Denetçi kelimesi ilk kez 1289 yılında literatürde yerini alırken,87 1581 yılında
Venedik’te denetim faaliyetini gerçekleştiren kişiler, örgütsel nitelikteki faaliyetleri sunanlar olarak ifade edilmiştir88. Denetçi, mesleki bilgi ve tecrübeye sahip,
gerçekleştirdiği faaliyetlerde bağımsızlık ilkesinden ödün vermeyen, mesleğin gerektirdiği bütün ahlaki değerleri taşıyan ve alanında uzman kişiler tarafından denetim faaliyetlerini gerçekleştiren kişiler olarak tanımlanmaktadır89.
Denetçilerin tarihsel süreç içinde faaliyetler sonuçlarına bakılarak duyulan ihtiyaç ve işletme veya kurumun kültürüne göre farklılık gösterdiği ve çeşitlendiğini söylemek mümkündür90. Denetçinin amacı, önceden belirlenmiş tehdit ve risklerin tahlilini
84 Usul,16-17.
85Timothy B. Bell, Frank O. Marrs, Ira Solomon ve Howard Thomas, Auditing Organizations
Through a Strategic-Systems Lens, KPMG, 1997, 71.
86 Ayşegül Acar, Risk Odaklı Denetim, Muhasebe ve Denetim Dünyası, Nisan-Haziran, 2016, 56. 87Mehmet Ali Aktuğlu, Denetleme ve Revizyon, Bilgehan Basımevi, İzmir, 1986, 8; Ercan Bayazıtlı, Uluslararası Bağımsız Dış Denetim Standartlarının Türkiye Uygulaması, Ankara Üniversitesi SBF Dergisi, Cilt:46, Sayı: 3, 1991, 151; Osman Fikret Arkun, İşletmelerde Muhasebe Denetimi, 2. Baskı, İstanbul İktisadi ve Ticari İlimler Akademisi Nihat Sayar Yayın ve Yardım Vakfı, Yayın No:317-550, İstanbul, 1980, 17.
88Şaban Uzay, Ahmet Tanç ve Mehmet Erciyes, Türkiye’de Muhasebe Denetimi: Geçmişten Geleceğe- 1”, Mali Çözüm Dergisi, Sayı:95, 2008,2.
89 Selimoğlu ve Diğerleri, 10.
90 David Galloway, Internal Auditing: A Guide for The New Auditor, Second edition, Institute of Internal Auditors, 2006.
23 yapmaktır. Tehditlerin sıralamasında oluşma olasılığı, parasal kayıplar, işletmeye olan muhtemel zararları dikkate alınmalıdır. Bu sıralama denetçiye hangi riskin daha çok tehdit içerdiğini gösterir. Etkili iç kontrol sisteminin tamamlayıcı en önemli öğesi güvenilir bilgi sistemidir91. Ayrıca denetçiler makul bir görüş oluşturmak için
yeterli sayıda denetim kanıtı toplamalı, planlama yapmalı ve denetim prosedürlerini uygulamalıdır92. Denetçiler çalışmış oldukları kurumlarda sadece vergi danışmanlığı
ve denetim faaliyetleri dışında hizmet ve danışmanlık faaliyetleri yapması mümkün değildir93. İç ve dış denetçiler arasındaki ilişki, denetim kalitesi ve kurumsal yönetim
mekanizmalarıyla karşılıklı ve güçlü bir iş birliği oluşturma amacını taşımalıdır94.
Denetim görevlileri genellikle şirket bünyesinde görev yapan ortaklar olup meslek mensubu unvanına sahip kişilerden oluşmaktadır95. Kısaca denetçiler, durumları ve konumları geniş bir mesleki eğitim sonucunda oluşmuş, davranışları kapsamlı standartlar tarafından belirlenen ve müşteriler tarafından mesleğe aykırı konular üzerinde uygulanan baskılara rağmen doğru kararlar verme yükümlülüğüne sahip kişiler olarak tanımlanmaktadır96. Denetçi kavramının tanımlanması ve denetim
unsurlarıyla ilişkisi Şekil 1.2’de görülmektedir.
