MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASININ GELİŞİMİ

Maliyet bedeli artırımı, Gelir Vergisi Kanununun 38’inci maddesine 3946 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkrayla uygulamaya konulmuş, 4108 sayılı Kanunla değiştirilmiş ve 4684 sayılı Kanunla da son halini almıştır. Maliyet bedeli artırımı uygulamasının bu üç kanun çerçevesindeki gelişimi Tablo-1’de özetlenmiştir.

Tablo-1’den de görüleceği gibi 4684 sayılı Kanunla getirilen yeni düzenlemeleri aşağıda özetlenmiştir:

a) Maliyet bedeli artırımı hesaplanırken Maliye Bakanlığınca belirlenen Yeniden Değerleme Oranı değil, Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından ilan edilen Toptan Eşya Fiyat Endeksi uygulanacaktır.

b) Maliyet bedeli artırımı hesaplanırken yıl esası yerine, ay esası uygulanacaktır.

c) İktisadi kıymetlerin iktisap edildikleri aydan başlamak ve elden çıkarıldıkları ay hariç tutulmak üzere, işletmede kaldıkları toplam ay süresince maliyet artırımı hesaplanacaktır. Eski uygulamada iktisap edildiği yıl ve elden çıkarıldıkları yıl için maliyet bedeli artışı hesaplanmamaktaydı. Eski uygulamaya kıyasla yeni uygulamada süre uzamıştır.

Tablo- 1: Maliyet Bedeli Artırımına İlişkin Kanunların Karşılaştırılması

3946 Sayılı Kanun 4108 Sayılı Kanun 4684 Sayılı Kanun Yararlanabilecek

Mükellefler:

Bilanço esasına göre defter tutan GV mükellefleri

Evet Evet Evet

Ticari kazancını işletme hesabı esasına göre tespit eden GV mükellefleri

Hayır Evet Evet

1 Bkz. Ek-1: GVK’nun 38’inci maddesine 26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkra (Yürülük; 01.01.1994).

2 Bkz. Ek-2: GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 4108 sayılı Kanunun 18’inci maddesi (Yürürlük;

01.01.1995).

3Bkz. Ek-3: GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 3.7.2001 tarih ve 4684 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 17’inci maddesi (Yürürlük; 03.07.2001).

2 Uygulanacak süre İktisap edildiği ve

elden çıkarıldığı yıllar

Yürürlük tarihi 01.01.1994 02.06.1995 03.07.2001

2.1. Kimler Maliyet Bedeli Artırımından Yararlanabilir?

3946 sayılı Kanuna göre, sadece bilanço esasına göre defter tutan Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi mükellefleri bu uygulamadan yararlanabilmekteydi. 4108 Sayılı Kanun, bu uygulamadan yararlanabilecek mükelleflerin kapsamını daha da genişleterek işletme hesabı esasına göre defter tutan Gelir Vergisi

mükelleflerini de uygulama kapsamına almıştır. 4684 Sayılı Kanun da bu kapsamı korumuştur. Her üç kanunda da bu uygulamadan yararlanabilecek mükellefler sayılırken, dar mükellef ve tam mükellef ayrımı yapılmamıştır. Ancak, dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen, bilanço ve işletme hesabı esasına göre defter tutan, Gelir Vergisi mükellefleri ile dar mükellefiyet esasına göre vergilendirilen Kurumlar Vergisi mükellefleri de maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanacaktır⁴.

2.2. Maliyet Bedeli Artırımının Tespitinde Uygulanacak Süre

Maliyet bedeli artırımının tespitinde uygulanacak olan süre 3946 ve 4108 sayılı Kanunlarda yıl esasına dayandırılırken, 4684 sayılı Kanunla ay esasına geçilmiştir. Yıl esasında, iktisadi kıymetlerin iktisap edildikleri ve elden çıkarıldıkları yıllar için maliyet bedeli artışı hesaplanmazken, 4684 Sayılı Kanunla yapılan değişikle, bu iktisadi kıymetlerin iktisap edildikleri aydan başlamak üzere, elden çıkarıldıkları ay hariç tutularak, işletmede kaldıkları toplam ay süresince maliyet bedeli artışları hesaplanacaktır. Böylece

4 ÇETİN, Tuncay; “İktisadi Kıymetlerin Satışında Maliyet Bedeli Artışı Uygulaması”, Dönem Sonu İşlemleri, TÜRMOB Yayınları-105, Ankara, 2000, s.110.

