Düzeltmenin Kapsamı

Düzeltme yolu anayasal bir hak olup, 1982 T.C. Anayasası’nın 125’nci maddesinde yer alan hüküm doğrultusunda idarenin eylem ve işlemlerini denetleme hakkı sağlamaktadır. İdari denetim türleri içerisinde düzeltme başvurusu isti’taf başvurusuna denk gelmektedir. Mükellefin düzeltme başvurusunun vergi dairesince reddedilmesi durumunda üst mercilere başvuru hakkı saklı bulunmaktadır. Şikâyet başvurusu olarak adlandırılan bu yol idari denetim yolları içerisinden hiyerarşik

başvuruya tekabül etmektedir (Karakoç, 2007b: 68). Kısaca düzeltme, uyuşmazlık konusu bir vergi hatasının idari aşamada çözümüne izin veren anayasal bir haktır.

2.2.2.1. Düzeltme Kapsamında Yer Alan Konular

Türk Vergi Hukukunda mükelleflerin beyanlarına istinaden yapılan tarhiyata karşı, yargı yoluna başvurma veya şikâyet mercilerine başvurma imkânı bulunmamakla birlikte istisnai olarak vergi hatalarında tüm bu imkânlardan yararlanma hakları bulunmaktadır. Bu hakkın gerekçesi olarak “hatalı işlemler üzerinden vergi alınmaması” ilkesi gösterilmektedir. Vergi hatalarının düzeltilmesi VUK’nun birinci kitap altıncı kısım üçüncü bölümünde “Vergi Hatalarını Düzeltme ve Reddiyat” başlıklı 116- 126. maddeleri arasında düzenlenmiştir.

Düzeltmenin kapsamına bakıldığında hem vergi aslı hem de vergi cezaları için bu idari yoldan faydalanıldığı görülmektedir. Vergi aslı için düzeltme VUK 116 ile 126. maddeler kapsamında yer alan usul ve hükümlere göre, vergi cezalarındaki hatalar ise VUK 375’inci maddesinde vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir. Vergi hatalarının düzeltilmesi için öncelikle söz konusu verginin tahakkuk fişi veya ihbarname ile tarh ve tahakkuk etmesi gerekmektedir.

Bir uyuşmazlığın düzeltme hükümlerinden yararlanabilmesi için VUK ilgili maddelerinde sayılan vergi hataları içinde yer aldığının açık ve hukuki yoruma gerek duymaksızın mutlak olması gereklidir. Danıştay Yedinci Dairesince 30.01.2003 tarih ve 2001/4655 esas no, 2003/ 273 sayılı karar ile “İdareden düzeltilmesini isteme hakkı doğuran vergi hataları, idari makamın veya uyuşmazlık halinde yargı yerinin VUK’nun 3’üncü maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan, ilk bakışta anlayabileceği açıklıktaki vergilendirme yanlışlıklarıdır”(Danıştay Başkanlığı, 2011) şeklinde hüküm vererek, vergi hatalarının yoruma başvurmaksızın anlaşılacak bir yapıda olması gerekliliği vurgulanmıştır.

Benzer bir görüşü içeren Danıştay Üçüncü Dairesince 30.10.1997 tarih ve 1996/5668 esas no, 1997/3699 sayılı kararda “vergi hatalarının düzeltilmesi sadece 213 sayılı VUK’nun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin 116. ve devamı maddelerinin içeriği itibariyle yalnızca vergi ve vergiye bağlı olarak kesilen cezaları

kapsadığı” hükme bağlanmıştır. Danıştay düzeltme yoluna başvurulabilecek cezaları gecikme ve tecil faizlerini, gecikme zammının hesaplanmasında, VUK 117 ve 118’inci maddelerinde belirtilen hataların yapılması halinde giderilebileceğini kapsayacak şekilde geniş anlamda kabul etmektedir (Karakoç, 2007a: 696).

Düzeltme kapsamında gerekli şartları taşımak şartıyla yargı organlarında görülmüş davaların dahi düzeltilme imkânı bulunmaktadır. VUK’nun 125’inci maddesine göre vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan işlemlerde bulunan vergi hatalarında, kararlar kesin hüküm halini almış olsalar dahi, düzeltilmeleri20 _{mümkündür. Ancak düzeltmenin yapılabilmesi için hatalar} hakkında anılan yargı organları tarafından bir karar verilmemiş olması gereklidir (Dumlu: 2002: 63). Eğer yargı yeri vergi hatası olmadığı konusunda karara varmışsa, bu hataya ilişkin düzeltme talebinde bulunulamayacağı gibi vergi dairesince re’sen düzeltme yoluna da gidilemez.

