Arfl.Gör.Dr. Murat K‹RACI Osmangazi Üniversitesi
‹.‹.B.F. ‹flletme Bölümü G‹R‹fi
K
üreselleflmenin h›z kazand›¤› dünyam›zda teknolojik geliflimler birçok ifl-letme uygulamas›n› etkilemektedir. Özellikle son on y›lda bilgisayar tek-nolojisinde yaflanan h›z, di¤er teknolojik geliflmeleri gölgede b›rakm›flt›r.Bilgisayar teknolojisinde yaflanan bu h›zl› de¤iflimler ile birlikte bilgisayar›n kul-lan›m alanlar› ve kulkul-lan›m s›kl›¤› artm›flt›r. Bu geliflmeler ayn› zamanda iflletme-leri de olumlu yönde etkilemifltir. Bilgisayar ilk olarak, iflletmelerde muhasebe sisteminde yo¤un bir flekilde kullan›lmaya bafllanm›fl ve daha sonra iflletmede farkl› bölümlerde de bilgisayar kullan›lmaya bafllanm›flt›r. Özellikle sisteminde bilgisayar olan iflletmelerin finansal tablolar›n›n denetiminde geleneksel yöntem-lerin d›fl›nda denetçinin bilgisayar arac›l›¤›yla iflletmenin iç kontrolünü de¤erlen-dirmesi söz konusu olmufltur. Bilgisayar› kara kutu olarak görmeyen yaklafl›m sayesinde denetim alan›nda da bilgisayarlardan yararlan›lmaya bafllanm›flt›r. Bu geliflmelerin sonucunda Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri (Computer As-sited Audit Techniques-CAAT) kavram› ortaya ç›km›flt›r.
Denetçinin, iflletmenin iç kontrolünde yer alan muhasebe kontrollerini inceleme-si sonucu iç kontrolün etkinli¤i konusunda bir görüfle varm›fl olmas› gerekir. De-netçinin, iflletmenin iç kontrolünü güvenilir bulmas› halinde kontrol testleri uy-gulama aflamas›na geçilecektir. Bu çal›flmam›zda denetçinin kontrol testlerinde kullan›labilece¤i bilgisayar destekli (tabanl›) denetim tekniklerinden en yayg›n kullan›lanlar› k›saca tan›t›larak, Paralel Simulasyon (Parallel Simulation)
tekni-¤i ayr›nt›l› bir flekilde aç›klanacakt›r.
1.B‹LG‹SAYAR DESTEKL‹ DENET‹M TEKN‹KLER‹ (BDDT)
Bilgisayar destekli denetim teknikleri (BDDT), denetçinin önceden yapt›¤› yoru-cu çal›flmalar›n ço¤unu h›zl› ve etkili bir flekilde yapmas›na olanak vererek dene-time ayr›lan zaman ve paradan tasarruf edilmesini sa¤lam›flt›r. Ayr›ca denetim dosyas›n›n do¤rulu¤unu kan›tlamada gerekli test say›s›n› azaltm›fl ve daha kar-mafl›k ifllemlerin yap›lmas›na olanak sa¤lam›flt›r.1
Elektronik bilgi iflleme sistemlerinde bilgisayar›n içinden denetim, do¤rudan ifllemler üzerine odaklanm›flt›r. Do¤ru-dan ifllemler üzerine odaklanan dene-tim teknikleri grubu içine birçok teknik girmektedir.2 Bu teknikler içerisinde kullan›m› en yayg›n teknikler ise flun-lard›r: Veri Testi Tekni¤i, Bütünleflik Test Tekni¤i ve Paralel Simulasyon Tekni¤idir.
Bu tekniklerin kullan›lmas›yla yap›lan denetime ayn› zamanda biliflim deneti-mi de denilmektedir. Buna göre biliflim denetimi, denetçinin kontrolleri test ederken bilgisayar destekli denetim tekniklerini kullanmas›n› içerir. fiayet iflletmenin verileri bir makine dilinde ise denetçi bir bilgisayar kullanarak
di-¤er fonksiyonlar› ve çeflitli türdeki test-leri uygulayabilir. Örnek olarak ifllet-me hesaplar›n›n do¤rulanmas›nda;
do¤ruluk, tutarl›l›k ve kalite için kay›t-lar›n incelenmesinde; farkl› dosyalar üzerinde veri karfl›laflt›rmas›nda; veri-lerin yeniden s›ralanmas› veya özetlen-mesi ve uygulama analizlerinde; flirket kay›tlar› ile di¤er denetim yordamlar›
arac›l›¤›yla sa¤lanan verilerin karfl›lafl-t›r›lmas›nda; denetim örneklemelerinin seçiminde ve do¤rulama formlar›n›n haz›rlanmas›nda oldu¤u gibi.
