VUK’na Göre Borçlanma Maliyetlerinin Kayd›

Vergi usul Kanunu’na göre, maddi du-ran varl›klar›n finansman›nda kullan›-lan krediler ile ilgili olufkullan›-lan faiz gider-leri, kurulufl ve iflletme döneminde farkl› ele al›nm›flt›r.

9 C.‹bifl, a.g.e., s.8.

10 25 no’lu SPK Tebli¤i m.241.

Kurulufl (yat›r›m)dönemine ait faiz gi-derlerinin maddi duran varl›klar›n ma-liyetine eklenmesi zorunludur. Baflka bir deyiflle, duran varl›¤›n aktiflefltiril-di¤i hesap dönemi sonuna kadar öden-mek veya tahakkuk etöden-mek suretiyle ke-sinleflen faiz giderleri duran varl›¤›n maliyetine eklenmek zorundad›r. Yat›-r›m dönemi, iflletmenin amortismana tabi iktisadi k›ymeti aktife ald›¤› dö-nem sonuna kadar olan süreyi, iflletme dönemi ise bu tarihten sonraki süreyi iflaret eder. Yat›r›m döneminde kredi faizi ve kur farklar›n›n maliyete eklen-mesi zorunlulu¤u amortismana tabi tüm iktisadi k›ymetleri kapsamakta-d›r¹¹.

‹flletme dönemine ait faiz giderleri ise, içinde bulunulan y›lda do¤rudan gider yaz›labilece¤i gibi maddi duran varl›k-lar›n maliyetine de eklenmektedir.

VUK’a göre kur farklar›n›n kayd› ise, duruma göre iki tür muhasebelefltiril-mektedir. VUK 163. maddesi uyar›n-ca, döviz kredisi kullanarak ithal edilen duran varl›klar›n ithali aflamas›nda ve-ya sonradan borç taksitlerinin de¤erle-mesi nedeniyle oluflan kur farklar› iki türlü kayda al›nmaktad›r. ‹lkinde, du-ran varl›¤›n iktisap edildi¤i dönemin sonuna kadar oluflan kur farklar›, zo-runlu olarak duran varl›¤›n maliyetine eklenmektedir.

‹kinci durum, duran varl›¤›n iktisap edildi¤i dönemden sonraki dönem ve-ya dönemlerde oluflan kur farklar›n›n

kayd›yla ilgilidir. Bu tür kur farklar›, ya içinde bulunulan y›lda dönem gide-ri olarak muhasebelefltigide-rilecek ya da duran varl›¤›n maliyetine eklenecektir.

Bu yolla iktisap sonras› y›llarda oluflan kur farklar›n›n kayd› mükellefin iste¤i-ne b›rak›lm›flt›r.

Vergi mevzuat›m›zda günümüze kadar önemli bir yeri olan “Gider k›s›tlama-s›” konusuna ise k›saca yer vermeyi uygun gördük. Bilindi¤i üzere “Enflas-yon Düzeltmesi” düzenlemelerinden dolay› birçok vergi mevzuat›yla ilgili kanun maddesi de¤iflikli¤e u¤rayacak veya kald›r›lacakt›r. Örne¤in ”S›f›rla-nacak Fonlar” kapsam›nda; “maddi du-ran varl›k yeniden de¤erleme de¤er ar-t›fl fonu”, “Maliyet arar-t›fl Fonu”, “‹flti-rakler yeniden de¤erleme de¤er art›fl karfl›l›¤›”, ve “‹fltiraklerden gelen Ma-liyet art›fl Fonu Karfl›l›¤›” hesaplar s›-f›rlanacakt›r. Enflasyon Düzeltmesine tabi tutulacak fonlar da ilgili düzenle-mede say›lm›flt›r. Buna göre; “Hisse senedi ihraç karlâr› (emisyon primle-ri)”, “Hisse senedi iptal kârlar›”, “yasal yedekler”, “statü yedekleri”, “ola¤a-nüstü yedekler”, “gayrimenkul ve iflti-rak hisselerinin sat›fl›ndan do¤an kâr-lar” ve “yenileme fonu” gibi kalemler düzeltilmifl de¤er ile mali tablolarda yer alaca¤› belirtilmifltir¹².