Bazı durumlarda kısmi vergi hatası taşıyan tarhiyatlar mümkün olabilir. Ancak kısmi vergi hatası taşıyan tarhiyatlar düzeltme kapsamında değerlendirilmemektedir. Kısmi vergi hatası taşıyan tarhiyatların düzeltilmesinin mümkün olmadığına Maliye Bakanlığı’nın 09.11.2004 tarih ve 52886 sayılı özelgesinde de yer verilmiştir.

Vergilendirme işlemlerinde mevcut vergi hatalarının düzeltme yolu ile giderilmesi bir yandan hata üzerinden vergi alınmaması prensibine uygun olarak hukuka ve kanuna uygun vergilendirmeyi sağlayarak vergilerin kanuniliği ilkesini

20 _{Danıştay 3. Dairesince, 04.04.2006 tarih, E. 2005/2364 ve K. 2006/942 “Vergilendirilmeyecek bir}

unsurun matraha dâhil edilmesi 213 sayılı yasanın 117'nci maddesine göre açık bir vergi hatası oluşturduğundan, yargı yerlerince daha önce hakkında verilmiş bir karar bulunmayan bu hataların düzeltme hükümlerine göre giderilmesi şartları mevcut olup, tarhiyattan önce uzlaşmaya varılması halinde tutanakla saptanan bu husus hakkında dava açılamayacağına ilişkin vergi hatası kapsamı dışındaki durumlar için öngörülen ek 11'inci maddesine dayanılarak davanın reddi yolunda verilen mahkeme kararı hukuka aykırı” olduğu hükme bağlanmıştır (Danıştay Başkanlığı, 2011).

18.06.2007 tarih ve 54841 sayılı Özelge’de ise; “Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve

Danıştay'dan geçmiş olan muamelelerde hata bulunması halinde kararlar kesinleşmiş de olsa, yargı organlarının hata hakkında bir karar vermemiş olmaları kaydıyla, normal şekilde düzeltme yapılabilmesinin 213 sayılı Kanunun 125 inci maddesi hükmü gereği olduğu, başka bir deyişle, yargı kararlarının kesinleşmesinden sonra dahi, anılan husus hakkında mahkemece hüküm kurulmamış olması şartıyla, vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istendiği veya alındığının hukuki değerlendirmeye ihtiyaç duyulmayacak şekilde açıklıkla anlaşılması halinde düzeltme hükümlerine göre işlem yapılması imkân dâhilinde”

gerçekleştirmeye, diğer yandan da vergi yükünün dengeli ve adaletli dağılımını sağlayıcı bir işleve katkıda bulunmaktadır (Doğrusöz, 1999: 57). Tüm bu açıklamalardan hareketle düzeltme sadece vergi hatası kapsamında yer alan vergisel sakatlıkların hızla giderilmesini sağlayan bir idari yol olduğu ifade edilebilir.

2.2.2.2. Düzeltme Hükümlerinin Dışında Kalan Vergi Hataları

Vergi hatası içeren bir idari işlem vergi miktarına bakılmaksızın vergi dairesince düzeltme hükümlerine göre düzeltilmektedir. Ancak bazı durumlarda düzeltme hükümlerinden yararlanmak mümkün değildir. Bu durumlar çoğunlukla ilk bakışta anlaşılabilecek derecede açık vergi hatası olduğu tespit edilemeyen, genellikle vergi incelemesini, re’sen takdir işlemini, yargı organı kararını gerektiren veya Maliye Bakanlığı’nın uygulamaya yön vermesini gerektiren durumlardan oluşmaktadır. Düzeltme kapsamında değerlendirilmeyen durumlar; hukuki uyuşmazlıklar, yargı kararına konu olmuş hususlar, ödeme emri aşamasındaki uyuşmazlıklar ve diğer hatalardan meydana gelmektedir.