KULU, Bahattin; “4684 S. Kanun Sonrası Maliyet Bedeli Artırımı”, Vergi Dünyası, Sayı:244, Aralık 2001, s.34.

3 maliyet bedeli artışının hesaplanacağı süre uzatılmış olmaktadır. 4684 Sayılı Kanunun yürürlük tarihi olan 3.7.2001 tarihinden önce, iktisap edilmiş olan iktisadi kıymetlere de maliyet bedeli artırımı uygulanabilir⁵. Maliyet bedeli artırımının temel amacı; “enflasyon nedeniyle oluşan değer kayıplarını gidermek ve böylece elden çıkarma esnasında ortaya çıkan fiktif karların vergilenmesini önlemek” tir⁶. 4684 Sayılı Kanunla getirilen ay esasına dayanan yeni uygulama, maliyet bedeli artışı hesaplanacak olan ilgili iktisadi kıymetler için, iktisap tarihinden elden çıkarıldıkları tarihe kadar oluşan bütün fiktif karları dikkate almakta ve vergi dışında tutmaktadır. Yıl esasına dayanan bundan önceki uygulamada ise, ilgili iktisadi kıymetlerin iktisap edildikleri ve elden çıkarıldıkları yıllar dikkate alınmadığı için, bu iktisadi kıymetler üzerindeki fiktif karların tamamı dikkate alınamamakta ve vergi dışında tutulamamaktaydı.

4684 Sayılı Kanunla getirilen, ay esasına dayanan ve iktisap tarihinden başlayıp elden çıkarılan ay öncesine kadar maliyet bedeli artışının hesaplanması, enflasyon muhasebesi uygulamasına geçiş için atılmış çok ciddi bir adımdır. Vergi Usul Kanunun 298’inci maddesinde tanımlanan “yeniden değerleme” uygulamasında da, iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri dönem için de (aktife girdikleri aydan itibaren, ay bazında) yeniden değerlemeye tabi tutulabilmelerine olanak sağlanmalıdır⁷.

2.3. Maliyet Bedeli Artırımının Tespitinde Uygulanacak Oran

Maliyet bedeli artırımının tespitinde uygulanacak olan oran, 3946 ve 4108 sayılı Kanunlarda Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen “yeniden değerleme oranları” idi. 4684 Sayılı Kanunla getirilen yeni uygulamayla, maliyet artışının tespitinde Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen “toptan eşya fiyat endeksi”

(TEFE) uygulamasına geçilmiştir.

Tablo-2’de, Devlet İstatistik Enstitüsü tarafından belirlenen ve 1994 yılı 100 olarak kabul edilerek hazırlanmış olan toptan eşya fiyatları genel endeksleri sunulmuştur.

Tablo- 2: Devlet İstatistik Enstitüsü Toptan Eşya Fiyatları Genel Endeksi (1994 = 100)*

Ocak Şubat Mart Nisan Mayıs Haz. Tem. Ağus. Eylül Ekim Kasım Aralık 1994 61,9 66,7 71,4 91,7 99,5 102,2 104,7 108,0 112,8 119,8 126,6 134,7 1995 148,5 159,0 167,8 176,4 179,7 182,0 186,1 190,3 199,1 206,5 213,8 223,1 1996 244,8 259,1 277,3 299,7 312,1 320,6 328,2 340,6 358,0 377,6 396,9 412,5 1997 435,8 462,8 490,7 517,9 544,8 563,4 593,1 624,6 663,7 708,0 747,6 787,7 1998 839,1 877,4 912,7 949,3 980,2 995,5 1020,7 1045,3 1101,2 1146,8 1185,7 1215,1 1999 1258,6 1301,0 1352,9 1424,4 1469,9 1496,5 1556,0 1606,8 1700,8 1780,1 1852,7 1979,5 2000 2094,0 2179,3 2246,8 2300,5 2339,5 2346,4 2370,5 2393,0 2448,3 2516,7 2577,2 2626,0 2001 2686,8 2757,6 3035,0 3470,8 3689,6 3795,6 3920,6 4059,5 4276,7 4564,5 4755,5

*Kaynak: www.die.gov.tr, 11 Aralıkl 2001.

