Dava Açma Süresi İçinde Düzeltmenin Dava Konusu

mükellefi red kararının tebliğinden itibaren otuz günlük dava açma süresi içinde doğrudan dava açma hakkına sahiptir. Düzeltme talebinin yapıldığı tarihte otuz günlük dava açma süresinin geçmemesi halinde kalan süre içinde vergi mahkemesinde dava açılabilir. Bununla birlikte dava açma süresi geçtikten sonra mükellefin doğrudan dava açma hakkı yoktur. Kendi aleyhine düzeltme yapılan mükellef ancak düzeltme zamanaşımı süresi içinde şikâyet yoluna başvurması ve burada da red cevabı alması üzerine dava açma yoluna giderek vergi hatalarını yargı aşamasında çözme imkânına kavuşabilir.

Re’sen düzeltmeye konu olabilecek nitelikte açık ve mutlak vergi hataları vergi dairesince kendiliğinden düzeltilir. Mükellef aleyhine yapılan bu re’sen düzeltme işlemine karşı kanuna aykırı olduğu, vergi hatası olarak ileri sürülen hususların gerçek olmadığı, re’sen düzeltme işleminin düzeltme zamanaşımı süresi

dolduktan sonra yapıldığı gerekçesiyle vergi mahkemesinde düzeltme işleminin kendisine tebliğ tarihinden itibaren otuz gün içinde dava açma hakkı bulunmaktadır.

Vergi dairesinin talebi reddetmesi veya Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde57 belirtildiği üzere altmış günlük süre içinde cevap vermemesi üzerine, altmış günlük sürenin dolduğu tarihten başlayarak, daha önce işlemeye başlamış ve durmuş bulunan otuz günlük vergi mahkemesinde dava açma süresi, kaldığı yerden işlemeye devam eder. Yükümlünün geri kalan süre içinde, vergi mahkemesinde dava açması mümkündür (Karakoç, 2007a: 716-717). Görüldüğü üzere dava açma süresi içinde vergi dairesine yapılan düzeltme talebi dava açma süresini durdurmakta ve mükelleflerin düzeltme taleplerinin reddedilmesi halinde mükellefe bu durumun tebliğ tarihinden itibaren duran süre işlemeye devam etmektedir.

Danıştay 3. Dairesi, 23.02.2009 tarih, 2007/3182 esas numaralı ve 2009/461 sayılı karardava açma süresinin mali tatile denk gelmesi58 _{halinde 5064 sayılı Mali} Tatil İhdas Edilmesi Hakkında Kanun'un 1'inci maddesi uyarınca mali tatil süresince işlemeyeceği, belirtilen süreler arasında temyiz başvurusu süresine açıkça yer verilmediğinden, otuz gün geçtikten sonra yapılan temyiz başvurusunun, süre aşımı nedeniyle incelenemeyeceği gerekçesiyle reddi gerektiğine hüküm vermiştir.

Dava açma süresi içinde yapılan düzeltme talepleri reddedilen mükellefler doğrudan yetkili mahkeme olan vergi mahkemesinde dava açabilirler. Danıştay dava dairelerinin kararlarında düzeltme talebinin reddi halinde doğrudan vergi

57 _{“Mükelleflerin, tebliğ edilen vergi ve cezalara karşı vergi mahkemesinde dava açma süresi içinde ya} da VUK’nda yazılı zamanaşımı süreleri içinde yaptıkları düzeltme talepleri, vergi idaresi müdürü tarafından 60 gün içinde incelenip karara bağlanır” (Vergi Daireleri İşlem Yönergeleri, madde 60). 58_{Sözü geçen kararın gerekçesi olarak aşağıdaki ifadelere yer verilmiştir:}

“30.6.2007 günlü 26568 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Sıra No'lu Mali Tatil Uygulanması Hakkında Genel Tebliğin "Mali Tatil Nedeniyle İşlemeyen Süreler" başlıklı 5'inci maddesinin 3 işaretli bendinde ikmalen, re'sen ve idarece yapılmış olan tarhiyatlara karşı mükelleflerin dava açma süresinin, vergi ve ceza ihbarnamesinin tebliğ tarihinden itibaren 30 gün olduğu, dava açma süresinin mali tatile rastlaması halinde sürenin mali tatil süresince işlemeyeceği açıklanmıştır. 5604 sayılı Yasada açıkça vergiyle ilgili işlemlere ilişkin dava açma sürelerinin işlemeyeceği de kurala bağlanmış iken benzer şekilde bir hükmün öngörülmediği temyiz başvurusuna ilişkin sürenin de işlemeyeceği sonucuna ulaşmaya olanak bulunmamaktadır. Bu durumda, her yılın 1-20 Temmuz tarihleri arasında geçerli olan mali tatil süresince temyiz yoluna başvuru süresi işlemeye devam edeceğinden davacıya 19.6.2007 gününde tebliğ edilen vergi mahkemesi kararına karşı 30 günlük başvuru süresi geçirildikten sonra 24.7.2007 gününde kayda giren dilekçeyle yapılan temyiz isteminin, süre aşımı nedeniyle incelenemeyeceği gerekçesiyle reddine, 23.2.2009 gününde oybirliğiyle karar verildi” (Danıştay Başkanlığı, 2011).

