Dünyada yaşanan hızlı teknolojik gelişme ve değişimler işletme yönetimleri açısından da dikkatli takip edilmekte ve planlamalar buna göre yapılmaktadır. İşletmelerde Füzyon veya Merger ihtiyacı; finansman kolaylığı sağlamak ,teknolojik gelişmelerden faydalanmak ,rekabet edebilirlik şartlarını oluşturmak,vergisel avantajlardan yararlanmak, güçlü sermaye yapısına sahip olmak,pazar payını korumak yada artırmak v.b ihtiyaçlar açısından son derece önemlidir. Kurumlar vergisi kanunu açısından işletmelerde birleşme işlemlerine göz attığımızda;şekil ve içerik olarak birleşmelerin
a)Vergili birleşmeler 1 b)Vergisiz birleşmeler
olarak sınıflandığını görebiliriz.
Çalışmamızda birleşme işlemlerini Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre Vergisiz birleşmeler açısından inceleyeceğiz. Burada adı geçen “vergisiz birleşme “ konusu ;vergiden kaçma,
Kamu ’yu vergisel yönden zarara uğratma olarak değil,bir vergi erteleme müessesesi olarak dikkate alınmalıdır.
Birleşmenin özel bir şekli de devirdir. Devirde devralan kurumun tüzel kişiliği devam eder ve buna bir veya birden daha çok kurum infisahı nedeniyle katılır. İnfisah eden kurumun ortak ve sahipleri devralan
kurumunda ortak ve sahibi olurlar. 2
Kurumlar vergisi kanununun 37, 38 ve 39. maddelerinde öngörülen şartlarda yapılan birleşmeler ise
“Devir”olarak nitelendirilmiştir. Devir halinde bütün aktif ve pasif değerler bir değerlenmeye tabi tutulmaksızın aynen devralan şirkete intikal ettiğinden ,bu tip birleşmelerde birleşme karı doğmamakta dolayısıyla bu vergilendirme de olmamaktadır. Bu durumda yalnız devralınan anonim şirketin devir tarihine kadar elde ettiği dönem kazancı kurumlar vergisine konu olmaktadır. 3
2.VERGİSİZ BİRLEŞMENİN(DEVRİN)ŞARTLARI
Vergisiz birleşmenin şartları,öze ve şekle ilişkin şartlar olmak üzere iki bölümde incelenebilir. Vergisiz birleşmenin öze ilişkin şartları K.V.K’ nun 37. maddesinde hüküm altına alınmış iken,şekle ilişkin şartları K.V.K’ nın 38.maddesinde hüküm altına alınmıştır. 4
2.1. VERGİSİZ BİRLEŞMENİN(DEVRİN)ÖZE İLİŞKİN ŞARTLARI
1- İnfisah Eden Kurum ile Birleşen Kurum Tam mükellef Kurum Olmalıdır.
K.V.K’ nun 37/1 maddesi hükmüne göre “Birleşme neticesinde infisah eden kurum ile birleşilen kurumun kanuni ve iş merkezleri Türkiye’de bulunacaktır. ”
Bir kurumun kanuni ve iş merkezinin Türkiye ’de bulunması demek onun tam mükellef kurum olduğunu gösterir.(K.V.K.Md.9)
Füzyon – Merger : Bir firma yada şirketin diğeriyle birleşmesi
1 İsmail Hakkı GÜNEŞ –Ali Arslan AKBIYIK; “ Kurumlar Vergisi kanunu açısından işletmelerde vergili birleşmeler” Mali Çözüm,Sayı:56, Eylül.2001 Sayfa.180
2 Yılmaz ÖZER –Ali İYİBİL- İsmail CAN; ”Anonim ve Limited Şirketlerin Rehberi “GAYE Matbaacılık, ANKARA 1987,Sayfa:840
3 Vedat KONOR; ”Anonim Şirketlerde Birleşme ve Devir “Mükellefin dergisi, Sayı:54, Haziran 1997, Sayfa:51
4 Hüseyin AKAY; “ İşletme Birleşmesi Ve Muhasebesi “ Yaylım Matbaası,İstanbul .1997 Sayfa.80
Birleşmenin devir kabul edilebilmesi için,her iki kurumunda tam mükellef olmasının bir şart olarak ileri sürülmesi devir olayının mahiyetinden kaynaklanmalıdır. Şöyle ki;Birleşme karı, devrolan kurumun bilançosundaki aktif kıymetlerin cari değeriyle dikkate alınmasından doğmaktadır. Bir diğer
ifadeyle,birleşme halinde gizili yedeklerin realize edildiği anlayışından kaynaklanmaktadır. Devir halinde karın hesaplanması,bu değerlemenin yapılmaması yani aktif kıymetlerin değer artışından oluşan gizli yedeklerin vergilendirilmesinin birleşilen kurum bünyesinde gerçekleşeceği tarihte yapılmak üzere ertelenmesi anlamına gelir. Ertelenen bu verginin ileride birleşilen kurum bünyesinde kavranıp vergilendirilmesi tam mükellef kurum olmasını gerektirmektedir.
