Uygulanabilir Di¤er Yöntem Uygulanabilir di¤er yönteme göre; bir

özellikli varl›¤›n sat›n al›nmas›, inflas›

veya üretimi ile do¤rudan ilgili bulu-nan borçlanma maliyetlerinin bu stan-darda uygun olarak belirlenen tutarlar›

aktiflefltirilir.

Bu yönteme göre; borçlanma maliyet-lerinin aktiflefltirilme koflullar›, aktif-lefltirilecek borçlanma maliyetlerinin belirlenmesi, aktiflefltirmenin bafllama-s›, aktiflefltirmeye ara verilmesi ve ak-tiflefltirmenin son bulmas› konular› ile ilgili esaslar afla¤›dad›r;

Aktiflefltirilecek Borçlanma Maliyetle-rinin Belirlenmesi;

Özellikli varl›¤›n bir parças› olarak ak-tiflefltirilmesi gereken borçlanma mali-yetleri tutar›, iflletme taraf›ndan katla-n›lan borçlanma maliyetleri toplam›n-dan bu özellikli varl›k için harcama ya-p›lmam›fl olsayd›,katlan›lmayacak olan bölümdür.

‹flletme sadece özellikli bir varl›k edin-mek için borçlanm›fl ise, bu borçlan-man›n maliyeti ilgili özellikli varl›¤›n bir parças› olarak aktiflefltirilir. Baz›

durumlarda ise, bir özellikli varl›k ile borçlanma maliyetleri aras›ndaki di-rekt iliflkiyi kurmak ve aktiflefltirilecek borçlanma maliyetleri tutar›n› belirle-mek güçtür. Bu tür güçlüklere afla¤›da-ki örnekler verilebilir. (md.13)

• Grup flirketlerinde finansman faali-yetlerinin bir merkezden yürütülmesi,

• Grubun de¤iflken faiz oranlar›nda çe-flitli borçlanma araçlar›n› kullanmas›

• Döviz baz›nda veya dövize ba¤l› kul-lan›lan kredilerde iflletmelerin yüksek

enflasyon ortam›nda faaliyette bulun-mas› ve döviz kurlar›nda dalgalanma-lar olmas›.

‹flletmelerin ald›klar› bir yat›r›m kredi-sini birden fazla projede kullanmas›

durumu ile özellikli varl›k elde edilme-sinde katlan›lan borçlanma maliyetleri tutar›n›n belirlenmesinin güç oldu¤u hallerde, aktiflefltirilecek borçlanma maliyetleri tutar› makul bir biçimde takdir edilerek saptanmal›d›r.

Özel Olarak Özellikli Varl›k, elde et-mek için Yap›lan Borçlanma maliyet-lerini aktiflefltirilmesi. ‹flletme özel olarak bir özellikli varl›k elde etmek amac›yla borçlanm›fl ise, o varl›kla il-gili olan borçlanma maliyetleri kolayca hesaplanabilir. Bu durumda, aktifleflti-rilecek borçlanma maliyetleri tutar›, o borçlanmadan kaynaklanan gerçek borçlanma maliyetidir. Borçlanmadan elde edilen fonlar geçici olarak herhan-gi bir flekilde gelir sa¤layacak biçimde de¤erlendirilmemifl ise, bu gelir borç-lanma maliyetlerinden düflülür ve ka-lan k›s›m aktiflefltirilir. (Md.12) Maddi duran varl›klar›n ediniminde borçlanma giderleri olarak ortaya ç›-kan ve sabit varl›kla direkt iliflkilendi-rilebilin kur farklar›n›n aktiflefltirilebi-lece¤i madde hükmünde belirtilmifltir.

Bu ‹fllemlere iliflkin yevmiye defter ka-y›tlar› afla¤›dad›r.

Örnek : A iflletmesine kredi ile sat›n al›nan bir ifl makinesi için aktiflefltiril-me tarihine kadar hesaplanan faiz gi-derleri 2 milyar, kur fark› toplam› ise 500 milyon TL’d›r.

———————//————————

780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹ 2.500.000.000

300 BANKA KRED‹LER‹ 2.500.000.000

Kredi faizi ve kur fark›n›n kayd›

———————//————————

253 TES‹S MAK‹NE ve C‹HAZLAR 2.500.000.000

781-F‹NANSMAN G‹DERLER‹ 2.500.000.000

YANSITMA H.

Kur fark› ve faiz giderlerinin maliyete yans›t›lmas›

———————//————————

Gerek TMS-14 gerekse Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre; özellikli varl›klar kapsam›ndaki varl›klar ve kurulufl-yat›r›m-dönemine ait finansman giderlerinin maddi duran varl›klar›n maliyetine eklenmesi gerekecektir. Baflka bir deyiflle du-ran varl›¤›n aktiflefltirildi¤i hesap dönemi sonuna kadar ödenmek veya tahakkuk etmek suretiyle kesinleflen faiz giderleri aktiflefltirilecektir.

