Günümüzde vergilerin çeşitliliği, vergi kanunlarının karmaşıklığı ve sıklıkla yapılan değişiklikler vergi uyuşmazlıklarını başlıca ortaya çıkaran etkenlerdir. Asıl hakkın korunması veya bir olayın gerçekleşmesine ilişkin olan uyuşmazlık kavramı, “herhangi bir konuya taraf olanların o konuya ilişkin farklı düşünce ve tavırlara sahip olması nedeniyle karşılaşılan anlaşmazlıkları” ifade etmektedir (Taş, 2005: 21). Vergilendirme sürecinde idare ile mükellefler arasında yaşanan uyuşmazlıklar vergi uyuşmazlığı kabul edilmekte ve “vergi idaresi ile vergi yükümlüsü arasındaki vergi uygulamalarına ilişkin ortaya çıkan görüş ve uygulama farklılıklarına dayanan sorunlar” şeklinde tanımlanmaktadır (Armağan R., 2009: 200).
İdarenin mükellefin kanuna aykırı davrandığını öne sürmesiyle birlikte başlayan bu süreçte mükellef hukukun doğru yorumlanması konusunda, idare ise uygulama alanı içinde uyuşmazlıkları sona erdirme konusunda resmi yetkisinin vatandaşlar üzerinde kanuni olarak bağlayıcı olup olmadığına yönelik karar vermesiyle sürmektedir (Smith ve Stalans, 1994: 337). Sorunlarını çözmek için vergi
dairelerine danışarak belirsizliklerini gidermek isteyen mükellefler, uygulamacıların da vergi kanunlarının karmaşıklığından kaynaklı hatalar yaptığını öğrenmesi cesaret kırıcı olabilir (Pedwell, 2000: 4). Özellikle mevzuatta sık yapılan değişiklikler vergiye uyumu zorlaştırmakta ve vergi hatalarının doğmasına yol açmaktadır.
Vergi hatalarına ilişkin ortaya çıkan uyuşmazlıklar genellikle verginin esası ve tutarı, vergi cezaları, verginin tahsili gibi konularla ilişkili olup, idari işlemler yetki19, konu, şekil, sebep veya amaç açısından hukuka aykırılıklar içerebilir. Vergi hatalarına ilişkin başlıca uyuşmazlıklar şunlardır (Turmangil, 1982: 127):
- Haksız yere vergilendirme iddiası üzerine doğan uyuşmazlıklar: Verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi açık olarak vergiye tabi olmayan kimselerden vergi istenmesi, çifte vergilendirme yapılması. - Fazla vergilendirme iddiası üzerine doğan uyuşmazlıklar: Matraha ait
rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olması, vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış olması.
- Haksız yere ödeme yapıldığı iddiası üzerine doğan uyuşmazlıklar: Haksız yere vergilendirme yapılması ve mükelleften tahsil edilmesi üzerine ortaya çıkan uyuşmazlıklardır.
Vergi asıllarında hatalar ortaya çıkabileceği gibi vergi cezalarında da hatalar ortaya çıkabilir. Bununla birlikte vergi aslında hata olması cezada hata olacağı anlamına gelmediği gibi cezada hata olması da vergide hata olacağı anlamına gelmeyecektir. VUK’nun 375. maddesinde vergi cezalarında yapılan hataların, vergi hataları için öngörülen usul ve esaslara göre düzeltileceği hükme bağlanmıştır.
19 Yetki yönünden hukuka aykırılık, vergi idaresinin yasalarca belirlenmiş konularda yetki alanına giren coğrafi alanda ve belirlenen süreler içinde kullanılmamasıdır; konu yönünden hukuka aykırılık; yasalarda belirlenmeyen konulardan vergi alınmasıdır; şekil yönünden hukuka aykırılık; vergileme işlemlerinin belirli kurallara ve izlenmesi gerekli yollara aykırı işlem yürütülmesidir; sebep yönünden
hukuka aykırılık; idareyi bir işlem yapmaya yönelten yürürlükte bulunan kanun hükmünü ifade eden
hukuki sebep ile kanun hükmünde belirtilen hukuki durumun işlemin uygulanabileceği kişinin şahsında gerçekleşmesini ifade eden maddi sebep unsurlarından birinin eksikliğidir ve son olarak
Vergi hatalarının ortaya çıkarılması çeşitli şekillerde gerçekleşmekle birlikte en yaygın şekli mükellefin başvurusu ile hataların ortaya çıkarılmasıdır. Vergi hatalarının ortaya çıkarılmasına ilişkin hükümlere VUK’nun 119’uncu maddesinde yer verilmiştir. Bu madde doğrultusunda vergi hataları ilgili memurun hatayı bulması veya görmesi, üst memurların yaptıkları inceleme neticesinde hatayı görmesi, hatanın teftiş sırasında meydana çıkarılması, hatanın vergi incelemesi sırasında meydana çıkarılması ve mükellefin başvurusu ile ortaya çıkarılabilir.
2.1.1. İlgili Memurun Hatayı Bulması ve Görmesi Ortaya Çıkarılması Günümüzde vergilerin büyük bir kısmı beyan esasına göre tarh edilmektedir. Beyana dayalı tarhiyatta mükellef veya sorumlunun beyanı açısından “adi kanuni karine” niteliği yani “ilk bakışta doğruluk karinesi” geçerlidir (Erdem, 2007: 25). Beyana dayalı tarhiyatta mükelleflerin bilgi eksikliği, vergi kanunlarını tam olarak yorumlayamamaları, yazım hataları ya da kötü niyetli olarak vergi matrahlarını olduğundan az göstermeleri vergi kayıplarına yol açmaktadır.