2-Münfesih Kurumun Bilanço Değerlerinin Kül Halinde Devrolunması
K.V.K’ nun 37/2’ nci maddesi hükmü;”Münfesih kurumun devri tarihideki bilanço değerlerini birleşilen kurum,kül halinde devralacak ve aynen bilançosuna geçirecektir.”şeklindedir.
Bu hükümdeki şart ile sağlanmak istenen ,devrolan kurumun aktif kıymetlerinin,kayıtlı değerleriyle devralan kuruma intikal etmesidir. Böylece,bu kıymetlerin cari değerler ile kayıtlı değerler arasındaki farka eşit olan gizili yedekler (diğer bir adla birleşme karı) Devrolan kurum tarafından realize edilmemiş kabul edilmektedir. Bu kıymetler,devralan kurum tarafından elden çıkarıldığında içerdikleri gizli yedekler,onun kurum kazancına intikal edeceğinden vergiye tabi tutulacaktır. Görüldüğü üzere K.V.K.’nun 37/2 maddesi hükmüyle,devir sırasında devrelan kurumun bünyesinde oluşturulmayan birleşme karı tutarında bir,
meblağın,ilerde devrelan kurum nezrinde kar olarak ortaya çıkması garanti altına alınmaktadır. İşte bu durum K.V.K.’nun 37.maddesindeki müessesenin bir muafiyet veya istisna müessesi olmayıp vergi erteleme
mahiyetinde olduğun açık ca göstermektedir. 5
2.2. VERGİSİZ BİRLEŞMENİN(DEVRİN)ŞEKLE İLİŞKİN ŞARTLARI
Kurumlar vergisi kanununun 38. maddesine göre ayrıca bazı şekli şartların yerine getirilmesi gerekir. Şartlar şunlardır. Birleşilen kurum,münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek borçlarını ödeyeceğini ve diğer vecibelerini yerine getireceğini devir beyannamesine bağlı bir taahhütname ile taahhüt edecektir. Mahallin en büyük mal memuru bu hususta birleşilen kurumdan ayrıca teminat isteyebilir.
1- Devir Beyannamesi,Devir Bilançosu
Birinci şart,birleşme tarihinden itibaren 15 gün içinde devir beyannamesi ve devir bilançosunun verilmesidir.
a) Devir beyannamesinin ne olduğu hususunda,ilgili hükümlerde belirleme yapılmış değildir.Bunun birleşen ve birleşilen kurumlarca müştereken imzalanacak bir yazılı beyan olacağı anlaşılmaktadır.Hükümde açıklık olmamakla beraber,bu beyannameye,devir sözleşmesi,devrin birleşen kurumların yetkili organlarca
onaylanmasına ilişkin karar örneklerinin eklenmesi uygun olur.
Ancak,bize göre 38.madde uyarınca yapılacak beyanda ,münfesih kurumun devir tarihi itibariyle çıkarılan bilançosu ile birlikte, birleşilen kurumun bilançosunun da alınmasında yarar vardır. Çünkü,izlenmek istenen husus münfesih kurum bilanço değerlerinin birleşilen kurum,bilançosuna aynen intikal edip etmediği olmak gerekir .Bunun için ise,sadece münfesih kurumun değil,fakat birleşilen kurumun devir öncesi ve sonrasındaki bilançolarının da alınması gereği vardır.
