Ceza Hukuku Çerçevesinde Hatalar ve Vergi Hukuku İlişkisi

inceleme konusu edinen bir kamu hukuku dalı” olarak tanımlanmaktadır. Türk Ceza Kanununa göre herhangi bir eylemin suç olarak nitelendirilebilmesi için kanuni unsur, maddi unsur, hukuka aykırılık unsuru ve manevi unsur olarak sınıflandırılan suçun kurucu unsurlarını taşıması gerekmektedir. Hukuka aykırılığı ortadan kaldıran veya aykırılığın doğmasını engelleyen olay ve durumlara hukuka uygunluk sebepleri denilmektedir (Oktar, 2009: 10). Hukuka uygunluk sebepleri, “ceza sorumluluğunu kaldıran ve azaltan nedenler” başlıklı Türk Ceza Kanunu’nun birinci kitabının ikinci kısmının ikinci bölümünde 24 ile 34. maddeleri arasında şu şekilde düzenlenmiştir:

“Hukuka uygunluk sebepleri, kanunun hükmü ve amirin emri; meşru savunma ve zorunluluk hali; hakkın kullanılması ve ilgilinin rızası; sınırın aşılması; cebir, şiddet, korkutma ve tehdit; haksız tahrik; hata; yaş küçüklüğü; akıl hastalığı; sağır ve dilsizlik; geçici nedenler; alkol veya uyuşturucu madde etkisinde olma” şeklinde sıralanmıştır. Görüldüğü üzere ceza sorumluluğunu kaldıran ve azaltan nedenler arasında hatada sayılmıştır.

Türk Ceza Kanunu’na göre ceza kanunlarını bilmemenin mazeret olarak kullanılma imkânı yoktur. Buna ilişkin düzenleme Türk Ceza Kanunu’nun 4. maddesinde yer almaktadır.“Ceza kanunlarını bilmemek, mazeret sayılmaz. Ancak, sakınamayacağı bir hata nedeniyle kanunu bilmediği için meşru sanarak bir suç işleyen kimse cezaen sorumlu olmaz”.

Türk Ceza Kanunu’nun kanunu bilmemek deyimi ile, “bir ceza kuralının veya bu kuralın öngördüğü fiilin bilinmemesi” kastedilmektedir. Hata ise; “yanlış ve kusurlu bilgi, yanlış ve eksik tanıma” olarak tanımlanmaktadır (Ersoy, 1967: 253). Bir kişinin bilmeyerek bir suça neden olması iki şekilde mümkün olabilir (Demirel, 1955: 100- 101):

1. Hukuki hata (Kural üzerinde hata) olarak ifade edilen kanunu bilmeme nedeniyle kanuna müteallik bir hata yapma,

2. Fiili hata olarak ifade edilen hata da işlediği fiili başka bir fiil zannetmesi, fiile müteallik bir hata yapma söz konusudur.

Hukuki hata genel olarak ceza sorumluluğunu etkilemezken, fiili hata belirli koşulların varlığı halinde kastı kaldıran bir neden olarak kabul edilmektedir. Fiili hata, genellikle dış dünyaya ilişkin bir algılama hatasından kaynaklanır. Bu tür bir hata, hataya konu olan şeyin durumundan kaynaklanabileceği gibi, kişiye ait bir özellik de hatanın nedeni olabilir. Hukuki hata ise, algılama hatasından da kaynaklanabilmekle birlikte genellikle bir hukuk normunun bilinmemesinden veya yanlış yorumlanmasından meydana gelmektedir (Güngör, 2006: 7- 8).

