Pişmanlık ve Islah Müessesesi

Türk Vergi Hukukunda pişmanlık ve ıslah müessesine ilk kez 1950 yılında yürürlüğe giren 5432 sayılı VUK’nun 348’inci maddesinde yer verilmiştir. 1951 tarihinde yürürlüğe giren 5815 sayılı Kanun ile kaldırılan bu müessese 6094 sayılı Kanun ile yeniden yürürlüğe girmiş ve zaman içinde çeşitli kanunlarla değişikliklere uğrasa da son şeklini 4369 sayılı Kanun ile almıştır (Işık ve Topaç, 2006a: 70- 71). Pişmanlık ve ıslah müessesesinin vergi hataları ile olan ilişkisinden önce bu idari çözüm yolunun koşullarına ve kapsamına değinilmesi gereklidir.

2.3.2.3.1. Pişmanlık ve Islah Müessesi ve Koşulları

Vergi ceza hukukuna özgü bir kurum olan pişmanlık ve ıslah müessesi, vergi sorunlarının çözümünde mükelleflerin sübjektif durumu ve iyi niyeti göz önünde tutularak pişmanlıkla verilen beyannamelere ceza uygulamasını önlemektedir. Olayın kendiliğinden haber verilmesi bu müessesenin pişmanlık boyutunu, yükümlülüklerin yerine getirilmesi de ıslah boyutunu temsil etmektedir (Karakoç, 1994: 10). Pişmanlık ve ıslah müessesesinin kapsamına VUK’nun 371. maddesinde, “Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber verilmesi halinde haklarında vergi ziyaı kesilmez” şeklinde yer verilmiştir.

Pişmanlık ve ıslah müessesinden yararlanma koşullarına aşağıda yer verilmiş olup, bunlardan birinin gerçekleşmemesi halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanılamaz. Bu şartlar şunlardan oluşmaktadır:

− Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce hakkında herhangi resmi bir makama ihbarda bulunulmamış olması,

− Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde herhangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması,

− Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak on beş gün içinde tevdii olunması,

− Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde tamamlanması,

− Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak on beş gün içinde ödenmesi.

Pişmanlık ve ıslah kurumunda mükellef vergi kaybına yol açacak işlemlerinden vazgeçerek vergi kaybını önleme amaçlı bir bildirimde bulunmaktadır (Ateşağaoğlu, 2010: 186). Mükellefin kendiliğinden haber vermeyi tarh zamanaşımı süresi içinde yapması ve bu haber verme sonucunda vergi kaybının ortaya çıkması gereklidir (Kızılot ve Kızılot, 2010: 179). Aksi takdirde mükellefin pişmanlık hükümlerinden yararlanması mümkün olmayacaktır.

Pişmanlıkla verilen beyannamelerde pişmanlık ve ıslah hükümlerinin geçerli olabilmesi için haber verme dilekçesinin de verilmesi gerekir. Mükellef dilekçe vermeyip beyannamesinde pişmanlık hükümlerinden yararlanma isteğini bildirmesi halinde de bu hükümlerden yararlanabilir (Işık ve Topaç, 2006c: 73).

Uygulamada pişmanlık ve ıslah müessesesi ile ilgili tartışılmakta olan bir konu ihtirazı kayıtla pişmanlık beyannamesinin verilip verilemeyeceğidir. Bu konuda

pişmanlık beyannamesine ihtirazı kaydın konulmasının müessesenin yapısına aykırı bir durum oluşturduğu ile pişmanlık beyannamelerine ihtirazı kayıt konulmasının bir sorun teşkil etmediği şeklinde iki farklı görüş bulunmaktadır (Yerlikaya, K., 2005: 51). Ancak gerek Danıştay kararlarından gerekse 25.07.2002 tarihli 40427 sayılı Maliye Bakanlığı muktezalarından hareketle pişmanlık beyannamelerine ihtirazı kayıt konulamayacağı anlaşılmaktadır.

Pişmanlık ve ıslah ile ilgili diğer bir tartışmalı konu verilen pişmanlık beyannamesinde zarar gösterilmesi halinde pişmanlık hükümlerinden yararlanma imkânı olup olmadığıdır (Arı, 2006: 104). Bununla ilgili olarak 238 seri numaralı VUK Genel tebliğinde, pişmanlıkla verilen beyannamelerde zarar beyanı veya mahsuplar nedeniyle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebinin kabul edilmeyeceği, iki kat birinci derece genel usulsüzlük cezası uygulanacağı ve gerek görülmesi halinde mükellefin incelemeye sevk edileceği yönünde görüş bildirilmiştir.

Pişmanlık ve ıslah müessesi sonuçları açısından değerlendirilecek olursa; pişmanlıkla verilen beyanname üzerinden tahakkuk ettirilen vergilere karşı dava açma hakkı bulunmadığı söylenebilir. Bu müesseseden yararlanan mükellefin işlediği fiil suç olmaktan çıkmakta ve hakkında vergi ziyaı cezası, iştirak cezaları uygulanmamakta, sadece usulsüzlük cezaları uygulanmaktadır.

Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin Diğer Tarh İşlemleri başlıklı bölümü 87/3’üncü madde hükmünde53 “yer alan şartlara göre usulsüzlük cezası kesilmektedir. Pişmanlık şartlarına uyulmaması halinde değerlendirme masasınca pişmanlık şartlarına uymayan mükelleflerin bildirilmesi üzerine bu mükellefler

53 _{Pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilen beyannamelere aşağıdaki cezalar kesilir (Vergi} Daireleri İşlem Yönergesi, madde 87/3):

- Pişmanlık istemi kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

- Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek birinci derece iki kat usulsüzlük cezası ile vergi ziyaı cezasının %50’si kıyaslanarak miktar itibariyle ağır olanı kesilir.

- Pişmanlık talebi ile verilen beyanname ek beyanname niteliğinde ise usulsüzlük cezası kesilmez.

- Vergisi kanuni sürede ödenmiş olmakla birlikte, beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde, birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

tarafından verilen beyannamelere kanuni süresinden sonra verilen beyannamelere uygulanan cezalar kesilmektedir.

Pişmanlık talebinde bulunan mükelleflerin beyannamelerini haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi dairesine vermeleri gerekmektedir. Bu süre içerisinde verilmeyen beyannameler için pişmanlık hükümlerinden yararlanma imkânı kalmamakta, bu beyannameler kanuni süreden sonra verilen beyannameler kapsamında değerlendirilmekte ve birinci derecede iki kat genel usulsüzlük cezası ile % 50 olarak kesilen vergi ziyaı cezası kıyaslanarak miktar itibariyle fazla olanı kesilmektedir (Işık ve Topaç, 2006d: 94). Pişmanlık müessesinden yararlanmak için mükellefin haber verme tarihinden itibaren 15 gün içinde ödeme süresi geçmiş vergisini pişmanlık zammıyla birlikte ödemesi gereklidir.

2.3.2.3.2. Pişmanlık ve Islah Müessesi ve Vergi Hataları İlişkisi

Pişmanlık beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen tüm vergiler için uygulanır. Temelinde vergi ziyaı yatan ve vergi dairesinin bilgisi dâhilinde olmayan bir olayın kendiliğinden dilekçe ile ilgili makamlara haber verilmesi (GİB, 2008a: 12) ile uygulanması gereken ceza affedilmek suretiyle vergi asıllarının hızlı bir şekilde tahsil edilmesi amaçlanmaktadır.

Pişmanlık ve ıslah müessesi ile daha önce hiç beyan edilmemiş veya beyan edilmekle birlikte eksik veya yanlış beyan edilen gelirler üzerinden gerekli şartları taşımak kaydıyla kendiliğinden haber veren mükelleflere vergi ziyaı cezası kesilmez.

Mükellefin başvurusu üzerine yapılan ve mükellefin matrahı hatalı olarak eksik bildirmesi durumunda pişmanlık ve ıslah müessesi ile ek beyanda bulunarak düzeltme isteminde bulunabilir (Koç, 1990: 61). Bu açıdan vergi hatalarının düzeltilmesinde bu müesseseden yararlanma çeşitli avantajlar sağlayacaktır.

Vergi hataları ile pişmanlık ve ıslah müessesesi arasındaki ilişki öncelikle mükellefin başvurusu ile ortaya çıkarılan vergi hataları için geçerli olacağı ifade edilebilir. Pişmanlık beyan üzerinden tarh ve tahakkuk ettirilen vergilerde uygulandığı için re’sen düzeltme ile ortaya çıkarılan vergi hatalarına karşı pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılması mümkün olmayacaktır. Bununla birlikte

başvuru üzerine ortaya çıkarılan hatalarda mükellef hakkında vergi incelemesine başlamadan veya durum takdir komisyonuna sevk edilmeden kendiliğinden haber verilen beyannameler ile ilgili pişmanlık hükümlerinden yararlanılması mümkündür. Burada süreç mükellefin kanuni süresinde verdiği beyannamesinde daha sonradan vergi hatası olduğunu fark etmesiyle başlayacaktır. Mükellef kendi aleyhine bir durum teşkil eden vergi hatasını ek bir beyanname ile düzeltilmiş şekliyle 15 gün içinde bağlı olduğu vergi dairesine verecektir. Kanuni süresinde verilen bir beyannameye ek olarak pişmanlık talebi ile verilen ek beyannameye usulsüzlük cezası kesilmez. Ayrıca pişmanlık talebi ile verilen bu ek beyannamede ortaya çıkan vergi ziyaı ise pişmanlıktan yararlanılması nedeniyle vergi ziyaı cezası da kesilmeyecektir. Bu şekilde vergi ziyaı ve usulsüzlük cezası ödenmeyecektir.

2.3.2.4. Bazı Ülke Örnekleri İle Vergi Hatalarının İdari Aşamada