2.3. VERGİ HATALARININ DÜZELTİLMESİNDE MÜKELLEFLERE
2.3.1. Mükellef Hakları ve Vergilendirme İşlemlerindeki Yeri
Vergi ilişkisinde vergi mükelleflerinin idareye karşı yerine getirmesi gereken çeşitli ödevleri bulunmakla birlikte, mükellef ile devlet arasındaki çıkar dengesinin kurulması ve korunması amacıyla mükelleflere çeşitli haklarında verilmesi
40Danıştay 3. Dairesi, 28.06.1989 tarih, 1989/3231 esas numaralı ve 1989/1789 sayılı karar ile “Vergi
iadesi ve cezasının VUK kapsamına girmediği, bu nedenle düzeltme, şikâyet yolu izlenerek açılan davanın Danıştay'ın değil ilk derece mahkemesi olarak vergi mahkemesinin görevine gireceği”;
Dn. 3. Daire, 12.06.1991 tarih, 1991/1183 esas numaralı, 1991/2077 sayılı karar ile, “Haksız yere
alınan vergi iadesi ile üç kat ceza VUK kapsamına girmediğinden bu kanunun vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin hükümleri izlenerek tesis edilen işlemin Danıştay Kanununun 24/j maddesine göre iptal davasına konu yapılamayacağı; bu kanunda İYUK'nun 11.maddesi uyarınca açılacak davada ilk derece mahkemesi olarak görevli merci, vergi mahkemesi olduğu”;
Danıştay 3. Daire, 20.01.1988 tarih, 1987/2434 esas numaralı ve 1988/136 sayılı karar ile “2978 sayılı
Kanuna göre tesis edilen vergi iadesiyle ilgili işlemlere karşı, VUK’nun 123 ve 124.maddelerinde yer alan düzeltme ve şikâyet yolu izlenerek ilk derece mahkemesi olarak Danıştay'da açılan davanın,
gerekmektedir. Anayasanın ikinci maddesi ile güvence altına alınan hukuk devleti41 ilkesinin bir göstergesi olarak devletin vergilendirme sürecinde mükelleflerin haklarını korumaya yönelik düzenlemelere gitmesi gerekliliği doğmuştur.
2.3.1.1. Mükellef Haklarının Gelişimi ve Kaynakları
Toplumsal bir düzen içinde yaşamak zorunda olan insanların kurdukları kurumlar ve aralarındaki ilişkiler önem taşımaktadır. Hukuksal nitelikli olan ilişkileri düzenleyen hukuk kuralları kişilere çeşitli ödevler yüklemektedir. Kamu hukuku ilişkilerinde ödevler haklara göre daha ağır basmaktadır (Kırbaş, 2004:195). Kamu hukukunda son yıllarda önem kazanan hak kavramının tanımlanması gereklidir.
Hak; “hukuken korunan ve sahibine bu kor unmadan yararlanma yetkisi tanıyan menfaat” (Özgenç, 2007: 185) veya sözlük anlamıyla; “adaletin, hukukun gerektirdiği veya birine ayırdığı şey, kazanç” (Aydın S., 2006: 31) olarak tanımlanabilir. Bu çerçevede mükellef hakları, “vergi mükelleflerine olumlu veya olumsuz bir talepte bulunma yetkisi veren ve ihlal edildiğinde hukuki koruma sağlayan haklar” olarak ifade edilebilir (Gökbunar ve Çetin, 2010: 25). Haklar ile vergi ilişkisinin taraflarını teşkil eden mükellef ve idare arasında çıkar dengesinin korunması amaçlanmıştır.
Mükellef haklarının korunmasını sağlama vergi idaresinin bir yükümlülüğü iken aynı zamanda vergi mükelleflerinin de vergi mevzuatından doğan ödevlerini yerine getirme yükümlülüğü bulunmaktadır. Mükellef odaklı anlayıştan hareketle mükelleflere haklarının tanıtılması, sistemin doğru işlediği ve kendi temel haklarının sağlandığı ve korunduğu güveninin verilmesi büyük bir öneme sahiptir. Her mükellef bağlı olduğu vergi dairesine karşı vergi yükümlülüğünü yerine getirmesi konusunda karar vermektedir (Yoon, 1995: 7). Bu açıdan mükellef hakları ile sahip olduğu hak ve yükümlülükler hakkında bilgi sahibi olan mükelleflerin vergiye gönüllü
41 Anayasa Mahkemesi’nin 15.10.2009 tarih ve 2006/119 esas no, 2009/145 sayılı kararı ile hukuk devleti,“tüm işlem ve eylemlerinde hukuk kurallarına bağlı olan, yönetilenlere hukuki güvenceler sağlayan ve hukuk kurallarının sadece yönetilenlerin değil yönetenlerin de bağlı olduğu, insan haklarına saygılı bu bağlamda temel hak ve özgürlükleri koruyucu devlettir” şeklinde ifade edilmiştir (Anayasa Mahkemesi, 2011).
