Verginin Mükerrer Olması

Günümüzde devletlerin egemenlik gücüne dayanarak vergilendirme alanında sahip olduğu hukuki ve fiili güç olarak tanımlanan vergilendirme yetkisinin kullanımı ve kapsamını sınırlandıran bir norm bulunmamakta; devletler “güneşin altındaki her unsuru vergilendirme” özgürlüğüne sahip bulunmaktadırlar (Ferhatoğlu, 2010: 17). Yaşanan bu gelişmeler vergilendirme yetkisinin aynı vergilendirme dönemi, aynı mükellef ve aynı tür vergi için kullanılmasına yönelik olarak iç hukuk alanında mükerrer vergilendirme ve uluslararası hukuk alanında çifte

vergilendirme sorunlarına neden olabilmekle birlikte, alınacak çeşitli tedbirlerle13 _bu sorunların önüne geçilebilir.

Ulusal vergi sistemleri kapalı ekonomiler için tasarlanmıştır. Farklı ülkelerde gerçekleştirilen ekonomik faaliyetler sonucunda elde edilen gelir farklı devletlerce iki kez vergilendirilebilir. Bunun nedeni genellikle yatırımcıların ülkelerinde küresel gelirleri üzerinden ikametgâh ilkesine göre vergilendirmelerinden ve aynı zamanda geliri elde ettikleri ülkelerde de kaynak ilkesine göre elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirmelerinden kaynaklanmaktadır. Kaynak ilkesi veya uyrukluk ilkesi prensiplerinden birinin uygulanması ile çifte vergilendirmeyi tamamen önleme imkânı olacaktır (Gerken ve diğerleri, 2001: 245).

Uluslararası ilişkilerin artmasıyla birlikte ülkelerin vergilendirme yetkilerinde çakışma14 _{ortaya çıkabilmekte ve bu durumda aynı konu üzerinden aynı} vergilendirme döneminde vergi alınması durumu olan çifte vergilendirme sorununa yol açmaktadır. Bu sorunu önlemek amacıyla ülkeler aralarında vergi antlaşmaları yapma yoluna gitmektedirler. Asıl olarak çifte vergilemeye yol açan neden ülkelerin vergi uygulamalarında yer bakımından kapsamlarını belirlerken kaynak ilkesi ve

13 _{Tek taraflı ve iki taraflı/çok taraflı tedbirler olarak geçen bu tedbirlerden tek taraflı tedbirler; dış} ülkede ödenen verginin matrahtan tenzili usulü, dış ülkede ödenen verginin mahsubu usulü ve dış ülkelerden elde edilen gelirlerin vergiden istisna edilmesi usullerinden oluşmaktadır. İki taraflı tedbirler ise başlıca ülkelerin imzaladıkları milletlerarası vergi anlaşmaları ile vergi koyma haklarını sınırlamalarıdır (Tuncer, 2003: 113).

14 _{Ülkelerin vergilendirme yetkileri doğrultusunda uyguladıkları farklı ilkeler ülkeler arasında başlıca} şu çeşitlerde çakışmalara yol açabilmektedirler (Ferhatoğlu, 2010: 18- 19):

- Kaynak- Kaynak Çatışmaları: İki ya da daha fazla ülkenin vergi yükümlüsünün gelirinin

kendi vergilendirme yetkisi içinde elde edildiğini iddia etmeleridir.

- Yerleşik-Yerleşik Çatışmaları: İki ya da daha fazla ülkenin vergi yükümlüsünün kendi ülkesinde yerleşik olduğunu iddia etmesidir.

- Yerleşik-Kaynak Çatışmaları: Gelir kaynak ilkesini benimseyen ülke tarafından

vergilendirilirken, bu gelirin ayrıca başka bir ülke tarafından vergi yükümlüsünün bu ülkede yerleşik sayılmasından dolayı vergilendirilmesidir.

- Gelir Niteliğinden Kaynaklanan Çatışmalar: İki ya da daha fazla ülkenin geliri birbirlerinden farklı tanımlamaları ya da sınıflandırmaları, dolayısıyla farklı esaslarla vergilendirmeleridir. - Vergi Yükümlüsü Tanımından Kaynaklanan Çatışmalar: Vergi yükümlüsünün ülkelerin iç

hukuk düzenlemelerinde farklı tanımlanması, dolayısıyla farklı esaslarla vergilendirilmesidir. - Uyumsuz Vergi Sistemlerinden Kaynaklanan Çatışmalar: Vergi sistemlerinin değerleme, vergiye tabi gelirin tanımlanması veya verginin tarhı gibi konularda farklı esaslar belirlemiş

uyrukluk ilkesini15 _{yeknesak bir biçimde uygulamaları sonucunda vergilendirme} yetkilerinin çakışmalarıdır.