Denetçi flu flartlar alt›nda, kontrol test-lerinde bilgisayardan yararlanabilir:3
• ‹ç kontrolün önemli bir k›sm› bir bil-gisayar program›nda toplanm›flsa,
• Görünür flekilde ifllemleri izlemede önemli boflluklar varsa,
• Kay›tlar›n büyük k›sm› test edilmifl-se.
Özel olarak programlanm›fl ifllem kon-trollerinin uygulanmas›n› test etmek için yayg›n olarak kullan›lan bu tek-nikler hem iç hem de d›fl denetçiler ta-raf›ndan kullan›lmaktad›r. ‹ç kontrol sisteminin test edilmesinde kullan›lan bu teknikler, finansal tablolar›n güve-nilirli¤inin saptanmas›nda da kullan›la-bilmektedirler.
Genel olarak bilgisayar yard›m›yla kontrol testleri uygulaman›n özel bilgi ve beceri gerektirmesi, ayr›ca denetçi-nin iflletmedenetçi-nin elektronik bilgi iflleme sistemlerini kullan›rken iflletmenin fa-aliyetlerine ara vermek zorunda kalma-s› bu yaklafl›m›n elefltirilen yönlerini oluflturmaktad›r.4
Veri testi ve Bütünleflik test teknikleri-ni k›saca flu flekilde aç›klayabiliriz:
1.1.Veri Testi Tekni¤i
Veri testi veri dosyalar›n› de¤il bilgisa-yardaki kontrolleri test eder. Veri testi,
1 Emine Yarar, Bilgisayar Destekli Denetim Teknikleri, Say›fltay Kurs Notlar› Çeviri, Nisan 2000, Ankara, s.2.
2 David. C. Yang, “A Comprasion of Compliance Testing Techniques for EDP Systems”, The Journal of Bank Accounting & Auditing, Vol.4 Issues 3, Spring 1991, s.15.
3 Walter.C.Kell and William.C. Boynton and R.E Ziegler, Modern Auditing, 4. Edition, John Wiley&Sons, 1989, s.238.
4 fiaban Uzay, ‹flletmelerde ‹ç Kontrol Sistemini ‹ncelemenin Ba¤›ms›z D›fl Denetim Karar Sürecindeki Yeri ve Türkiye'deki Denetim Firmalar›na Yönelik Bir Araflt›rma, 1.Bask›, Sermaye Piyasas› Kurulu Yay›n No: 132, Ankara, 1999, s.160.
denetçi taraf›ndan toplanan verilerdir ve sistem taraf›ndan normal olarak ifl-letilen verilerin özelliklerini tafl›r. De-netçi taraf›ndan haz›rlanan veri testi geçerli ve geçersiz verileri içerir.5 Bu teknikte, denetçi do¤rudan veri testle-rini kullanarak sistemi gözden geçirir, verilerdeki olas› usulsüzlükleri ve ha-talar› bulmak ve verilerin ifllenip ifllen-medi¤ini görmek için bir veya daha çok uygulama programlar›n› test eder.
Bilgisayar kontrol politika ve ifllemle-rini test etmek için kullan›lan veri tes-tinde, denetçi hatal› ve do¤ru ifllemle-rin her ikisini de gösteren bir veri testi haz›rlar. Daha sonra veri testi denetçi-nin kontrolü alt›nda iflletmedenetçi-nin bilgisa-yar sistemine uygulan›r.6
1.2.Bütünleflik Test Tekni¤i
Bu teknik, veri testlerinin kullan›m›n›
ve ayr›ca bilgisayar sisteminde ana kü-tükte hayali varl›klar (sat›c›, müflteri, personel, ürün vb) oluflturmay› gerekti-ren efl zamanl› bir denetim tekni¤idir.