uyumunun sağlanmasında, vergisel yükümlülüklerini doğru, tam ve zamanında yerine getirmelerinde mükellef haklarının önemli bir işlevi bulunmaktadır.
Mükellef hakları ve hukukunun tarihi gelişimine bakıldığında Magna Carta ile sürecin başladığı söylenebilir. Gelişmiş ülkelerde “mükellef hakları” kavramı altında asıl dönüşüm oluşturulmuştur. Mükellef Hakları Bildirisi, Mükellefler Şartnamesi, Mükellef Hakları Bildirgesi gibi isimlerle oluşturulan idari düzenlemeler ve spesifik vergi kanunları ile vergi otoritelerinin gücünü kontrol etme ve mükellef bilincinin artırılması amaçlanmaktadır (Ishimuro, 1997: 164- 165).
Dünyada mükellef haklarının gelişimine bakıldığında başlıca üç aşama altında toplandığı görülmektedir. İlk aşama mükellef haklarının genel mevzuatta korunmasıdır42. İkinci aşama II. Dünya Savaşından 1970’lere kadar geçen süreçte mükellef idare ilişkilerinin güçlendirilmesi ve yasal korumanın çerçevesinin mevzuatlar, idari işlemler ve yargısal kararla oluşturulmasıdır. Üçüncü aşama 1980- 1990 arası dönemde gerçekleştirilen vergi reformlarıyla mükellef haklarının daha kapsamlı bir temele oturtulduğu bir süreçtir (Yurtsever, 2010: 336). 1990 yılında OECD’nin yayınladığı rapor43 ile ülkelerin mükellef haklarına ilişkin düzenlemelere yer vermesi gerekliliği ve yapılması gereken düzenlemeler konusunda somut öneriler ele alınmıştır (Gerçek, 2006: 122).
Modern anlamda bildirgelerin öncülüğünü sadece vergi idaresinin mükellefe karşı ne şekilde davranması gerektiğine ilişkin hükümlerin yer aldığı İngiltere’de yayınlanan Vatandaşlık Bildirgesi (Aydın S., 2006: 31) üstlenmiştir. Bu bildirgeyi daha sonra 1997 yılında Avustralya, 1998 yılında İspanya’da kabul edilen mükellef
42 Mükellef hakları; birinci tür düzenlemeler denen Anayasa, uluslararası anlaşmalar ve kanunlarda düzenlenebileceği gibi ikinci tür düzenlemeler olarak geçen idari düzenlemelerde yani mükellef hakları imtiyazları, mükellef hakları bildirgelerinde yer verilebilir (Kızılot ve diğerleri, 2008: 111). Birinci tür haklar, mevzuat ve idari ölçülerle korunan mükellefin vergi yasalarına uyması ve vergi idaresinin günlük, tahsilat ve icrai işlemlerin yerine getirilmesi sırasında görmek istediği doğruluk ve etkinliği içermektedir. İkinci tür haklar ise yasalarca korunan ve mükellef ile vergi yasaları arasında ortaya çıkan, vergi yasalarının uygulanması, işlem yapılması ve geçerliliği ile ilgili olan haklardır. Mükelleflere sağlanan hakların dayanakları Anayasa ve yasalarda yer alan hükümler, mükellef hakları bildirgeleri ve imtiyazlar olan iç hukuk kaynaklarında veya uluslararası anlaşmalar ve sözleşmelerce düzenlenen dış hukuk kaynaklarına dayalı olmaktadır (Özpehriz, 2006: 109).
43 “Taxpayer’s rights and obligations- a survey of the legal situation in OECD countries” adlı raporda temel mükellef hakları olarak bilgilendirme, yardım, haber hakkı; başvuru hakkı; vergiyi ödemesi gerekenden fazla ödememe, doğru miktarda ödeme hakkı; belirlilik hakkı; mükellefe ait bilgilerin
bildirgeleri takip etmiştir. Günümüzde birçok ülkede mükellef haklarının korunması ve iyileştirilmesine yönelik düzenlemelere gidilmiştir.