Hatayı düzenleyen Türk Ceza Kanunu’nun 30. maddesinde fiili hata ve hukuka uygunluk nedenlerinde hata durumunda ne olacağına ilişkin düzenlemeler şu şekilde belirtilmiştir: “Fiilin icrası sırasında suçun kanuni tanımındaki maddi unsurları bilmeyen bir kimse, kasten hareket etmiş olmaz”. “Bu hata dolayısıyla taksirli sorumluluk hali saklıdır. Bir suçun daha ağır veya daha az cezayı gerektiren nitelikli hallerinin gerçekleştiği hususunda hataya düşen kişi, bu hatasından yararlanır”. “Ceza sorumluluğunu kaldıran veya azaltan nedenlere ait koşulların gerçekleştiği hususunda kaçınılmaz bir hataya düşen kişi, bu hatasından yararlanır”. Hata ile ilgili olarak, bugün yürürlükte olan ve hata kurumunu düzenleyen bazı önemli ceza kanunları tarafından da benimsenen ve hatanın niteliğini açıklamakta en çok kullanılan ölçüt, esaslı olan ve esaslı olmayan hata ayrımıdır. Bu ayrıma göre, suç teşkil eden fiilin kurucu unsurlarına ilişkin olan hata esaslı hata, ikincil olarak nitelenen ve fiile suç olma özelliği kazandırmayan unsurlar üzerinde hata ise esaslı olmayan hata olarak kabul edilir (Güngör, 2006: 54). Bu açıklamalardan hareketle sadece suç teşkil eden fiilin kurucu unsurlarına ilişkin olan esaslı hataların, ceza sorumluluğunu kaldırdığı veya azalttığı görülmektedir.

Ceza hukukuna etkileri bakımından, bilmeme ve hata failin hüsnüniyeti çerçevesinde değerlendirmektedir. Bilmeme ve hata halleri bilinçli olduğu takdirde hüsnüniyet ortadan kalkmakta, ceza hukuku açısından hata ve bilmeme durumları

kapsamında değerlendirilmemektedir (Ersoy, 1967: 256). Türk Ceza Kanunu’na göre kanun varlığının bilinmemesinin herhangi bir özür oluşturmayacağı kabul edilmiş olmakla birlikte, vergi kanunları açısından ise vergi kanunları ve içtihatlardaki yanılmalar vergi ceza kanununda mazeret olarak kabul edilmektedir.

Vergiyi doğuran olay gerçekleşmesine rağmen mükellefin vergi borcunu ilgili vergi dairesine bildirmemesi veya eksik bildirmesi halinde vergi kaybı meydana gelmektedir. Bununla birlikte eğer idareden kaynaklanan bir vergi kaybı söz konusu ise bu durum VUK’nun 369’uncu maddesinde yer alan “Yanılma” hükümleri çerçevesinde değerlendirilecek ve bu hüküm doğrultusunda vergi cezası kesilmeyecektir (Erdem, 2005: 139). Ancak yanılma halinde sadece ceza ortadan kalkmakta, vergi aslı ortadan kalkmamaktadır. Bu noktada VUK’nda yer alan hali ile yanılmanın incelenmesi faydalı olacaktır.

Yanılma hali vergi hukukunda düzenlenişine bakıldığında; VUK’nda iki şekilde düzenlendiği görülmektedir. Buna göre yanılma yetkili makamların yanlış bilgi vermesi veya yetkili makamların görüş ve içtihatlarının değişmesi sonucu ortaya çıkmaktadır. Yetkili makamların yanlış bilgi vermesi sonucu yanılma iki şekilde ortaya çıkabilir. Bunlardan birincisi Maliye Bakanlığının yeni çıkan bir kanunun uygulanması veya değişiklik yapılan bir hususu teşkilata bildirmek veya nasıl hareket edileceğini göstermek amacıyla çıkardığı genel tebliğlerde; ikincisi ise mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulamaları ile ilgili olarak Maliye Bakanlığından veya bakanlığının yetki verdiği makamlardan yazılı olarak aldıkları muktezalarda yanlış bilgi verilmesi yanılma olarak sayılacak ve bunlar doğrultusunda vergi suçu işlenmiş olsa bile cezalandırılmayacaktır (Bayraklı, 2006: 236). Yetkili makamların görüş ve içtihatlarının değişmesi sonucu ortaya çıkan ikinci yanılma türünde ise; idarenin eski görüşünün yanlış olması sonucunda mükelleflerin bu görüşe dayanarak yaptıkları fiilleri nedeniyle ceza verilmemektedir. Yargı organlarınca içtihatlarda değişikliğe gidilmesi halinde eski içtihatların geçerli olduğu dönemlerde gerçekleştirilen fiiller yeni içtihat doğrultusunda suç kapsamına girse bile ceza verilmeyecektir (Işık ve diğerleri, 2005: 161). Bu noktada yanılma halinin cezai işlemleri ortadan kaldıran özellikli bir durum olduğu ifade edilebilir.