Bu ba¤lamda bu teknik, veri testi yak-lafl›m›n›n bir uyarlamas›d›r.7Teknikte, veri testleri efl zamanl› olarak gerçek ifllemlerle birlikte ifllenmekte böylece gerçek ana kütükler hem gerçek hem de hayali varl›klar› içermektedir.8 Bu teknik, muhasebe bilgi sistemi için-de küçük bir alt sistem oluflturmay›
(mini flirket gibi) gerektirmektedir. Bu
alt sistemleri oluflturabilmek için ifllet-me dosyalar›na kukla ifllemler ekleifllet-mek gereklidir. Böylece karfl›l›¤› olan kukla dosyalara eklenen veri testleri, gerçek ifllemlerle birlikte sisteme rahatl›kla gi-rebilir. Veri testleri gerçek veriler gibi ayn› programlanm›fl kontrollere tabi olur. Kukla ifllemler ayr› bir ç›kt› seti üretir ve bunlarda denetçinin beklenti-leri ile karfl›laflt›r›l›r.9 Böylece denetçi bilgisayardaki iç kontrolün gerekti¤i gibi çal›fl›p çal›flmad›¤›n› anlayabilir.
2.PARALEL S‹MULASYON TEKN‹⁄‹ (PARALEL BENZET‹M TEKN‹⁄‹)
Baz› yerlerde paralel simulasyon baz›
yerlerde paralel benzetim olarak kulla-n›lan bu teknik için çal›flmam›zda pa-ralel simulasyon kavram› kullan›lacak-t›r. Konuya aç›kl›k getirmek için ilk olarak simulasyon kavram›n›n biraz aç›klanmas› gerekmektedir.
Simulasyon, gerçek bir sistemin mode-lini tasarlama süreci ve sistemin iflle-mesi için sistemin davran›fllar›n› anla-mak veya de¤iflik stratejileri de¤erle-mek amac›yla bu model üzerinde dene-meler yapmakt›r fleklinde tan›mlayabi-liriz.10
Paralel simulasyon tekni¤i k›saca, bir muhasebe uygulamas›nda verilerin, denetçinin ve iflletmenin
programlar›n-5 Joseph W. Wilkonson, Accounting Information Systems, John Wiley&Sons, Arizona, 1989, s.programlar›n-580 6 Thomas D. Hobbord ve Jonny R.. Johnson, Auditing, 4.Bask›, Houston: Dame Publications, 1991, s.239 7 www.dpg.devry.edu./~legner/acct453/ch15pp/tsld015.htm
8 Douglas R. Carmichel, John J. Willingham ve Carol A. Schaller Auditing, 6.Edition, New York, The Mc Graw-Hill, 1996, s.353.
9 Uzay, a.g.e., s.163.
10 Osman Halaç, ‹flletmelerde Simulasyon Teknikleri, 3.Bask›, ‹stanbul, Alfa Bas›m Yay. Da¤., 1998, s.1.
da paralel olarak ifllenmesi sürecidir.
Hem veri testi tekni¤inde hem bütünle-flik test tekni¤inde test verileri iflletme program› arac›l›¤›yla ifllenirken, para-lel simulasyon tekni¤inde gerçek veri-ler denetçinin program›nda ifllenir.11 Daha sonra, denetçi kendi program›n›n ç›kt›lar› ile müflterinin program ç›kt›la-r›n› karfl›laflt›r›r ve müflterinin progra-m›nda bulunan kontrol metotlar›n›n güvenirlik sonuçlar›n› düzenler.
Paralel simulasyon tekni¤inde denetçi, müflterinin uygulama sisteminin bir k›sm›n›n kopyas› olan bir bilgisayar program› yazmaktad›r. Örne¤in denet-çi müflteri iflletmenin ticari alacaklar›-n›n listesini bu programa eklemek iste-di¤inde bu liste bilgisayarda okunabilir bir flekilde bulunmal›d›r. Denetçinin bilgisayar program› ya denetçinin ya da müflterinin bilgisayarlar›nda kulla-n›larak müflterinin ana dosyas›na iflle-nir. Denetçi, daha sonra bilgisayar ta-raf›ndan oluflturulan toplam ile ana he-sap toplam›n› karfl›laflt›r›r.12
Bu teknikte gerçek iflletme verileri bir denetçinin yönetti¤i yaz›l›m program›
kullan›larak yeniden ifllenir. Paralel si-mulasyon y›l boyunca farkl› zamanlar-da kullan›labilece¤i gibi ayn› zamanzamanlar-da tarihi verilerin yeniden ifllenmesi için de kullan›labilir. Özellikle tarihi
veri-lerin yeniden ifllenmesi için de uygula-nabilir.13 Bu teknikle amaçlanan birbi-rinden ba¤›ms›z iki (Production prog-ram – auditor’s progprog-ram) progprog-ram›n girdi, bilgi iflleme ve ç›kt› kontrollerini test etmeyi amaçlamaktad›r.
