Period of Ten Years, Procedia - Social and Behavioral Sciences, 145, 2014, 40.
169 Ebru Esendemirli, Bağımsız Denetimde Kalite Kontrol ve YMM'lere Yönelik Bir Uygulama,
World of Accounting Science, 15 (2): 2013, 92.
170 TÜSİAD, Uygulamalı Örnekleri ile Birlikte, A’dan Z’ye Denetim Komiteleri, Yayın No: TÜSİAD-T/2012-06/527, Haziran. 2012, 63.
171 Ümit Ataman, Rüstem Hacırüstemoğlu ve Nejat Bozkurt, Muhasebe Denetimi Uygulamaları, Alfa Basım Yayım, İstanbul, 2001; O’Regan, 1.
172 Uzay, Tanç, ve Erciyes, 2. 173 Lee, 315.
39 en yakın denetim faaliyetlerinin Yunanistan’da gerçekleştirildiği bilinmektedir174.
Ayrıca denetim Sanayi Devrimi ile başlayıp hızlı bir gelişme sürecine girmiştir175.
18. yüzyılda işletmeler, sermayeye hissedarlar tarafından katkıda bulunmakla birlikte, işletmelerin gündelik çalışmaları üzerinde kontrol sahibi değildirler. Sermaye sahipleri işletmelerin finansal durumu hakkında bilgi sahibi olmayı istemeye başlamıştır. Bu durum, hesapları kontrol edecek ve pay sahiplerini, hesapların doğruluğuyla ve yatırımlarının güvenliğiyle ilgili rapor edecek bağımsız bir kişi ihtiyacına neden olmuştur176.
İngiltere’de 19. yüzyılın başlarından itibaren denetim faaliyetlerinin önemi anlaşılmaya başlanmıştır177. İlk denetimler, gerçekleşen bütün işlemlerin doğru şekilde kayıtlara alındığını belirlemek amacı ile bütün işlemlerin baştan sona eksiksiz şekilde incelenmesi ile yapılmıştır. İngiltere’de işletmelere gelir sağlayan varlıklara ilişkin kayıtlarda hile olup olmadığının saptanması amacıyla denetimler yapılmıştır 1840 ile 1920 yılları arasındaki dönemde denetim faaliyetlerinin temelinde muhasebe kayıt ve belgelerdeki sahtekârlıkların belirlenmesi ve işletmelerin borçlarını ödeme durumunun doğru olarak yansıtılıp yansıtılmadığının incelenmesidir. 1920 ile 1960 yılları arasında dünyadaki sosyo-ekonomik durumun denetimin gelişmesini etkilediği bilinen bir gerçektir178.
1960 ile 1990 yılları arasında Porter ve arkadaşlarının (2005) gerçekleştirdiği çalışmalarda danışmanlık hizmetlerinin gündeme geldiği ve bu hizmetlerin denetimin ikinci bir hedefini oluşturmasına neden olmakla birlikte denetçiler de bu faaliyetleri gerçekleştirmeye başlamıştır. 1990’lardan günümüze kadar olan zaman diliminde dünyadaki ekonomik gelişmelerin hızlı bir şekilde değişmesi nedeniyle denetim faaliyetlerinin de bu değişimlere paralel olarak geliştiği görülmektedir179.
174 Teck-Heang ve Ali, 2; O’Regan, 1.
175 Mehmet Erkan ve Berfu İlter, Kobilerde İç Kontrol Yapısının Muhasebe Denetimine Katkısı,
Muhasebe ve Vergi Uygulamaları Dergisi (MUVU), Cilt 1, Sayı 2, 2008, 106.
176 Pete Williams, Concept of Auditing, Fundamentals of Accounting and Auditing, Study Material, Paper 4, The Institute of Company Secretaries of İndia, by Aarushi Graphics, Prashant Vihar, New Delhi, 2014, 321.
177 Uzay, Tanç ve Erciyes, 2. 178 Teck-Heang ve Ali, 3. 179 Teck-Heang ve Ali, 4-5.
40
1.5.1. Dünyada Bağımsız Denetimin Gelişim Süreci
İlk olarak İngiltere gerçekleştirilen denetim çalışmalarından sonra Amerika’da da denetim mesleğinin ilk yasal olarak faaliyetlerine başlandığı “Amerikan Kamu Muhasebe Uzmanları Birliği” kurulmuştur180. Daha sonra GKGMİ’nin kullanımının artması ve denetim faaliyetlerinde kullanılmaya başlanılmasına yardımcı olmuştur. Finansal tabloların hazırlanmasında gerekli olan yöntem ve tekniklerin standartlaştırılması amacıyla çalışmalar yapılmıştır181.