mahkemesinde dava açılabileceği, şikâyet yoluna başvurunun gerekli olmadığı karara bağlanmıştır. Danıştay 7. Dairesi, 30.09.1998 tarih, E. 1997/2737 ve K. 1998/3086, “Vergi dairesi işleminin düzeltilmesi istemi ile dava açma süresi içerisinde yapılan başvurunun reddi üzerine, Maliye Bakanlığına düzeltme şikâyet başvurusunda bulunmadan dava açılabileceği” ve Danıştay 9. Daire, 30.3.1987 tarih, E. 1987/286 ve K. 1987/1030, “Dava açma süresi içinde yapılan düzeltme talebinin reddi üzerine şikâyet mercine gidilmeden doğrudan mahkeme nezdinde dava açılabileceği” (Danıştay Başkanlığı, 2011) gibi bu açıklamalara benzer yönde Danıştay dairelerince alınmış birçok karar bulunmaktadır.

İYUK 27’inci maddesinde vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri mali yükümlülüklerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durduracağı hükme bağlanmıştır. Ancak dosyanın yeniden işleme konulması ve ihtirazı kayıtla verilen beyannamelerde tahsil işlemleri durmaz. Dava açma süresi içinde vergi hatalarına karşı düzeltme talebiyle vergi idaresine başvurulmasının dava açma süresini durdurduğu vergi hataları dışındaki vergi, resim ve harçlarla ilgili uyuşmazlıkların dava açma süresini durdurmadığına ilişkin hükümler gerek İYUK 11. maddesinden ve gerekse Danıştay’ın almış olduğu kararlardan görülmektedir. Bununla birlikte uygulamada tereddüde yol açabilecek diğer bir durum ise vergi hatalarının düzeltilmesi talebiyle dava açma süresi içinde defterdarlığa başvurulmasının dava açma süresini durdurup durdurmayacağıdır. Buna ilişkin Danıştay’ın 11. Daire 25.02.1999 tarihinde K.1999/820, E. 1997/2190 sayılı almış olduğu kararda çoğunluk oyuyla defterdarlık makamının üst makam olarak sayılmayacağı ve defterdarlığa yapılan düzeltme talebinin dava açma süresini durdurmayacağı karara bağlanmıştır (Doğrusöz, 1999: 105). Görüldüğü üzere dava açma süresi ancak yetkili makamlara yapılan başvuru ile durmaktadır.

Mükelleflerin vergi hatasına karşı düzeltme yoluna gitmeden doğrudan dava açma imkânları olup olmadığı tartışmalı bir konu olmuştur. Mükellefin vergi dairesine düzeltme talep etmeden doğrudan hatayı yargıya taşımanın mümkün olduğunu savunan görüş; doğrudan dava açılmasının aynı zamanda düzeltme müessesinden yararlanma imkânına engel oluşturmadığını dava açılmasının yanı sıra

mükellefin düzeltmeye başvurması halinde eğer idare düzeltme talebini dava sonuçlanmadan uygun bulup vergi hatasını düzeltirse, bu durumda mahkeme davanın konusuz kaldığına veya davanın vergi hatası ile ilgili kısmının idarece kabul edildiğine karar verebileceğine dayanmaktadır (Karakoç, 2007a: 715). Mükellefin beyanına dayalı olarak tesis edilen ve vergi hatası olduğu iddia edilen tarhiyata doğrudan dava açılmasına ilişkin tereddütler bulunmaktadır. Danıştay daireleri arasında da bu tereddütlerin yol açtığı farklı kararlar gözlenmektedir (Özbalcı, 1999: 385).