22..11.. PPaarraalleell SSiimmuullaassyyoonn TTeekknnii¤¤iinnii KKuull--llaann››mm››nn››nn AAflflaammaallaarr››
Paralel simulasyon tekni¤inin uygula-ma aflauygula-malar›n› üç bafll›k alt›nda topla-yabiliriz. Bunlar Bilgisayar rogram›
oluflturma, Gerçek verileri iflleme ve Sonuçlar› karfl›laflt›rma.
1.Bilgisayar Program› Oluflturma: De-netçi bu tekni¤i kullanmak istiyorsa ilk olarak denetleyece¤i iflletmenin verile-rinin ifllendi¤i bilgisayar program›na benzer bir yaz›l›m (program) yazmas›
gerekecektir.14Bu amaç için kullan›lan denetçinin program› özel tasarlanm›fl bir program veya genellefltirilmifl bir denetim program› olabilir. Genellikle, denetçinin program› müflteri ifllemleri-nin tümünün ayn›s›n› almaktan ziyade önemli iflleme sonuçlar›n› sayacakt›r.15 2.Gerçek Verileri ‹flleme: Daha sonra denetçi ayn› gerçek iflletme verilerini s›rayla kendi yazd›¤› bilgisayar progra-m›na tekrar iflleyecektir.16
3.Sonuçlar› Karfl›laflt›rma: Denetçi müflteri iflletmenin uygulama progra-m›n›n ç›kt›lar›n› ayn› zaman aral›¤›nda
11 George H. Bodnar, William S.Hopwood ve Allynard Bacon, Accounting Information Systems, 5.
Edition, New Jersey, 1993, s.885.
12 Alvin A.Arens ve James K. Loebbecke, Auditing, Seventh Edition, New Jersey, Prentice Hall, 1997, s.539.
13 Whittington O. Ray ve Di¤erleri, “Auditor's Evaulation of Test of Control Strength”, The Accounting Review, Vol 66 No:2 April 1991. s.294.
14 William F. Messier, Auditing A Systematic Approach, Int. Edition, New York, Mc-Graw Hill, 1997, s.254.
15 Douglas R. Carmichel, ve di¤erleri a.g.e., s.353.
16 Joseph W. Wilkinson, a.g.e.,, s.510.
simulasyon program›n›n ç›kt›lar›yla karfl›laflt›r›r. Fakl›l›klar oldu¤unda bu durum uygulama program›na hatal› veri ifllendi¤ini gösterir.17
fiekil 1. Paralel Simulasyon Tekni¤inin Basit Bir Gösterimi
Kaynak: Walter.C.Kell and William.C. Boynton and R.E Ziegler, Modern Au-diting, 4. Edition, John Wiley&Sons, 1989, s.239.
Denetim Amac›:: Denetçi, bu tekni¤i kullanmaktaki amac› bir geçerlilik (valida-tion) program›n›n uygun bir flekilde testleri eksiksizce yerine getirmesini belirle-mektir.18Yani iflletme verilerinin hatas›z bir flekilde ifllenip ifllenmedi¤ini belir-lemek ve bunun için denetim program›n› test etmektir.
Denetim Testi:: Denetçi bu tekni¤i kullanmakla gerçek iflletme verilerini kendi program›nda paralel olarak ifller ve böylece girdi, bilgi iflleme ve ç›kt› kontrolle-rini test eder.
Denetim Sonuçlar›:: Denetçi program›n testleri eksiksizce do¤ru bir flekilde ye-rine getirdi¤ini veya getirmedi¤ini ortaya ç›kart›r.19Denetçi kendi program›n›n iflletmenin program› ile ayn› sonuçlar› vermesini bekleyecektir. Herhangi bir farkl›l›k ç›kmas› halinde iflletmenin program›n›n kontrol zay›fl›klar› içerdi¤ini gösterecektir.
17 J.C. Boockholdt, Accounting Information Systems, 4. Edition Chicago, Irw›n, s.574.
18 J.C. Boockholdt, a.g.e., s.579.
19 J.C. Boockholdt, a.g.e., s.579.
‹flletmenin Gerçek Verisi
Elle Karfl›laflt›rma Bilgisayar
Ç›kt›s›
‹flletmenin Gerçek
Ç›kt›s›
Denetçinin Yaz›l›m›
Bilgisayar ‹fllemi