Örnek : A iflletmesi X bankas›ndan uzun vadeli kredi sa¤lam›fl, kredi ifl makina-s› al›m› ve montaj› için kullan›lm›flt›r. ‹lgili kredi için kurulufl dönemine iliflkin hesaplanan faiz giderleri toplam› 7 milyar TL oldu¤u varsay›ld›¤›nda yap›lacak kay›t flöyledir;

———————//————————

780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹ 7,000.000.000

400 BANKA KRED‹LER‹ 7,000.000.000

Kredi faizi ve kur fark›n›n kayd›

———————//————————

Montaj süresince yap›lan kay›t;

———————//————————

258 YAPILMAKTA OLAN YATIRIMLAR 7,000.000.000

781-F‹NANSMAN.G‹D. YANSITMA 7,000.000.000

Kur fark› ve faiz giderlerinin maliyete yans›t›lmas›

———————//————————

‹fl makinas› sat›n al›nmas› için yap›lan gümrük gideri, tafl›ma gideri, al›fl bedeli için toplu olarak 35 milyar TL harcand›¤› ortaya ç›kt›¤›nda yap›lacak kay›t flöy-ledir;

———————//————————

258 YAPILMAKTA OLAN YAT. 35.000.000.000

‹LG‹L‹ AKT‹F-PAS‹F Hesaplar 35.000.000.000

‹fl makinas› için yap›lan, varl›k maliyetini oluflturan giderler ve al›fl bedelinin kayd›.

———————//————————

Montaj›n tamamlanmas› durumunda yap›lacak kay›t flöyledir;

———————//————————

253 TES‹S MAK‹NE ve C‹HAZLAR 42.000.000.000

258 YAPILMAKTA OLAN YAT. 42.000.000.000

Kur fark› ve faiz giderle maliyete yans›t›lmas›

———————//————————

2.2.1. Stoklar›n Aktiflefltirilmesi

Özellikli varl›k kapsam›nda ele al›nan stoklar ile vergi Usul Kanunu hükümleri uyar›nca, stoklar›n aktiflefltirildi¤i tarihine kadar oluflan borçlanma maliyetleri stok maliyetine eklenerek aktiflefltirilmektedir.

Ayr›ca TMS-13’ün 9.madde hükmü de belli flartlar olufltu¤unda, stoklarla ilgili finansman giderlerinin aktiflefltirilmesinden söz etmifltir⁷. 9.madde hükmüne gö-re; “....stoklar›n aktiflefltirilmesinden sonra ortaya ç›kan kur farklar› aktiflefltiri-lemez. Ancak, TMS’da yer alan alternatif uygulamalar›n izin verdi¤i ola¤and›fl›

koflullarda yabanc› para cinsinden faturas› düzenlenmifl en son elde edilmeleriy-le ilgili olarak ortaya ç›kan kur farklar› stok sat›n alma maliyetedilmeleriy-lerine ekedilmeleriy-lenebilir.”

Örnek : A iflletmesinde stok edinimi ile ilgili ve stoklar›n aktife al›nd›¤› tarihe ka-dar oluflan borçlanma maliyetlerine iliflkin giderler; faiz gideri 750 milyon TL, kur fark› 250 milyon TL’d›r. Finansman giderleri tahakkuk kayd› flöyledir;

———————//————————

780 F‹NANSMAN G‹DERLER‹ 1,000.000.000

300 BANKA KRED‹LER‹ 1,000.000.000

Kredi faizi ve kur fark›n›n kayd›

———————//————————

Aktiflefltirme kayd›

———————//————————

153 T‹CAR‹ MALLAR 1,000.000.000

781-F‹NANSMAN G‹D.YANSITMA 1.000.000.000

Kur fark› ve faiz giderle maliyete yans›t›lmas›

———————//————————

Stok edinimi ile ilgili kay›tlarda, kredi faizi ile kur fark› tutar› önce gider hesa-b›na, daha sonra gider yans›tma hesab› arac›l›¤› ile stok maliyetine kaydedilmifl-tir. Yukar›da 9.madde hükmünde,“ola¤and›fl› koflullarda yabanc› paral› faturas›

düzenlenmifl en son elde edilmeyle ilgili oluflan kur farklar› da stok maliyetine eklenir” ifadesi, kan›m›zca, ülkemizde önceki y›llarda s›k s›k yaflanan devalüas-yonlar-krizler dikkate al›nd›¤›nda, mant›kl› bir çözüm olmaktad›r. Çünkü ifllet-melerin büyük miktarlardaki dövizli borçlanmalar›nda, devalüasyon- kriz dö-nemlerinde oluflan çok büyük tutarl› kur farklar›n›n stok veya varl›k maliyetine kaydedilmeyip, gider hesaplar›na kayd›, hem mümkün olmayacak, hem de ge-nel kabul görmüfl muhasebe ilkelerine tamamen ters bir ifllem olacakt›r.

