Düzeltme Sonucunun Mükellef Aleyhine Olması

Re’sen veya başvuru üzerine yapılan düzeltme sonucu mükellef aleyhine bir durum ortaya çıkabilir. Ancak mükellef aleyhine ortaya çıkan düzeltme mükellefin başvurusundan ziyade inceleme, teftiş ve memurların hatayı bulması ile gerçekleşir.

37 _{Danıştay 4. Dairesi, 24.02.2003 tarih, 2002/3283 esas numaralı ve 2003/514 karar numarası ile} “Davacı hakkında yapılan tarhiyata karşı açılan davalarda nihai karardan önce ödemede bulunulması ve daha sonra tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesi üzerine ödenen miktarın davacıya iade edildiği, davacının paranın idarede kaldığı dönem için uğradığı maddi kaybın tazminini istediği, ancak davacının kaybının yargılama sürecinde meydana gelmesi nedeniyle tazmini mümkün olmadığı” (Danıştay Başkanlığı, 2011) kararına varılmıştır.

Bu durumda tahakkuk etmemiş bir verginin tahakkuku gerçekleşecek, tahakkuk etmiş vergi ise gecikme faizi ile birlikte tahsil edilecektir.

Vergi hatalarının düzeltilmesi sonucunda ortaya çıkan vergi veya vergi farkı, düzeltme fişine dayanılarak mükelleften vergi ihbarnamesi tebliğ edilmek suretiyle aranır. Verginin tahakkukundan sonra ortaya çıkan ve mükellef aleyhine yapıldığı anlaşılan vergi hataları kanunlarında belirtilen süre içinde düzeltme fişine dayanılarak düzeltilir (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, madde 57 ve 58). Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak verilen düzeltme beyannameleri, daha önce verilen beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri de kapsayacak şekilde verilmesi gereklidir. Buna ilişkin hükümlere VUK 368 Sıra Numaralı Genel Tebliğ ile yer verilmiştir. Daha önce verilen bir beyannameye ilişkin olarak; matrah ve/veya vergiyi azaltıcı ya da sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı mahiyetteki beyannameler; yapılan düzeltmenin mükellef tarafından haklı bir nedene veya bir hataya dayandığının belgelendirilmesi ya da mükellefçe verilen yazılı izahatın vergi dairesi müdürünce yeterli görülmesi halinde miktarına bakılmaksızın kabul edilir ve bu beyannameler incelemeye sevk edilmez (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, madde 47).

Mükellef aleyhine yapılan düzeltme sonucunda aksini ispat etmedikçe ceza kesilir. Ancak kanuni süresinden sonra ek olarak verilen düzeltme beyannamelerine, usulsüzlük cezası kesilmez. Beyan dışı bırakılan matrah kısmı veya vergi farkı için yüzde ellisi oranında vergi ziyaı cezası kesilir (Vergi Daireleri İşlem Yönergesi, madde 87/2). Vergi hataları sonucunda zamanında tahakkuk etmeyen vergi ziyaına bağlı olarak VUK’nun 344’üncü maddesine dayanılarak kesilen vergi ziyaı cezası ilgili maddede“mükellef veya sorumlu tarafından 341’inci maddede38 _{yazılı hallerle} vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olarak tanımlanmakta; vergi ziyaı suçu işleyenlere

38 _{VUK’nun 341’inci maddesinde yer verilen vergi ziyaına, “mükellefin veya sorumlunun}

vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder”.

“Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir”.

“Yukarıdaki yazılı fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulamasına mani teşkil etmez” şeklinde

kesilen vergi ziyaı cezası ise, “ziya uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, bu kanunun 112. maddesine göre ziya uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesiyle bulunur” şeklinde yer verilmektedir.

Ayrıca vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle39 _{sebebiyet verilmesi} halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanmaktadır. Vergi, incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza yüzde elli oranında uygulanır.

Vergi hatalarının niteliğine bağlı olarak idari suç ve cezalarından bir diğeri olan usulsüzlük cezaları kesilebilir. Usulsüzlük, vergi kanunlarının şekle ve usule ilişkin hükümlerine uyulmamasıdır. Genel ve özel usulsüzlük olarak ayrılan bu usulsüzlükler arasındaki temel ayrım uygulanan para cezalarının tespit şekli ve miktarıdır (Şenyüz, 2008: 69). VUK’nunda yer alan muhasebe ile düzenlemelere uyulmadığı takdirde bu durumun özel usulsüzlük fiili olarak değerlendirileceği hükmü yer almaktadır. VUK’nunda, “Bu kanuna göre muhasebe standartlarına, tek düzen hesap planına ve mali tablolara ilişkin usul ve esaslar ile muhasebeye yönelik bilgisayar programlarının üretilmesine ve kullanılmasına ilişkin kural ve standartlara uymayanlara 3.500 lira özel usulsüzlük cezası kesilir” hükmü yer almaktadır.

Vergi hatalarında ceza uygulaması, vergi aslına bağlı olarak ortaya çıkmakla birlikte, nispi olarak kesilen ve vergi aslına bağlı kalınmaksızın kesilen özel

39 _{1980 yılının öncesinde VUK 344’üncü maddesinde kaçakçılık “mükellef veya sorumlu tarafından} kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olarak tanımlanmış ve mükellef veya sorumlunun kastın olmadığını iddia ve ispat hakkı mahfuz olduğuna yer verilmiştir. 1980 yılında 2365 sayılı Kanunla bu hüküm kaldırılarak kaçakçılık “mükellef veya sorumlu tarafından aşağıdaki fiillerden biriyle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi” olarak düzenlenmiştir. 1.1.1995 yılından itibaren geçerli olan 4008 sayılı Kanunun 13. maddesinde kaçakçılık suçu, “mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir” şeklinde tanımlanmış ve kastın varlığının ispat külfetinin iddia edene ait olduğu, aşağıda yazılı fiillerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olunması halinde kastın varlığının kabul edileceğine yer verilmiştir. Son olarak ise 4369 sayılı kanun ile 344’üncü madde başlığı “Vergi Ziyaı Suçu ve cezası” şeklinde değiştirilmiş ve kaçakçılık ise VUK’nun 359’uncu maddesinde kaçakçılık tanımına yer verilmeden sadece kaçakçılık sayılan fiillerin sayılması ile “Kaçakçılık Suçu ve Cezası” başlığı altında düzenlenmiştir (Edizdoğan ve diğerleri, 2007: 95).

usulsüzlük cezalarında ayrı bir ceza matrahı ortaya çıkmaktadır. Bu duruma örnek olarak, VUK 353. maddesine göre verilmesi ve alınması gerekli olan belli belgelerin verilmemesi, alınmaması durumunda belli bir nispette özel usulsüzlük cezası kesileceğini belirtmektedir (Doğrusöz, 1999: 36). Aleyhine yapılan düzeltmeye karşı mükellef isterse ihbarnamenin kendisine tebliğ tarihinden itibaren 30 günlük dava açma süresi içinde vergi mahkemesinde40 _{dava açma hakkına sahiptir. Mükellef} süresi içinde dava açması durumunda tahakkuk mahkeme kararına kadar ertelenir.

2.3. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİNDE MÜKELLEFLERE