Türk Vergi Hukukunda mükellefin beyanı esas olmakla birlikte vergi dairesinin de mükellefin beyanının doğruluğunu araştırma yetkisi saklı bulunmaktadır. Vergi dairelerinde görevli olan tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsilât işleriyle uğraşan memurlar vergilendirme süreci olan verginin tarhından tahsiline kadarki süreçte vergi hatalarına rastlayabilmekte veya dosya üzerinden işlem yaparken vergi hatalarını tespit etmektedirler.
2.1.2. Üst Memurların Yaptıkları İncelemeler İle Ortaya Çıkarılması Vergi hataları üst memurların yaptıkları incelemeler ile de ortaya çıkarılabilir. Vergi idarelerindeki üst makamlar her zaman astlarını denetleme yetkilerine sahiptir. 5345 sayılı Kanunla vergi idaresinin üst makamları, gelir idaresi başkanı ve başkanlık bürokratları, vergi dairesi başkan veya başkan yardımcısı, grup müdürleri, müdürler, şube müdürleri, vergi dairesi başkanlığı bulunmayan illerde, vergi dairesi müdür veya müdür yardımcısı, mal müdürü ve servis şeflerinden oluşmaktadır. Bu kişiler yaptıkları incelemeler ile bu hataları ortaya çıkarabilecekleri gibi rutin kontrollerde de hataları ortaya çıkarabilirler.
2.1.3. Teftiş Sırasında Hataların Ortaya Çıkarılması
Vergi hataları kimi zaman maliye başmüfettişleri, maliye müfettişleri ve müfettiş yardımcıları tarafından yapılan teftişler sırasında saptanabilir. Maliye müfettişleri, teftiş, soruşturma, inceleme ve danışmanlık görevlerini yerine getirmektedir.
2010 yılında vergi dairelerinde yürütülen e-teftiş çalışmaları sonucunda 269.430.534 TL matrah farkı bulunmuş ve tarhiyatı istenen vergi tutarı ise 27.323.016 TL olarak belirtilmiştir. Bulunan bu matrah farklarının % 46.2’sini kurumlar vergisi, % 30.3’ünü harçlar ve % 16.7’sini damga vergisi oluşturmaktadır. Ayrıca 2010 yılında maliye müfettişleri tarafından yapılan vergi incelemeleri sonucunda 273.388.177 TL matrah farkı tespit edilmiştir (Maliye Teftiş Kurulu Başkanlığı, 2010: 36, 41).
2.1.4. Vergi İncelemesi İle Hataların Ortaya Çıkarılması
Vergi incelemelerinde üzerinde durulan temel nokta mükelleflerin kanuni yükümlülüklerini doğru bir şekilde beyanının ve ödemesinin yapılıp yapılmadığının tespitidir. Vergi idaresi beyannameleri incelemeye aldığında öncelikle, mükellef ve onun finansal raporları hakkında bilgi toplanmakta, beyannamelerine dayanak oluşturan kayıt ve belgeler incelenmekte ve böylece kanunların doğru uygulanıp uygulanmadığı tespit edilmektedir (Smith ve Stalans, 1994: 342).
Vergi incelemeleri inceleme elemanlarınca gerçekleştirilmekte olup, bazı durumlarda örneğin vergi iade talebinde, mükellefler vergi incelemesinin yapılmasını kendileri talep etmektedir. Ayrıca vergi hatalarının varlığı halinde de mükellefler vergi incelemesi talep edebilir (Baykara, 2007: 16). Mükelleflere bir hak olarak sağlanan inceleme isteme talepleri VUK’nun 134. maddesi gereğince yerine getirilmektedir. Vergi incelemeleri sırasında mükelleflerin ödediği verginin defter, hesap, kayıt ve belgeler ile gerekli olduğunda yapılacak fiili envanter ve dışsal diğer araştırmalardan elde edilecek bulguların uygunluğu incelenmekte ve doğruluğu saptanmaktadır. Bu incelemelerle mükelleflerin defter, belge ve kayıtlarında hata ve hile olup olmadığı araştırılmaktadır.
2009 yılında Maliye Bakanlığı denetim elemanları tarafından yapılan vergi incelemeleri sonucunda Türkiye genelinde toplam 92.752 mükellef incelenmiş yapılan bu incelemelerin sonucunda 125.603.952.419 TL matrah üzerinden 97.972.236.206 TL matrah farkı bulunmuştur (GİB, 2010: 61). Uygulamaya bakıldığında vergi uyuşmazlıkların genellikle vergi inceleme veya denetim sırasında bulunan matrah veya matrah farkları sonucunda yaşandığı gözlenmektedir.
2.1.5. Mükellefin Müracaatı İle Hataların Ortaya Çıkarılması
Mükelleflerin vergi kanunlarını tam olarak yorumlayamamaları, bilgi eksiklikleri veya vergi kanunlarında sıklıkla yapılan değişiklikleri takip edememeleri gibi nedenlerle mükellefler vergi matrahlarını doğru olarak tespit edemeyebilir. Bunun tam tersine kimi zaman vergi dairelerince mükellefiyette hata, mükellefin şahsında hata gibi vergilendirme hataları yapılabilir. Bu gibi durumlarda mükellef vergi hatalarının düzeltilmesi talebiyle vergi dairelerine başvurarak idari işlemin düzeltilmesini talep edebilir.
2.2. VERGİ HATALARININ DÜZELTME YOLUYLA ÇÖZÜMLENMESİ