Uluslararası alanda ortaya çıkan çifte vergilendirme hukuki ve iktisadi olmak üzere iki şekilde tanımlanabilir. Hukuki anlamda çifte vergilendirme, “birden fazla devletin, vergilendirmede farklı ilkeler kabul etmeleri veya ilkeleri farklı uygulamaları nedeniyle, aynı kişinin aynı vergi konusu için birden fazla kere vergiye tabi tutulmasıdır” (Karakoç, 2007a: 120, 121); iktisadi anlamda çifte vergilendirme ise; “iki ya da daha fazla devletin aynı vergi konusunu farklı vergi yükümlüleri nezdinde aynı vergilendirme döneminde benzer veya aynı vergilerle vergiye tabi tutması” şeklinde ifade edilmektedir (Ferhatoğlu, 2010: 19).

İç hukuk açısından bakıldığında aynı vergi konusundan birden fazla vergilendirme yapılmış olması halinde bu durum çifte vergilendirme olarak değil verginin mükerrerliği olarak yer almaktadır. Türk Vergi Hukuku’nda mükerrer vergileme vergi hataları kapsamında değerlendirilmekte ve buna ilişkin hükümler VUK’nun 117. maddesinin 3 numaralı bendinde düzenlenmektedir. VUK 117/3. maddesinde yer alan verginin mükerrer olması; “aynı vergi kanunu uygulanarak, belli bir vergilendirme dönemi içinde, aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasını” ifade etmektedir.

Vergi uygulamalarında mükerrerliğe benzemekle birlikte çifte vergileme veya mükerrerlik olarak değerlendirilmesi mümkün olmayan bazı durumlarda16 söz

15 _{Vergi kanunlarının uygulanmasında kaynak (mülkilik) ilkesi ve uyrukluk (şahsilik) ilkesi} uygulanmaktadır. Kaynak ilkesi; ülkenin egemenlik alanında oluşan bütün vergiyi doğuran olaylar ve konular o ülkenin kanunlarına göre vergiye tabi tutulmasıdır. Uyrukluk ilkesi ise; vergilendirme yetkisini kullanan devletin kişisel egemenliği altındaki vatandaşlarının dünya çapındaki gelir ve servetlerini vergilendirmesidir (Karakoç, 2007a: 120).

16 _{Mükerrerliğe benzemekle birlikte mükerrerlik kapsamında değerlendirilmeyen durumlar olarak} şunlar gösterilebilir (Tuncer, 2003: 95- 97):

- Bir kimsenin gelirinin vergilemesinden sonra, bu gelirin bir hizmet karşılığında verdiği ikinci kimse elinde vergilendirilmesi halinde çifte vergi yoktur.

- Bir gelirden ayrı ayrı yapıda vergiler alınması halinde vergi mükerrerliği yoktur.

- Sadece mülkiyeti vergilendiren servet vergilerinde zaman aralarına göre alınan vergilerde mükerrerlik yoktur.

- Bir vergi üzerinden hesaplanarak alınan diğer bir vergi çifte vergi sayılmaz.

- Bir kişinin ayrı ayrı gelir kaynaklarından vergi alındıktan sonra bunların gelir toplamı üzerinden şahsi bir vergi alınması çifte vergi sayılmaz.

- Bir vergi konusunun değişik açı ve ölçülere göre birden fazla vergilendirilmesi mükerrerlik sayılmaz.

konusudur. Bir verginin mükerrer olabilmesi için tarhiyatın aynı vergi kanunun uygulamasıyla ilgili olması, vergilemenin aynı vergilendirme dönemi içinde yapılması ve aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi alınması unsurlarını taşıması gerekmektedir (Özyer, 2003: 192). Bu unsurlardan anlaşıldığı üzere verginin mükerrer olduğu gerekçesiyle vergi işleminin hatalı olduğunu iddia edebilmek için vergilendirme dönemi, matrah ve vergi konusu unsurlarının tümünün aynı olması gerekmektedir. Örneğin, 2008 yılı gelir vergisi matrahı üzerinden Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. maddesi uyarınca tarh edilen bir vergi bulunmasına rağmen daha sonra bu matrah üzerinden 104. madde uyarınca tekrar bir gelir vergisinin tarh edilmesi aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesine (Tokaç G., 2009: 190) veya Ocak 2010 dönemine ait katma değer vergisinin hem mükellefin muhasebecisi hem de mükellef tarafından ödenmesi (Arslan, 2011: 317) aynı matrah üzerinden vergi alınmasına örnek olarak gösterilebilir.

Matrah hataları, verginin miktarında hatalar ve verginin mükerrerliği şeklinde görülen hesap hataları genellikle kolaylıkla görülen basit hatalardan kaynaklanmaktadır. Bir hatanın hesap hatası olarak değerlendirilebilmesi için bu hatanın VUK’nda açık bir şekilde hesap hataları içerisinde yer alması gereklidir. Bu çerçeve doğrultusunda Danıştay Yedinci Dairesi’nce17 hesap hatalarının kanunda sayılanlardan ibaret olduğuna ilişkin 27.05.2004 tarih ve 2001/2149 esas no, 2004/1473 sayılı kararı gösterilebilir.