2-Taahhütname
Devrin,vergileme dışında kalması için uyulması gereken ikinci şart,devir olan kurumun,devir beyannamesine ekli olarak,münfesih kurumun bağlı olduğu vergi dairesine bir taahhütname vermesi ve bununla münfesih kurumun tahakkuk etmiş ve edecek vergi borçlarının ödeneceği ve vergileme ile ilgili diğer görevlerinin yerine getireceğini üstlenmesidir.
Bu tasfiye ve birleşme halinde ,tasfiye memurları ve birleşilen kuruma yüklenen sorumluluktan farklı nitelik taşır görünmektedir.Bunun nedeni birleşme ve tasfiyede,birleşme ve tasfiye kazancının vergilendirilmesi yapıldığı halde,devirde birleşmeye bağlı olarak vergileme yapılmaması olmak gerekir.Birleşme de birleşme kazancının vergilendirilmesi yapılır.
5 Hızır TARAKÇI ; “ Mükellefiyetin Sona Ermesi Ve Kurumlaşma” Değişim Yayınları İstanbul.1995,Sayfa.473-474
Tasfiye dönemi sonunda ise nihai tasfiye Tasfiye Karı Veya Zararı çıkmakta önceki tasfiye Dönemlerinde verilen beyannameler düzeltilmektedir. 6
Dolayısı ile birleşme kazancının vergilendirilmesine bağlı olan kısmı dışında birleşme halinde birleşilen kuruma düşen sorumlulukların devirde ve devir olan kurum yönünden geçerli olması icap eder.
Örneğin 39.maddeye göre,devir öncesi kısa dönem cari kararı ile ilgili kurumlar vergisi beyannamesi devir tarihinden itibaren 15 gün içinde münfesih kurum tarafından verilecektir.Bu beyannamenin zamanında verilmemesi nedeni ile bir ceza uygulamasına gidildiğinde bu cezanın da devir alan kurumdan aranması gerekir.Devrin geçmiş normal hesap dönemi beyannamesinin verilme süresinden önce gerçekleştiği hallerde de ,bu dönem beyannamesinin geç verilmesi veya hiç verilmemesinden doğacak cezalar yönünden de ,ayın yolda işlem yapılmak icap eder. 7
3- Devrin Tekemmül Ettiği Tarih
Devir birleşmenin belli bir türüdür.Birleşme ile ilgili olarak,daha önce açıklamış olduğumuz seyir içinde gerçekleşir.Dolayısı ile,devir,birleşme sözleşmenin ilgili kurumların organlarında
Onaylandığı tarihte ,tekemmül etmiş sayılmak gerekir.
Devir beyannamesi ve taahütname için öngörülen 15 günlük sürenin bu tarihten itibaren işlemeye başlayacağının kabulü gerekir. 8
4- Şartlara Uymama Halinde Durum
Kurumlar vergisi 38.maddesinde yer alan yukarıda açıklanan şartlar devir halinde vergileme yapılmamanın şekli şartlarıdır. Uygulanmadığında,vergisiz birleşme imkanı ortadan kalkar. Birleşmeden doğan kazanç başka şekilde ifadeyle,devir alınan kurumda birleşme tarihine kadar oluşmuş gizli değer fazlaları hesaplanarak vergiye tabi tutulur.
Birleşme kazancı zamanında tespit ve beyan edilmemiş olacağı için re’sen takdir suretiyle belli edilir.