Danıştay 13. Dairesinin 13.6.1977 tarihli E. 1977/1282, K. 1977/1915 sayılı kararında, beyan üzerinden tarh olunan vergideki hata dolayısıyla doğrudan dava yoluna başvurulabileceği kabul edilmişken; buna karşın Danıştay 3. Dairesi, 24.09.1997 tarih, E. 1996/6364 ve K. 1997/3047 sayılı kararında mükelleflerin ihtirazı kayıt koymaksızın beyan ettikleri matrahta hata bulunsa dahi doğrudan dava (düzeltme şikâyet yoluna başvurulabileceği) açamayacakları (Danıştay Başkanlığı, 2011) karara bağlanmıştır. Ancak sadece vergi hatalarına özgü bir yol olan düzeltmenin, beyannamelerinde vergi hatası olduğu gerekçesiyle öncelikle ilgili vergi dairesine düzeltme talebinde bulunulması ve burada aldığı red kararına karşın vergi mahkemelerinde dava açması gereklidir. Aynı anda hem idareye hem de yargıya düzeltme talebi ile başvurulmasının mükellef açısından rasyonel olmadığı söylenebilir. Mükellefin vergi dairesine yaptığı düzeltme talebi ile dava açma süresi duracak, red kararının kendisine tebliğ tarihinden itibaren duran süre işlemeye devam edecektir. Mükellef belki de vergi dairesince kabul edilecek düzeltme talebi için gereksiz yere dava açma maliyetlerine katlanmış olacaktır. Bu nedenle öncelikle düzeltme talebinde bulunulması ve bu talebin reddi veya red edilmiş sayılması halinde dava açılması gerektiği ifade edilebilir.

Vergi hatalarının yargı aşamasında çözümünde diğer bir tartışmalı konu vergi sorumlularının mükellef yerine dava açıp açamayacağıdır. Sorumluların asıl mükellefler adına salınan vergilere karşı dava açamayacakları görüşü hakim olmakla birlikte bunlar muhatabı oldukları vergi hataları hakkında düzeltme talebinde bulunabilirler. Danıştay’ın buna ilişkin Dördüncü Daire, 23.01.1986 tarih, E.

1985/3253 ve K. 1986/34359 _{sayılı “Vergi sorumlularının, muhatabı bulundukları} vergide hata bulunduğu iddiasıyla VUK hükümleri uyarınca düzeltme isteminde bulunmalarına ve istemlerin reddi halinde dava açmalarına engel bulunmamaktadır” kararı örnek gösterilebilir.

Mükellefin düzeltme talebinin reddi halinde dava açma süresi içinde yargı yoluna gitmesinde İYUK ile VUK arasında doğrudan dava açma ile ilgili yer alan farklı hükümler, uygulamada sorunlara neden olabilir. İYUK 11. maddesine göre düzeltme talebinde bulunan mükellefin işlemi yapan makamın üst makamı varsa bu üst makama başvurması gerekmekte, aksi takdirde dava açma süresi işlemeye devam etmektedir. VUK 122. maddesine göre ise düzeltme talebinde bulunan mükellef öncelikle vergi dairesine düzeltme talebinde bulunmalıdır. Bu şekilde dava açma süresi durmaktadır. Ancak uygulamada vergi dairesine düzeltme talebinde bulunan mükellefin dava açma süresi hem bu aşamada hem de vergi dairesince düzeltme talebi reddedilen mükellefin üst makama başvurması halinde de durmaktadır.

Buna ilişkin olarak Danıştay 7. Dairesince 06.11.2007 tarih, E. 2007/2623 ve K. 2007/4486 “düzeltme ve şikâyet başvurularında da 2577 sayılı Kanun'un 10 ve 11'inci maddelerinin uygulanabileceği; 2577 sayılı Kanun'un 10'uncu maddesinde bahsi geçen altı aylık bekleme süresinden, altmış günlük bekleme süresi içerisinde başvurusuna yanıt verilmeyenlerin yararlanamayacağı; altı aylık sürenin, ancak, başvuruya, altmış gün içerisinde kesin olmayan biçimde cevap verildiği hallerde işletilebildiği” hakkındaki görüş gösterilebilir (Danıştay Başkanlığı, 2011).

59_{Bu kararın gerekçesi olarak şu ifadelere yer verilmiştir:}

“VUK 11. maddesinde de yaptıkları ve yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanların verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili diğer ödevleri yerine getirmekten sorumlu oldukları ve bu sorumluluğun, bunların ödedikleri vergilerden dolayı asıl mükelleflere rücu etme hakkını kaldırmayacağı hükme bağlanmıştır. Bu hale göre, vergi hatalarının mükellefin başvurusu ile de meydana çıkarılabileceğini hükme bağlayan VUK’nun 119/5.maddesi ile vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini mükelleflerin yazı ile isteyebileceklerini öngören 122. maddesinin yukarıda bahsi geçen 8. madde ile birlikte değerlendirilmesi durumunda vergi sorumlularının düzeltme isteminde bulunmalarını engelleyen açık bir hükmün bulunmadığı

2.3.3.4.2. Dava Açma Süresi Geçtikten Sonra Düzeltmenin Dava Konusu