Günümüze kadar vergi literatürü ve uygulamas›nda önemli yere sahip “gi-der k›s›tlamas›” k›saca bir örnek uygu-lama ile aç›kuygu-lama yap›lmaya çal›fl›l-m›flt›r. GVK’nun 41. maddesine 4008

11 Muzaffer Küçük, De¤erleme ve Dönem Sonu ‹fllemleri, Yaklafl›m Dergisi’nin ücretsiz eki. Ocak 2004, Say› 133. s.87

12 Mustafa Uysal, Yeflim Taner ve Elif Buluç, “ En Son Düzenlemeler Ifl›¤›nda Enflasyon Düzeltmesi”, Yaklafl›m Dergisi Ücretsiz Eki, Eylül 2004, Say› ; 141 S.75-82

say›l› kanunla eklenen 8 no’lu bent hükmünde, stoklar›n› son giren ilk ç›kar yön-temine (L‹FO) göre de¤erleyen veya yeniden de¤erleme yapan mükelleflerin ifl-letmede kullan›lan yabanc› kaynaklara iliflkin faiz, komisyon, vade fark›, kar pa-y›, kur fark› ve benzeri adlar alt›nda yapt›klar› giderlerin ve maliyet unsurlar›n›n matrahtan indirilmesine belli oran dahilinde k›s›tlama getirilmifltir. KVK’na ek-lenen 15/13’ncü madde ile kurumlar vergisi mükellefleri içinde ayn› uygulama getirilmifltir. Maliye Bakanl›¤› finansman giderlerine yönelik k›s›tlama uygula-mas› konusundaki görüflünü 54, 55, 58 seri no’lu Kurumlar Vergisi Kanunu ge-nel tebli¤lerinde aç›klam›flt›r. Kanunun yürürlük tarihi 1.1.1996’d›r.

Tam ve dar mükellefler, gider k›s›tlamas›na tabidir. GVK’nun 41/8 maddesinde-ki gider k›s›tlamas›, dönem sonu stoklar›n› son giren ilk ç›kar yöntemine (L‹FO) göre de¤erleyen veya yeniden de¤erleme yapan mükellefler için öngörülmüfltür.

Bu iki kofluldan ikisi de yoksa, yabanc› kaynak maliyeti ne kadar yüksek olursa olsun gider k›s›tlamas› yap›lmas› söz konusu de¤ildir.

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 15/13. maddesinde, bankalar, sigorta flirketleri ve finansman kurumlar›n›n gider k›s›tlamas›n›n d›fl›nda oldu¤u belirtilmifltir.

Gider k›s›tlamas›na esas al›nacak oran, ilgili dönemin yeniden de¤erleme oran›-n›n, ortalama ticari kredi faiz oran›na bölünmesi ile bulunan oran›n %25’i al›na-rak belirlenmekte ve Maliye Bakanl›¤› taraf›ndan ilan edilmektedir¹³. ‹flletmeler gider k›s›tlamas›na tabi borçlanma giderlerini 900’lü Naz›m Hesaplarda kayda alacaklard›r.

Örnek : Sanayi sicil belgesi kayd› olmayan ve mamül üretimi yapan Y. A.fi, var-l›klar›n› yeniden de¤erlemeye tabi tutmakta veya stoklar›n› L‹FO yöntemi ile

de-¤erlemektedir. Bu iflletmenin 2000’de maliyete verilemeyen ve gider k›s›tlama-s›na tabi olan yabanc› kaynak giderleri 500,000 TL’d›r. Maliye Bakanl›¤›’nca yay›nlanan 2000 y›l› gider k›s›tlamas› oran› % 42’dir. Vergi aç›s›ndan kabul edil-meyen borçlanma giderleri=K›s›tlamaya Tabi Giderler * k›s›tlama oran›=

500,000 * % 42= 210,000 TL

Vergi mevzuat› ile uyum için yevmiye kayd› flöyledir;

———————//————————

971 VAKE G‹DERLER‹ 210,000

972 VAKE G‹DERLER ALACAKLI H. 210,000

VAKE borçlanma giderleri aç›s›ndan vergi mevzuat›

ile uyum sa¤lama.

———————//————————

13 Remzi Örten ve Ayd›n Karap›nar, Dönem Sonu Muhasebe Uygulamalar›, 2. Bask› Gazi Üni.‹‹BF Yay›nlar›, Ankara, 2003, s.376-377

14 Ayd›n Karap›nar ve Kadir Gürdal, Enflasyon Muhasebesi, TESMER Yay›n no; 54, Ankara, 2003. s.59.

15 337 no’lu VUK Genel Tebli¤i 13,8,2004 tarih ve 25552 no’lu Resmi Gazetede yay›mlanm›fl, verilen bir adet örnek, Resmi Gazeteden al›nm›flt›r.

Yukar›daki düzenlemelerden de anlafl›laca¤› üzere, 1996 bafl›ndan 2003 y›l›na kadar yürürlükte kalan finansman gider k›s›tlamas›, enflasyon düzeltmesi mües-sesesinin uygulanmas›yla kendili¤inden ortadan kalkmaktad›r. Baflka bir deyiflle

“yeniden de¤erleme “müessesesi ortadan kalkmakta, bu fonlar s›f›rlanmakta, bu-na ba¤l› olarak da fibu-nansman gider k›s›tlamas› da ortadan kalkmaktad›r.