1900–1930 döneminde meydana gelen faaliyetler sonucunda denetçileri işletmelerin finansal tabloların bölümlere ayrılmadan bütünüyle denetlemeye tabi tutulmasına başlanmıştır. Finansal tabloların denetlemesinin nedeni işletme faaliyetleriyle ilgilenen, kişi ve kuruluşların sayılarında önemli derecede artış olmasıdır. Aynı zamanda bu dönemde işletme faaliyetleri sonucunda belirlenen hata ve hilelerin tek tek gün yüzüne çıkmasından ziyade, finansal tablolara genel bir denetim görüşü oluşturulması yönünde ilerleyerek, modern denetim anlayışının temelleri atılmıştır. 1960 ve 1990 yılları arasında gerçekleştirilen denetim faaliyetlerinin temel amacı, işletme üst yönetimi tarafından hazırlanmış olan finansal tabloların güvenilirliğinin tespit edilmesi ve danışmanlık faaliyetlerinin gerçekleştirilmesidir182.
1990’lardan itibaren ve günümüze kadar olan dönemde risk odaklı denetim, bilgi işlem sürecinin denetlenmesi yaklaşımları dikkate alınırken denetim faaliyetlerinin amacı finansal tablolardaki bilgilerin doğruluğunun tespiti olmuştur. Bu dönemler arasında işletme ortakları, sendikalar, devlet, kredi kuruluşları, tüketiciler ve diğer ilgili gruplar denetim faaliyetlerin sonuçlarıyla ilgilenen bilgi kullanıcıları olarak dikkat çekmektedir183.
Günümüze bakıldığında denetim faaliyetlerinin amacının finansal tablolardaki hata ve hilelerin ortaya çıkarılması ön planda yer alırken, işletme çevresi ve faaliyetlerin kapsamının artması nedeniyle çeşitli çıkar gruplarının ortaya çıkması ve bu grupların
180 Ercüment Güler, Bağımsız Dış Denetim Süreci-Kurumsal Sosyal Sorumluluk İlişkisi - Bankacılık Sektörü Uygulaması, Marmara Üniversitesi Bankacılık ve Sigortacılık Enstitüsü Bankacılık Anabilim Dalı, Doktora Tezi, İstanbul, 2006, 60.
181 Gülfer Özşahin, Bağımsız Denetçinin Hata ve Hilelere İlişkin Sorumluluğu, SPK Yayınları, Ankara 2004, 4-5.
182 Esendemir, 3893.
183 Lerzan Kavut, Taş Oktay ve Şavlı Tuba, Uluslararası Denetim Standartları Kapsamında Bağımsız Denetim. İstanbul: İSMMMO, 2009, 43-44.
41 ihtiyaç duyduğu finansal bilgilerin güvenilirliği ve doğruluğu yönünde denetim faaliyetlerinin yoğunlaşmasına neden olmuştur.
1.5.2. Türkiye’de Bağımsız Denetimin Tarihsel Gelişim Süreci
Türkiye’de 1933’te denetim faaliyetlerinin sonuçlarının önem kazanması sonucu denetim mesleğinin ilk adımları atılmaya başlanmıştır. Türkiye’de bağımsız muhasebe denetçiliği mesleği ile ilgili olarak ilk kez Maliye Bakanlığı tarafından 1947’de VUK tasarısında “Mali Müşavirler ve Mükellef Yardımcıları” şeklinde düzenleme ile uygulamaya başlanmıştır. Fakat 1949 yılında VUK’ un görüşülmesi sırasında bu bölüm tasarıdan çıkartılarak düzenlemeye alınmamıştır184.
1970’li yıllardan itibaren, ekonomik, sosyal, kültürel, idari, siyasi, vb. gelişmelerin yaşanması185 ülkedeki işletmelerin faaliyet alanlarının hem ulusal sınırlar içerisinde
hem de uluslararası düzeydeki ilişkilerinin gelişmeye başlaması, yabancı yatırımcıların ülkeye olan ilgisinin artması gibi nedenler bağımsız denetimi zorunlu hale getirmiştir186.
1987 tarihinde küresel gelişmeler ve uluslararsı gereklilikler doğrultusunda denetim kavramında değişikliklere neden olmuştur. Yetkili otoriteler tarafından yayımlanan ve işiletmelerin uygulamaları istenilen bağımsız denetim faaliyetlerini belirli alanlarda sınırlı olarak yetkilendirilmiş denetçiler tarafından yapılmaktadır. Ayrıca 2011 tarihinde sermaye şirketlerinin uluslarası denetim standartları doğrultusunda uyumlaştırılarak denetlenmesi öngörülmüştür187. Enerji Piyasası Düzenleme ve
Denetleme Kurumu’nun da bağımsız denetim zorunluluğunun getirilmesiyle birlikte Türkiye’de denetim faaliyetlerinin yaygınlaştığının bir göstergesi olmuştur188.