2.3.1.2. Türkiye’de Mükellef Haklarının Kaynakları
Türk Vergi Hukuku’nda yeni bir kavram olan mükellef haklarına ilk kez 5 Mayıs 2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın Teşkilat ve Görevleri hakkında Kanun’un birinci maddesinde değinilmiş ve bu kanun ile vergilemede mükellef odaklı bir yönetim anlayışına geçilmesinin temelleri atılmıştır. Daha sonra 2006 yılında Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından yayımlanan “Mükellef Hakları Bildirgesi”nde de mükellef haklarına yer verilmiştir (Karyağdı, 2006: 46). Mükellef haklarının önemli bir kısmı Türk Vergi Hukukunda yer almakla birlikte bunlara ilişkin ayrı ve sistematik bir düzenleme olmayıp, haklara dağınık bir şekilde rastlanılmaktadır (Öner, 2005a: 26).
Türkiye’deki mükellef hakları genel ve özel haklar olmak üzere başlıca iki başlık altında incelenebilir. Genel haklar olarak geçen mükellef hakları; adil, eşit ve saygılı hizmet alma, bilgi alma44, vergilemede belirlilik, temsilci kullanma, mükellefe ilişkin bilgilerin ve özel hayatın gizliliği, başvuru45 ve dilekçe haklarıdır (Öner, 2006: 20). Özel haklar ise; tarh ve tahsile46 ilişkin, vergi denetimine ilişkin ve vergi ihtilaflarının çözümü sırasındaki haklardır. Mükelleflerin vergi incelemesi sırasında sahip olduğu hakların yanı sıra tarh edilmiş vergilere ve cezalara karşı da çeşitli yasal hakları bulunmaktadır. Bunlar; ihbarnamelerin tebliğinden itibaren 30 gün içinde vergi ve cezaların eksiksiz ödenmesi, tarhiyat öncesi uzlaşma hakkı, tarhiyat sonrası uzlaşma talep etme, vergi hatasını düzeltme talebinde bulunma,
44 VUK 413’üncü maddesine göre mükellefler, Maliye Bakanlığı’ndan veya Maliye Bakanlığı’nın bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddütlü gördükleri hususlar hakkında izahat isteyebilirler. Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı, yazı ile veya sirkülerle cevaplamak zorundadırlar.
45 Başvuru hakkına ilişkin düzenlemelere T.C. Anayasası’nın 36 ve 125’inci maddesinde, VUK 17, 376 ve 377’inci ve ek 1-2 maddelerinde, AATUHK 15, 20 ve 58’inci maddelerinde yer verilmektedir. 46Mükelleflerin beyanlarına karşı itirazda bulunma imkânı olmamakla birlikte ihtirazi kayıtla verilen beyannamelere karşı dava açabilirler. Ayrıca vergi hatalarında da idari başvuru hakkı ve dava açma hakkı bulunmaktadır. Mükellefler pişmanlık ve ıslah müessesi kapsamında kendiliğinden haber vermeleri halinde vergilerine ilişkin cezalardan kurtulabilme imkânları mevcuttur. Mükelleflerin vergiyi yersiz ve fazla ödemeleri halinde bunları geri isteme veya diğer kamu borçlarına mahsup ve takas edilmesini isteme, AATUHK madde 48 ile borçların tecil ve taksitlendirilmesi talep hakkı ve VUK madde 115 ve AATUHK madde 105 kapsamında doğal afetlerden zarar gören mükelleflerin terkine başvurma hakları bulunmaktadır (Kızılot ve diğerleri, 2008: 113).
cezalarda indirim talep etme, şikâyet yoluyla Maliye Bakanlığı’na başvurma hakkı ve dava açma şeklinde ifade edilebilir (Engin R., 2005: 122).
Mükellef hakları, verginin ne olduğundan eksik ne de fazla, ödenmesi gereken miktarda alınmasını sağlayacaktır. Mükellefler hatalı işlemler için sahip oldukları genel ve özel haklar doğrultusunda idareye başvurarak verginin tam ve doğru miktarda tarh ve tahsilini talep edeceklerdir. Bu açıdan mükellef hakları ile vergi hataları ilişkisi değerlendirildiğinde bu hakların vergi hatalarının düzeltilmesinde bir güvence sağladığı söylenebilir.