Türk Ceza Kanunu’nda hile kavramına da yer verilmiştir. Türk Ceza Kanunu’nda hile kavramına 157’inci madde içerisinde “Hileli davranışlarla bir kimseyi aldatıp, onun veya başkasının zararına olarak, kendisine veya başkasına bir yarar sağlayan kişiye bir yıldan beş yıla kadar hapis ve beşbin güne kadar adli para cezası verilir” biçiminde düzenlenmiş bulunmaktadır. Buna göre bir fiilin suç olarak sayılabilmesi için, failin bu fiili maddi bakımdan gerçekleştirmiş olması yetmemekte aynı zamanda geniş anlamda kusurlu olması da gerekmektedir. Bu açıdan bir fiilin hile olarak sayılabilmesi için; icrai veya ihmali hareket/hile, menfaat elde edilmesi ve kasıt unsurlarının varlığı aranmaktadır.

Genel bir değerlendirme ile ceza hukukunda yer alan hata ile VUK’nda yer alan hata kavramları karşılaştırıldığında vergi hukuku ile ceza hukuku arasındaki yakın ilişki göze çarpmaktadır. Öncelikle kamu hukukunun alt dalları içerisinde yer alan her iki hukuk dalında da tarafların eşitliği söz konusu değildir. Ayrıca vergi hukuku açısından bakıldığında ceza hukukunda yer alan hükümlerinin vergilendirme işlemleri açısından büyük bir önem taşıdığı ve bütünleyici bir fonksiyon içerdiği söylenebilir. Verginin zora dayalı bir yapıya sahip olması mükelleflerin vergiye uyumunda ve konulan kurallara uyumunda herhangi bir yaptırım oluşturulmaması halinde uyum zorluklarının yaşanmasına yol açabilir. Bu nedenle uygulamada vergi kanunların suç saydığı filler için cezai yaptırımlar öngörülmüştür. Vergilendirme işlemleri kanuna aykırı fiiller nedeniyle ortaya çıkan suç ve cezalar vergi hukukunun bir alt dalı olan vergi ceza hukukunda düzenlenmektedir ve bu düzenlemelerin birçoğunda ceza hukukuna atıf yapılmaktadır.

Ceza hukuku ile vergi hukuku arasında temel bir nokta da önem teşkil etmektedir. Her iki kanunda kanunilik ilkesine dayanmaktadır. Ceza hukukunda “kanunsuz suç olmaz” ilkesi geçerli iken vergi hukukunda ise vergilerin kanuniliği3 “kanunsuz vergi olmaz” ilkesi geçerlidir. Verginin kanuniliği ilkesi, verginin

3 _{Vergilerin kanuniliği ilkesi 1982 T.C. Anayasası’nın “Vergi Ödevi” başlıklı 73. maddesinde} düzenlenmiştir. Bu maddede vergi ile ilgili yer alan düzenlemeler şu şekildedir:

- Herkes kamu giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlüdür. - Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı maliye politikasının sosyal amacıdır.

- Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülükler kanunla koyulur, değiştirilir veya kaldırılır. - Vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin muafiyet, istisnalar ve indirimleriyle, oranlarına ilişkin hükümlerinde kanunun belirttiği yukarı ve aşağı sınırlar içinde değişiklikler yapma yetkisi Bakanlar Kurulu’na verilebilir.

hukuksal yapısı açısından önem taşımakta ve verginin konusu, matrahı, oranı, ödeme zamanı gibi verginin temel kavramlarına dayanak oluşturmaktadır (Gerek ve Aydın, 2005: 132). Bu ilke ile devletin yetkilerine bağlayıcı bir sınır getirilerek mükellefe idarenin bu ilkeye ters hareket etmesi durumunda oluşan hak ihlallerine karşı bazı haklar4 _{tanımaktadır. İdarenin mükellefi veya vergi konusunu yanlış yorumlayarak} hatalı vergi tarh etmesi vergilerin kanuniliği ilkesine ters bir uygulama ortaya çıkartabilir. Vergilerin kanuniliği ilkesi mükellefe verginin kanuna uygun ve doğru bir şekilde alınması güvencesi sağlarken, idareye ise kanuni koşulların varlığı halinde bu yetkinin kullanılması imkânı sağlamaktadır (Kumrulu, 1979: 150- 151).