2.4. İşletmede Kalma Süresi

Mükelleflerin maliyet bedeli artırımına tabi tutacakları iktisadi kıymetlerin, iktisap tarihlerinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletme kayıtlarında bulunması zorunludur. İki tam yıl işletme kayıtlarında bulunmayan iktisadi kıymetler için maliyet bedeli artırımı uygulanamaz. Dolayısıyla, 25 Nisan 1999 tarihinde iktisap edilen bir demirbaşın maliyet bedeli artırımına konu olabilmesi için, 25 Nisan 2001 tarihinden (bu tarih dahil olmak üzere) sonraki bir tarihte elden çıkarılması gerekir. Bu demirbaşın 24 Nisan 2001 tarihinde veya öncesinde elden çıkarılması durumunda, bu demirbaş için maliyet bedeli artırımı uygulaması

yapılamayacaktır.

5 KULU, Bahattin; a.g.m., s.36.

6 AKYOL, M. Emin; “4684 Sayılı Kanun Sonrası İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satışlarında Maliyet Bedeli Artırımı ve İstisna Uygulaması”, Yaklaşım, Yıl: 9, Sayı: 105, Eylül 2001, s.92.

7 YILDIRIM, Ali Haydar ve Olcay KOLOTOĞLU; “Maliyet Artış Fonunda Son Durum (4684 Sayılı Kanun) ve Yeniden Değerleme ile İlişkisi”, Yaklaşım, Yıl: 9, Sayı: 106, Ekim 2001, s.159.

4 2.5. Maliyet Bedeli Artırımının Hesaplanması

3946 ve 4108 Sayılı Kanunlarda söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli, bunların iktisap edildikleri ve elden çıkarıldıkları yıllar hariç olmak üzere, her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen, yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınmaktaydı. 4684 Sayılı Kanunda ise, söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyeti, bu iktisadi kıymetlerin iktisap edildikleri aydan başlamak üzere, elden çıkarıldıkları ay hariç tutularak, işletmede kaldıkları toplam ay süresince, Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki (TEFE) artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınmaktadır. Her iki uygulama arasındaki fark Örnek-1’de incelenmiştir.

Örnek-1; (Y) İşletmesi 10 Mart 1999 tarihinde 1.000.000.000,-TL’sına bir arsa satın almış ve bu arsayı 10 Eylül 2001 tarihinde 3.500.000.000,-TL’sına satmıştır.

Eski uygulamaya göre bu satıştan doğan kazancın hesaplanması aşağıdaki gibi olacaktır. İktisap yılı olan 1999 ve elden çıkarma yılı olan 2001 yılları maliyet artışında dikkate alınmayacak ve sadece 2000 yılı için maliyet artışı uygulanacaktır. Yeniden değerleme oranı 2000 yılı için %56 olduğu için bu arsanın artırılmış maliyet bedeli 1.560.000.000,-TL’dir (1.000.000.000 x %56). Bu durumda Maliyet Artış Fonu

560.000.000,-TL ve satış kazancı da 1.940.000.000,-TL’dir (3.500.000.000 – 1.560.000.000).

Yeni uygulamaya göre ise, elden çıkarılan ay olan 2001 yılı Eylül ayı dikkate alınmayacak ve 2001 yılı Ağustos ayı ile iktisap tarihi olan 1999 yılı Mart ayı toptan eşya fiyat endeksleri (TEFE) dikkate alınacaktır.

Artırılmış maliyet bedeli 3.000.591.322,-TL’dir (1.000.000.000 x (4059,5 / 1352,9)). Bu durumda maliyet artış fonu 2.000.591.322,- TL ve satış karı da 499.408.678,-TL’dir (3.500.000.000 – 3.000.591.322). Eski ve yeni uygulama sonuçları Tablo-3’de özetlenmiştir.

Tablo-3: Maliyet Bedeli Artırımı Uygulamasındaki Eski ve Yeni Uygulama Sonuçlarının Karşılaştırılması

3946 ve 4108 sayılı Kanunlara göre

4684 Sayılı Kanuna göre Artırılmış maliyet bedeli 1.560.000.000,-TL 3.000.591.322,-TL

Maliyet artış fonu 560.000.000,-TL 2.000.591.322,-TL

Satış kazancı 1.940.000.000,-TL 499.408.678,-TL

Tablo-3’den de görüldüğü üzere, yeni uygulama iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarihten, elden çıkarıldığı tarihe kadar gerçekleşen enflasyonist etkileri daha gerçekçi saptamakta ve fiktif karlar üzerinden ödenecek vergiyi ortadan kaldırmaktadır.