2.2.2. Borçlanma Maliyetlerinin Aktiflefltirme S›n›r›

Bir muhasebe döneminde aktiflefltirilebilecek borçlanma maliyetleri tutar›yla il-gili s›n›r, ilil-gili dönemde iflletme taraf›ndan yüklenilen borçlanma maliyetlerinin toplam tutar›d›r. Md.14

Borçlanma maliyetlerinde aktiflefltirmenin bafllamas›na iliflkin konular TMS-14 madde 15 ve 17’de ele al›nm›flt›r. Borçlanma Maliyetlerinin Aktiflefltirilme Za-man›; özellikli varl›klara iliflkin borçlanma maliyetleri afla¤›daki durumlarda ak-tiflefltirilir (md15).

• Varl›k için harcama yap›ld›¤›nda,

• Borçlanma maliyetleri tahakkuk etti¤inde,

• Bir varl›¤›n amaçland›¤› flekilde kullan›ma veya sat›fla haz›r duruma getirilme-si için gerekli ifllemler bafllat›ld›¤›nda⁸.

Standarda göre, özellikli bir varl›k edinilmesi için yap›lan harcamalar (nakit öde-mesi, di¤er aktiflerin devri, faize dayal› borçlanmalar sonucunu do¤uran harca-ma)’dan oluflur.

7 Stoklar ile ilgili daha fazla bilgi için bkz. Ferifltah Sönmez, “TMS-13 Stoklar; IAS-2 ‹le Karfl›laflt›rmal›

Olarak”, Muhasebe ve Denetime Bak›fl, TÜRMOB, May›s 2003.

8 14 no’lu standarttaki “aktiflefltirmeye bafllanmas›” madde hükmü ile 25 no’lu SPK Tebli¤inin 240.madde hükmü tam olarak örtüflmektedir

Özellikli varl›k edinilmesinde; nakit olarak ödenmemifl harcamalar, di¤er aktiflerin devri suretiyle yap›lmam›fl harcamalar ve faize dayal› olmayan borçlanmalardan ileri gelen harcamalar kabul edilemez. Örne¤in, faize dayal›

olmayan ticari borçlar harcama olarak kabul edilmez. Dolay›s›yla, bu tür har-camalar borçlanma maliyetleri hesa-b›nda dikkate al›nmaz⁹.

Ayr›ca yap›lan harcamalardan, varl›k ile ilgili olarak al›nan devlet yard›mla-r› ve teflvikler varsa düflülür. Standar-d›n 16.madde hükmü, bu konu ile ilgi-li olarak “T.Muhasebe Standartlar›

Devlet Ba¤›fl ve Yard›mlar›n›n Muha-sebelefltirilmesi” standard›na bak›lma-s›n› belirtmektedir.

Özellik Varl›¤›n Fiziki ‹nflas›ndan Ön-ceki Faaliyetlere Ait Borçlanma Mali-yetlerinin Durumu

Bir özellikli varl›¤›n amaçland›¤› fle-kilde kullan›ma veya sat›fla haz›r duru-ma getirilmesi için yap›lduru-mas› gerekli ifllemler o özellikli varl›¤›n fiziki infla-s›ndan önceki faaliyetleri de kapsaya-bilir. Buna örnek olarak, bir özellikli varl›¤›n fiziki inflas›na bafllanmadan önce gerekli izinlerin al›nmas› ile ilgili olarak yap›lan faaliyetler gösterilebilir.

Ancak, bu tür faaliyetler özellikli

varl›-¤›n durumunu de¤ifltiren herhangi bir üretim veya geliflmenin olmad›¤› du-rumlar› kapsamamal›d›r. Örne¤in, bir arazinin inflaata haz›r duruma getiril-mesine iliflkin ifllemlerin devam›

süre-since borçlanma maliyetleri aktifleflti-rilebilir. Ancak, bir arazinin herhangi bir faaliyet olmaks›z›n inflaat amac›yla elde tutulmas› durumunda o dönemde katlan›lan borçlanma maliyetleri aktif-lefltirilemez.

Aktiflefltirme ifllemine Ara Verilmesi hususu ise flöyledir; Bir özellikli

varl›-¤›n amaçland›¤› flekilde kullan›ma ve-ya sat›fla haz›r duruma getirilmesi için gerekli ifllemlerin durdurulmas› halin-de borçlanma maliyetlerinin aktifleflti-rilmesine ara verilir. Ancak afla¤›daki hallerde borçlanma maliyetlerini aktif-lefltirilmesine devam edilir. Bu haller ise;

Gerekli teknik ve idari çal›flmalar›n de-vam ediyor olmas›,

‹fllemlerdeki gecikmenin, varl›¤›n amaçland›¤› flekilde kullan›m› veya sa-t›fla haz›r hale getirilmesi için gerekli olan ifllemlerin kaç›n›lmaz bir parças›

olmas›d›r.

Örne¤in, bir köprü infla edilirken böl-genin özelli¤inden ötürü ola¤an bir fle-kilde sular›n yükselmesi nedeniyle köprü inflaat›na ara verilmifl olsa bile borçlanma maliyetlerinin aktiflefltiril-mesine devam edilir¹⁰.

3. VUK’na Göre Borçlanma