Ceza hukuku ile vergi hukuku arasındaki farklılıklara değinilecek olursa, VUK’nda hilelerin neler olduğuna yer verilmiş olmasına rağmen, tanımına yer verilmediği görülmektedir. VUK’nun 359’uncu maddesinde5 _{genel olarak kaçakçılık} suçu teşkil eden eylemlerle, kapsamına ilişkin bilgilere yer verilmişken; kayıtlarda hesap ve muhasebe hilesi yapmak fiilin tam olarak ne anlama geldiği, hangi durumların bu kapsamda değerlendirileceğine açık bir biçimde yer verilmediği görülmektedir (Şentürk ve Alpaslan, 2009a: 272). Oysa ceza hukukunda kanunlarda sayılmayan bir ceza için cezai işlem uygulanamamaktadır.

4 _{Yanlış uygulamanın ortadan kaldırılması, yanlışlıkların düzeltilmesi veya yargı yoluna başvurma} hakları sağlanmaktadır.

5 _{5728 sayılı Kanunun 276. maddesiyle değiştirilen ve 8.2.2008 tarihinden itibaren yürürlüğe giren} “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları”na VUK 359. maddesinde şu şekilde yer verilmiştir:

a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan; 1) Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar veya defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler,

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

b) Vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır. Gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, sahte belgedir. c) Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri, Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla

TCK’nda birinci maddesinde yer alan “kanunun açıkça suç saymadığı bir fiil için kimseye ceza verilemez” ve “suç ve ceza içeren hükümler kıyasa yol açacak biçimde geniş yorumlanamaz” hükümlerinden yola çıkarak ve Anayasa’nın 38’inci maddesinde yer alan “kanunsuz suç ve ceza olmaz” ilkesinden hareketle cezalandırılması istenen bir suçun kanunda açık ve net olarak tanımlanması, belirtilmesi ve somut olaylara uygulanabilir nitelikte olması gerekirken VUK 359. maddesinde metninde açık bir şekilde yer almayan kavramdan dolayı doğan fiili suç olarak değerlendirmenin yerinde olmayacağı savunulabilir (Şimşek, 2004: 9- 10; Şentürk ve Alpaslan, 2009b: 315).

Ceza hukukundaki hile ile vergi hukukundaki hile eylemlerine uygulanan cezalar konusunda da açıklama yapılması faydalı olacaktır. Öncelikle her iki hukuk dalında da hilelerde kusur amacı ön planda tutulmaktadır. Vergi hukukunda vergi suçları kapsamında yer alan hileler, kasıt unsuru içermesinden dolayı hatalardan farklı düzenlemelere tabi tutulmakta ve bunlardan ağır nitelikte suç teşkil edenleri ceza mahkemelerinde yargılanmaktadır. 4369 sayılı Kanun ile VUK’nda yer alan suç ve cezalara ilişkin değişikliğe gidilmiştir6. Bu kanunla vergi kaybına bağlı olarak kesilen kusur, ağır kusur ve kaçakçılık suçları kaldırılmış, yerlerine vergi ziyaı cezası getirilmiştir (Ak, 2001: 1). Bu değişikliklerden sonra kasıt unsuru taşıyan eylemler de vergi ziyaı suçunun kapsamına alınmıştır. Bu nedenle özellikle kaçakçılık suçunu oluşturan eylemlerle ortaya çıkan vergi ziyaına karşı uygulanacak olan hürriyeti bağlayıcı cezalar konusunda ceza hukuku ile vergi hukuku arasında sıkı bir illiyet bağı olduğu ifade edilebilir.

6 _{1.1.1999 tarihinden itibaren geçerli olan 4369 sayılı Kanun ile değiştirilmeden önceki 344.} maddesinde kaçakçılık, “mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi kaybına sebebiyet verilmesidir” şeklinde tanımlanmaktaydı. 4369 sayılı kanunda 344. maddede, vergi ziyaı suç ve cezası düzenlemiş ve madde metninden kasıt ibaresi çıkarılmıştır. 359. maddede kaçakçılık sayılan fiiller sıralanmakla birlikte 344. maddeden kasıt ibaresinin çıkarılma gerekçesi olarak kaçakçılık sayılan fiiller ile vergi ziyaı suçunu diğer fiillerden ayırmaktır. 359. maddede sayılan fiiller ile vergi ziyaı sebep olunması halinde vergi ziyaı cezası işlenen fiilin türüne göre artırılacak ve bu fiil neticesinde hürriyeti bağlayıcı ceza da kesilebilecektir. Bununla birlikte bir fiil kasten işlenmiş olmakla birlikte vergi ziyaına yol açılmamış olması hürriyeti bağlayıcı ceza uygulamasına engel oluşturmayacaktır (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 90).