91Emre Akbulut, İşletmelerde İç Kontrol Sisteminin Etkinliğinin İncelenmesi ve Trakya Bölgesindeki Ayçiçek Yağı Sektöründe Bir Araştırma, Electronic Journal of Vocational Colleges, Mayıs, 2012, 178-179.
92 Ieva Aizsila ve Roberts Ikaunieks, Changes and Challenges Facing the Audit Profession in Latvia.
Procedia - Social and Behavioral Sciences, 156, 2014, 628. 19th International Scientific Conference; Economics and Management 2014, ICEM 2014, 23-25, April 2014, Riga, Latvia.
93Gökhan Alpman, Yeni TTK’da UFRS’ye Geçiş. Bağımsız Denetim ve Uyum İçin Yol Haritası, 8 Şubat 2012, 7.http://www.tobb.org.tr/Documents/ttk/sunumlar/GokhanAlpman .pdf.
94 Audrey A. Gramling ve Patricia M. Myers, Internal Auditors Assessment of Fraud Warning Signs: Implications for External Auditors, The CPA Journal Online, Vol. 73 Issue 6, 2003, 1.
95 Jale Sağlar ve Derya Yüce, Bağımsız Denetimde Kamu Gözetim Kurumunun Rolü ve Kurumdan Beklentilerin Tespitine Yönelik Bir Araştırma, Niğde Üniversitesi İktisadi ve İdari Bilimler Fakültesi Dergisi, Temmuz, Cilt-Sayı: 8(3), 2015, 50.
96Craig Emby ve Ronald A. Davidson, The Effects of Engagement Factors on Auditor Independence: Canadian Evidence, Journal of International Accounting, Auditing & Taxation, Vol. 7, Iss. 2, 1998, 165.
24
Şekil 1.2. Denetim Kavramı Çerçevesi97
Denetçiler, işletmenin faaliyet sonuçlarını dikkate alarak elde edeceği kanıtların toplanması ve bu kanıtların değerlendirmesi işlemiyle faaliyetlerine başlamalıdır. Elde edilen kanıtlar mevzuata uygun ve kabul edilmiş ilkeler doğrultusunda analiz edilmelidir. Analiz sonuçları ihtiyaç doğrultusunda bilgi kullanıcılarına iletme işlevini yerine getirmekle sorumludur. Literatürde denetçiler; bağımsız (dış) denetçiler, iç denetçiler ve kamu denetçileri olmak üzere üçlü bir sınıflama mevcuttur.
a) Bağımsız (Dış) Denetçiler
Bağımsız denetçi, almış oldukları eğitim ve deneyimleri sayesinde müşterilerine profesyonel denetim hizmeti sunan ve denetim faaliyetlerini en iyi şekilde yerine getirebilecek kişiler olarak tanımlanabilir98. Tanımlamada denetçilerin “dış” olarak adlandırılmalarının nedeni, işletme bünyesinde çalışmıyor olmalarından
97 Seval Kardeş, Denetim Etkinliğinin Arttırılmasında Analitik İnceleme Prosedürlerinin Kullanımı ve Türkiye’deki Denetim Firmalarına Yönelik Bir Araştırma, SPK Yayınları, No:29, Ankara, 1996, 7. 98 Cömert ve Diğerleri, 17.
25 kaynaklanmaktadır99. Ayrıca bağımsız denetçilik sadece unvan olarak algılamak
doğru değil, aynı zamanda bir uzmanlık alanıdır100.
Bağımsız denetçilerin temel amacı finansal tablolar denetimini gerçekleştirmektir101.