Düzeltme asıl olarak daha kolay görülebilen, üzerinde tartışmaya gerek olmayan vergi hatalarına özgü bir yoldur. Bu nedenle tartışmaya açık olan hukuki uyuşmazlıklar (yorum uyuşmazlıkları) düzeltme kapsamı dışında yer alır. Bu tür uyuşmazlıklar için vergi hatalarına özgü olan düzeltme müessesinden faydalanmak mümkün olmamakla birlikte bunlar şikâyet yoluyla da değerlendirilemez. Danıştay tarafından alınan kararlarda, vergi hataları kapsamında değerlendirilmeyen hatalar hukuki uyuşmazlık olarak kabul edilmekte ve bu nedenle düzeltme kapsamı dışında tutulmaktadır. Danıştay Dördüncü Dairesince 31.03.2004 tarih ve 2003/1191 esas no, 2004/635 sayılı kararda “hukuki bir ihtilafın çözümüne yönelik iddiaların düzeltme şikâyet kapsamında değerlendirilemeyeceği” karara bağlanmışken; Danıştay Dava Daireleri Genel Kurulu'nun 20.12.1991 tarih ve 1991/140 sayı numaralı kararına göre VUK'nun 117 ve 118'inci maddelerindeki hesap ve vergilendirme hatalarından biri bulunmadıkça düzeltme ve şikâyet yolları izlenerek ilk derecede Danıştay'da dava açılamayacağı hükme bağlanmıştır (Danıştay Başkanlığı, 2011). Bu tür uyuşmazlıklar ancak yargı aşamasında çözümlenebilir.

Düzeltme kapsamı dışında kalan diğer bir husus yargı organlarınca karar verilmiş olan yanlışlıklardır. VUK 125’inci maddesine göre hakkında yargı organlarınca karar verilmiş olan yanlışlıklar için düzeltmeye başvurmak mümkün olmakla birlikte vergi hataları ile ilgili yargı mercilerinde çözüme kavuşturulmuş olması halinde düzeltmeye başvurma imkânı bulunmamaktadır (GİB, 2008a: 6).

Aynı şekilde ödeme emrindeki hatalar hakkında tahsile yönelik olarak düzenlenen ödeme emrine karşı hata için düzeltme yoluna gidilemeyecektir. Bu tür uyuşmazlıklara ilişkin hükümlere ise VUK 125’inci maddesinde ve 6183 sayılı AATUHK’nun 58’inci maddesinde yer verilmiştir. Bu kanunlardaki ilgili maddelerden yola çıkarak tarh işlemi sırasında ve tahsilden sonra başvurulabilecek olan düzeltme yoluna tahsil işlemleri yürütülürken başvurulamayacağı anlaşılmaktadır (Akkurt, 2002: 29). Aynı doğrultuda Danıştay 3. Dairesince 10.01.1986 tarih ve 1985/322 esas no, 1986/76 sayılı kararda, vergi hatalarının düzeltilmesi hükümlerinin ödeme emriyle istenilen kamu alacaklarına uygulanamayacağı, bu nedenle, ödeme emrine karşı itiraz yoluna gidilmeden, şikâyet yoluyla yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan davanın, incelenmesine olanak bulunmadığından reddedilmesine karar verilmiştir (Danıştay Başkanlığı, 2011).

Bunların dışında ayrıca diğer hatalar kategorisinde değerlendirilen hatalarında düzeltme hükümlerinden yararlanması mümkün değildir. Bu kapsamda bir vergi incelemesi veya defter ve belge tetkiki ile kesinlik kazanacak hatalar; mükellefin değerleme hatalarından doğan matrah fazlalık veya noksanlıkları; vergi inceleme raporları ve eklerine mesnet teşkil eden belgelerdeki hatalar; takdir komisyonu kararlarındaki hesap ve matrah hataları (Doğrusöz, 1999: 58); ihbarnamelerin tebliğinde yapılan hatalar düzeltme kapsamı dışında yer almaktadır. Örneklerden görüldüğü üzere bir hata ilk bakıldığında anlaşılabilecek derecede basit vergi hatalarından oluşmuyor, bir incelemeyi veya işlemin tamamlanmasını gerektiriyorsa bu işlemler için düzeltme yoluna gitme imkânı bulunmamaktadır. Danıştay’ca verilen kararlar da bunu destekler doğrultudadır.

2.2.3. Düzeltme Talebi ve Düzeltme Talebinde Bulunmaya Yetkililer