Münfesih kurum adına re’sen tarhiyat yapılır. Muhatap devir alan kurumdur. Sorumluluğu 36.maddesinin son fıkra hükmü ile 34 ve 35.maddelere göre belirlenir. 9
3. SONUÇ
Birleşmenin özel bir şekli devirdir. K.V.K. açısından 37-38 ve 39.maddelerine göre gerçekleştirilen birleşmeler “Devir”olarak nitelenmiştir. Devir halinde Devrolan işletmenin aktif ve pasif kalemlerin bir değerlenmeye tabi tutulmaksızın devralan işletmeye intikal etmesi birleşme karını doğurmamakta dolayısıyla birleşme karı olmadığından vergide tahakkuk etmemektedir. Yalnız devralan kurumca devrolan işletmenin değerlemeye tabi tutmadığı aktif ve pasif kalemleri elden çıkardığında;bu kalemlerin içerdikleri gizli yedekler devralan kuruma kazanç doğuracağından elde edilen bu kazanç vergiye tabi olacaktır. Bu durum kurumlar vergisi kanunu açısından işletmelerde vergisiz birleşmelerin bir vergi erteleme müessesi olduğunu açıkça göstermektedir. Nitekim K.V.K.’nun 37. maddesi işletmelerde vergisiz birleşmelerin öze ilişkin şartlarını,K:V:K:’nun 38.maddesi de şekle ilişkin şartlarını hüküm altına almıştır.
Bu nedenle K.V.K.’ nun 37. ve 38.maddelerine uyulmadan gerçekleştirilicek bir birleşme , vergisiz
birleşme olarak kabul edilemez. Bu maddelere uyulmadığı taktirde birleşme karı zamanında tespit ve beyan edilmemiş sayılacağı için devrolan işletmeye re’sen tarhiyat yapılır. Birleşme karı re’sen takdir suretiyle belli edilir. Birleşmeye muhatap olacak kurumlar vergisel yönden cezalı işlemlerle karşı karşıya kalmaması için ; işletme birleşmeleri konusunda uzmanlığa sahip meslek mensuplarıyla birlikte hareket etmelidirler.
6 İsmail Hakkı GÜNEŞ ; “ Anonim Şirketlerde Tasfiye Ve Tekdüzen hesap Planı Uygulaması” Marmara Üniversitesi Muhasebe Finansman Bilim Dalı Yüksel Lisans Tezi,
İstanbul.1998.Sayfa.80
7 Yılmaz ÖZBALCI ; “ Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum Ve Açıklamaları ” Özbalcı Yayınları, Ankara.1997 Sayfa,627-628
8 Yılmaz ÖZBALCI ; a.g.e Sayfa.628
9 Yılmaz ÖZBALCI ; a.g.e Sayfa.629
YARARLANILAN KAYNAKLAR
1) Ali Arslan AKBIYIK; “İşletmelerde Birleşme İşlemlerinin hukuki yönden İncelenmesi Ve Tekdüzen Hesap Planına göre muhasebeleştirilmesi “ ,Marmara Üniversitesi Muhasebe Finansman Bilim Dalı Yüksek Lisans tezi,İstanbul.1998
2) Hızır TARAKÇI ; “ Mükellefiyetin Sona Ermesi Ve Kurumlaşma” Değişim Yayınları İstanbul.1995 3) Hüseyin AKAY; “ İşletme Birleşmesi Ve Muhasebesi “ Yaylım Matbaası,İstanbul .1997
4) İsmail Hakkı GÜNEŞ ; “ Anonim Şirketlerde Tasfiye Ve Tekdüzen hesap Planı Uygulaması” Marmara Üniversitesi Muhasebe Finansman Bilim Dalı Yüksel Lisans Tezi,
İstanbul.1998
5) İsmail Hakkı GÜNEŞ –Ali Arslan AKBIYIK; “ Kurumlar Vergisi kanunu açısından işletmelerde vergili birleşmeler” Mali Çözüm,Sayı:56,Eylül.2001
6) Vedat KONOR; ”Anonim Şirketlerde Birleşme ve Devir “Mükellefin dergisi, Sayı:54, Haziran 1997 7) Yılmaz ÖZBALCI ; “ Kurumlar Vergisi Kanunu Yorum Ve Açıklamaları ” Gaye Matbaacılık ,Ankara .1987
8) Yılmaz ÖZER –Ali İYİBİL- İsmail CAN; ”Anonim ve Limited Şirketlerin Rehberi Özbalcı Yayınları, Ankara.1997
9) Türk Ticaret Kanunu 10) Kurumlar Vergisi Kanunu