Bağımsız denetçi, temel finansal tabloların temelinde yatan işlemleri test etmeyi amaçlamaktadır. Bu şekilde, sunulan bilgilerin doğru ve adil bir görüş gösterip göstermediğine ilişkin bilgi sahibi olabilmektedir102. Finansal tabloların
oluşturulmasında ve sunulmasında temel sorumluluk, bağımsız denetçide olmayıp şirket yönetimindedir. Denetçinin temel sorumluluğu, uygulanabilir finansal raporlama çerçevesinde, finansal tablolar üzerinde bir görüş bildirmektir103. Ayrıca,
finansal tablolara ait rapordaki bilgilerin güvenilirliğini sağlayarak işletmenin faaliyetlerine değer katmaktır. Bağımsız denetçiler genellikle amaçlarına göre denetim türleri içerisinde yer alan denetim faaliyetlerini gerçekleştirmektedir.104
Kısaca bağımsız denetçiler öncelikle kuruluşların finansal yönleriyle ilgilenmektedirler.105
b) İç Denetçiler
İç denetçiler sürekli olarak işletme bünyesinde görev yapan ve bağlı bulundukları işletmenin organizasyon şemasında yer alan üst yönetim tarafından alınmış kararların işletme içerisinde uygulanıp uygulanılmadığı konusunda bilgi toplayan kişiler olarak tanımlanabilir.106 Bu derece önemli konumlarda görev yapan denetçilerin işletme
kültürü ve yapısı, işletmenin finansal durumu, belirlenen politikalar hakkında yeterli bilgiye sahip olmaları ve alanının gerektirdiği bilgi, beceri ve mesleki tecrübeye sahip, işletme faaliyetlerinin verimlilik ve etkinliğinin artırılması konuları üzerinde uzmanlaşmış kişiler olmaları gerekmektedir.
99 Kardeş, 7.
100 Seval Kardeş Selimoğlu, Mehmet Özbirecikli, Şaban Uzay ve Süleyman Uyar, Bağımsız Denetim: Türkiye Denetim Standartlarıyla Uyumlaştırılmış, TÜRMOB Yayınları-479, Birinci Baskı, Ankara, 2015, 21.
101 Usul, 24; Selimoğlu ve Diğerleri, 21.
102 K. H. Spencer Pickett, The Internal Auditing Handbook, Second Edition, John Wiley & Ons Inc. Hoboken, USA, 2003, 73.
103 Cansen Başaran (Pricewaterhouse) - Nejat Yalım (Arthur Andersen), Türkiye’de Muhasebe Denetiminin Bugünkü Durumu ve Karşılaşılan Güçlükler, Muhasebe Denetimi Sempozyum Bildirileri 1 Uluslararası Muhasebe Sempozyumu, 6-8 Nisan, 1995, 1.
104 Usul, 24; Koray Tuan, Bağımsız Dış Denetim Sürecinde İç Kontrol Sisteminin İncelenmesi ve Değerlendirilmesi, Çukurova Üniversitesi İİBF Dergisi, Cilt:13, Sayı: 2, Aralık 2009, 13.
105 Sawyer, Dittenhofer ve Scheiner, 1272. 106 Elder, Beasley ve Arens, 16.
26 İç denetçiler, kurumsal faaliyetlerin hem finansal hem de finansal olmayan tüm yönleriyle ilgilidir107. İç denetçiler faaliyet, uygunluk ve finansal denetimi
yapmaktadırlar. İşletmenin mevcut bilgileri ve sahip olduğu varlıkların kontrolü, gerçekleştireceği denetim faaliyetleri için gerekli olan denetim kanıt ve delillerin yeterliliği ve denetim risk derecesinin belirlenmesi iç denetçilerin yaptığı denetimin güvenilirliğinin kapsamını oluşturmaktadır. İç denetçi, proaktif, müşteri odaklı bir güvence ve danışmanlık faaliyetleri sunar. Böylece, denetçi, organizasyon koşullarının iyileştirilmesine yardımcı olabilmekte ve günlük işlemler için yönetim için önemli bir kaynak oluşturmaktadır108.