Türkiye’nin 3 Ekim 2005 tarihi itibariyle Avrupa Birliği tam üyeliği için müzakerelere başlamış olması, ilk olarak temel kanunlar daha sonra da tüm mevzuatın AB Kanunları ile uyumlu hale getirilmesi zorunluluğunu doğurmuştur. Bundan dolayı Adalet Bakanlığı 1999 yılı sonunda kurulan “Ticaret Kanunu
184 Peyami Çarıkçıoğlu, Türkiye’de Muhasebe Denetimin Gelişimi, I. Türkiye Muhasebe ve
Denetim Sempozyumu, 6-8 Nisan, 1995, 2.
185 Okur, 571.
186 Dönmez, Berberoğlu veErsoy, 62.
187 Masum Türker ve İpek Türker, Public Oversight, Benefits and Challenges, 12th FCM Annual
Conference, 4 Kasım, Tirana, Albania, 2013, 30.
42 Komisyonu” tarafından birtakım çalışmalara başlamış ve 2007 yılında da büyük oranda İsviçre ve Alman Bilanço Hukuku’nu kaynak alarak yeni bir TTK tasarısı oluşturmuştur. Böylelikle yeni TTK 2011 yılı başında kabul edilmiştir189.
Özellikle 56 yıl yürürlükte kalan, 6762 sayılı 1957 tarihli Türk Ticaret Kanunu (TTK) yerine 2011 yılında 6102 sayılı yeni TTK’nın yürürlüğe girmesi ile Uluslararası Muhasebe Standartlarına ilişkin hiçbir düzenlemenin bulunmadığı 6762 sayılı eski TTK yerine tamamen uluslararası standartları benimseyen 6102 sayılı yeni TTK’nın yürürlüğe girmesi, finansal tabloların hazırlanmasında ve denetiminde yeni bir dönemin başlangıcını oluşturmuştur190. Tüm işletmelerin muhasebe ve finansal
raporlama hususunda Türkiye Muhasebe Standartları Kurumu (TMSK) tarafından yayınlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları’na (UFRS) uyma zorunluluğunu getirmiştir. Bütün olarak 01.07.2012’de yürürlüğe girmiş olan yeni TTK’da, muhasebe standartları ve bağımsız denetleme ile ilgili birçok madde ise daha sonra 01.01.2013 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Düzenlenen yeni TTK (mad. 397) ile birlikte Bakanlar Kurulunca belirlenen tüm anonim ve limited şirketler topluluğu bağımsız denetime tabi tutulmuşlardır. Bu madde ile beraber Bakanlar Kurulu, 23 Ocak 2013 tarihinde denetime tabi olacak şirketler ile ilgili kararını yayınlamıştır191.
2013 tarihinde yayınlanan ve belirlenen kriterlere sahip işletmeler bağımsız denetimden geçmiş raporlarını yayınlama zorunluluğu getirilmiştir. 2016 tarihinde ise kriterler yeniden revize edilerek uygulamaya konulmuştur. Son olarak bu kriterler 2018 yılında revize edilip, günümüzde bağımsız denetime tabi olacak şirketler belirlenmektedir.
2018 yılından itibaren revize edilmiş kriterler doğrultusunda işletmeler TMS ve TDS’ye uygun olarak finansal tabloları denetlenerek raporlanmaktadır. Bu yeni revize işlemler sonucunda ulusal şirketler uluslararası platformlarda yerlerini almaya başlamıştır.
189 Oktay Güvemli ve Mehmet Özbirecikli, Türkiye’de Bağımsız Muhasebe Denetiminin Gelişim Süreci 1990-2011, MUFTAV, 2011, 156.
190 Ahmet Hayri Durmuş ve Arif Aytulun, Muhasebe Mesleğini İlgilendiren Ulusal ve Uluslararası Kuruluşlar - Risk Tabanlı Denetim ve Denetim Standartları, Türkiye Muhasebe Uzmanları Derneği, 2016, 13 .
191 Hakan Özçelik, Hasan Şenol ve Ahmet Aktürk, Muhasebe Meslek Mensuplarının Bağımsız Denetim Alanındaki Güncel Gelişmelere Bakış Açıları ve Farkındalıkları Üzerine Bir Araştırma, Muhasebe ve Finansman Dergisi, Nisan 2014, 57.
43