Hem eski⁸ hem de yeni uygulamaya göre; bilanço esasına göre defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Diğer bir ifadeyle, maliyet bedeli artırımı sonucunda hesaplanan, artırılmış maliyet bedeli ile ilk maliyet bedeli arasındaki fark “maliyet artış fonu” olarak tanımlanmakta ve bu fon bilançonun pasifinde “524 – Maliyet Artış Fonu Hesabı”nda takip edilmektedir⁹.

8 YILDIRIM, Ali Haydar ve Olcay KOLOTOĞLU; a.g.e., s.156-157.

9 Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ, Sıra No:4, 22231 numaralı ve 18.3.1995 tarihli Resmi Gazete.

E1 A.M.B. = Maliyet Bedeli x ---

E2 A.M.B.= Artırılmış Maliyet Bedeli

E1 = Elden çıkarılan ay öncesi aya ait TEFE E2 = İktisap edilen aya ait TEFE

5 2.6. Maliyet Bedeli Artırımının Vergisel Boyutu

Maliyet artış fonuna aktarılan kazançlar, kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmaz. Bu fondaki tutarlar, mükellefler tarafından istenilirse sermayeye eklenebilir. Sermayeye eklenmesi durumunda çıkarılacak olan bedelsiz hisse senetlerinin ortaklara dağıtılması durumunda, bu dağıtım bir kar dağıtımı olarak kabul edilmemektedir¹⁰. Sonuç olarak; maliyet artış fonu bir sermaye yedeği olup, kar yedeği değildir.

Dolayısıyla da; “Bu fon, sermayeye eklenme dışında herhangi bir suretle, başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur”¹¹. Maliyet artış fonunun sermayeye eklenmesi durumunda, ortaklara dağıtılacak olan bedelsiz hisse senetleri için ortaklar vergiye tabi tutulmayacaktır¹². Maliyet artış fonunun sermayeye eklenmeden, kar payı olarak ortaklara dağıtılması durumunda ise dağıtılan tutar vergiye tabi tutulacaktır.

Maliyet bedeli artırımına rağmen satış kazancı oluşuyorsa, oluşan bu satış kazancı Kurumlar Vergisi matrahına eklenerek vergilendirilir. Ancak, satış kazancı dağıtılmadığı sürece Gelir Vergisi Kanunun 94’üncü maddesi gereğince, Gelir Vergisi stopajına tabi tutulmaz. Ayrıca, satış esnasında ortaya çıkan bu kar, VUK’nun 328’inci maddesi hükmü çerçevesinde “Yenileme Fonu”na da alınabilir.

Maliyet bedeli artırımına rağmen satış zararı oluşuyorsa, bu zarar vergilendirilecek kazancın tespitinde dikkate alınmayacak ve satış karı sıfır olarak kabul edilecektir. Çünkü, GVK’nun 38’inci maddesinin sonuna eklenen fıkra hükmü ile mükelleflerin, enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilenmemesi amaçlanmış olup, zarar artırıcı bir işlevi bulunmamaktadır¹³. Ancak, satış esnasında hesaplanan maliyet artış bedeli “Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılmalı ve hesaplanan satış zararı da “Menkul Kıymet Satış Zararı Hesabı”na aktarılıp, ticari karın hesaplanmasında dikkate alınmalıdır¹⁴. Bu zarar kanunen kabul edilmeyen bir gider olduğu için de vergi matrahına eklenmelidir.

Bilindiği üzere, KVK’nun Geçici 28’inci maddesinin (a) bendinde belirtilen koşullar çerçevesinde, iştirak hisseleri ve gayrimenkullerin satış kazançlarının sermayeye eklenen kısmı, Kurumlar Vergisine tabi değildir.

Ancak, mükelleflerin KVK’nun Geçici 28’inci maddesini ve GVK’nun 38’inci maddesine eklenen fıkrayı eş anlı olarak kullanabilmeleri mümkün değildir¹⁵. Mükelleflerin seçimlik hakları bulunmaktadır. Dolayısıyla kendileri için vergi avantajı sağlayan uygulamayı seçeceklerdir.