İç denetçiler bir şirketin risk profilini izleme ve risk yönetimini iyileştirmek amacıyla faaliyet alanlarının belirlenmesinde önemli bir rol oynamaktadır109. Küçük, Orta ve Büyük İşletmeler (KOBİ) gibi orta düzey yönetime sahip şirketlerde, iç denetçilerin giderek şirket içerisinde bir danışman gibi davrandığı görülmektedir110. İç denetçiler
faaliyetlerini gerçekleştirirken ve faaliyet sonuçlarını raporlarken tarafsızlıktan ödün vermemelidir. Tarafsızlığın artırılması konusunda işletme yönetim kuruluna gerçekleştirilen faaliyet raporlarının sunulması ve gerçekleştiren faaliyetlerde yönetim kurulunun görüşleri ve yönetim kuruluna karşı sorumluluklarının artırılması konusunda çalışmalar yaygınlaşmaktadır.
İç denetçiler işletmedeki iç kontrol mekanizmasını gözden geçirmekten sorumludur111. Bağımsız denetçiler ise; iç denetim fonksiyonu ile ilgili olan objektiflik, yeterlilik ve iş performansı faktörlerini dikkate alarak faaliyetlerini gerçekleştirmektedir112. Bağımsız denetçiler genellikle finansal tablo denetimi ve iç
kontrol denetimlerini iç denetçilerin çalışmalarına dayandırmaktadır113. Ayrıca
107 Sawyer, Dittenhofer and Scheiner, 1272.
108 Don Edwards, Jim Kusel ve Tom Oxner, Internal Auditing in Hospitals, Hospital Topics, Vol. 81, Iss. 4, 2003, 13.
109 Goodwin-Stewart ve Kent, 83; Enofe AO, Mgbame CJ, Osa-Erhabor VE ve Ehiorobo, The Role of Internal Audit in Effective Management in Public Sector, Research Journal of Finance and Accounting, Vol.4, Iss.6, 2013, 163.
110 Marika Arena ve Giovanni Azzone, Identifying Organizational Drivers of Internal Audit Effectiveness, International Journal of Auditing, Int. J. Audit. 13: 2009, 55.
111 David N. Ricchuite, Auditing, Cincinnati, Ohio: South-Western College Publishing Comp. 1992. 112 Kasey Martin, Elaine Sanders ve Genevieve Scalan, The Potential Impact of COSO Internal Control Integrated Framework Revision on Internal Audit Structured SOX Work Programs. Research in Accounting Regulation, 26, 2014, 112.
113 Arnold Schneider, Analysis of Professional Standards and Research Findings to Develop Decision Aids for Reliance on Internal Auditing, Research in Accounting Regulation, Volume 22, Issue 2, 2010, 96.
27 bağımsız denetçiler, finansal raporlama ve iç denetim faaliyetlerinin düzenlenmesinde gerekli olan iç kontrol fonksiyonunu değerlendirirken iç denetim politikalarını, programlarını ve prosedürlerini dikkate alması gerekmektedir114.
c) Kamu Denetçileri
Devlete ait kurum ve kuruluşların bünyesinde görev alan, hızlı ve güvenli bir şekilde geniş bir soruşturma ve araştırma yetkisine sahip olan kamu yararına denetim faaliyetini gerçekleştiren ve faaliyet sonuçları sonucunda oluşturduğu denetim raporunu bağlı bulunduğu kamu birimine sunan denetçilerdir115.
Kamu denetçileri kamu adına hem kamu kuruluşlarını denetlerken hem de özel şirketleri denetleme yetkisine sahiptirler116. Kamu denetçileri, kamudan maaş alan,
kamu adına denetim yetkisi kullanan denetim elemanlarıdır. Kamu denetçileri kamu adına tüm faaliyet alanlarını denetlemektedir117.