Yrd. Doç. Dr. Özcan UNUTKAN Marmara Üniversitesi Öğretim Üyesi
l. GENEL AÇIKLAMA
Üretim unsurlarından biri olan emeğin karşılığı şeklinde tanımlayabileceğimiz ücret, çalışanın ekonomik varlığının temelini oluşturur. Bu bakımdan ücret gelirinin azlığı veya çokluğu, ne zaman ödeneceği, ne şekilde ödeneceği, eklerinin ne olacağı gibi konular çalışanlar için önemli olduğu kadar çalışanın emeğine ihtiyaç duyan ve bunu ücret karşılığı temin eden işletmeler için de önemlidir.
Çalışan için gelir, işletme için ise bir gider unsuru olan ücret çalışanlar ile işletmeler arasındaki iş ilişkilerinde en önemli uyuşmazlık sebebi olmaktadır. İş ilişkilerinde büyük önem taşıyan ücret ile ilgili konular, 1475 Sayılı İş Kanunumuz içersinde ücret başlığı altında yer almaktadır. Ancak ücretle ilgilenen sadece çalışan ve işletme değildir, üçüncü bir tarafta devlettir. Devletin ücret gelirinden alacağı pay ile ilgili olarak Gelir Vergisi Kanunumuzda gerekli düzenlemeler yer almaktadır.
Çalışanlara emeklerinin karşılığı, yasa ya da sözleşme gereği olarak nakdi menfaatin yanı sıra, nakdi olmayan menfaatte sağlanmaktadır. Yiyecek malzemesi verilmesi, yakacak malzemesi verilmesi, giyecek malzemesi verilmesi, işyerinde ya da dışında yemek verilmesi, konut verilmesi gibi ayni olarak sağlanan bu menfaatler hem İş Kanunun 14. madde 11. fıkrasında, hem de Gelir Vergisi Kanunun 61. maddesinde ücret kapsamına dahil edilmiştir. Ancak uygulamada bu ücretler bazı
tereddütlere neden olmaktadır. Özellikle bu ücretlerden yapılacak kesintiler nedeniyle net ve brüt ücret tutarının ne olacağı, teslimde katma değer vergisinin hesabı ve muhasebe kayıtlarının ne şekilde yapılacağı ile ilgili tereddütler yaşanmaktadır.
ll. AYNİ OLARAK ÖDENEN ÜCRETLERİN MALİYETİNİN BELİRLENMESİ
Çalışanlara ücret olarak verilen ayınların maliyeti; teslim edilene kadar oluşan maliyet, teslim ile oluşan maliyet olarak iki aşamada düşünülebilir. Birinci aşamada ayının satın alınan veya üretilen bir mal olmasından dolayı oluşan maliyetler. İkinci aşamada ise çalışana teslim nedeniyle ortaya çıkan yasal yükümlülüklerden kaynaklanan ilave maliyettir.
A- Satın Alınan Malların Maliyeti
Herhangi bir değişikliğe tabi tutulmadan, çalışanlara ücret olarak verilecek malların maliyetinde, edinme sırasında gerçekleşmiş tüm giderler yer alacaktır. Vergi Usul Kanunun 262. maddesi de iktisadi kıymetin edinilmesi nedeniyle yapılan tüm ödemeleri maliyet bedeline dahil etmektedir.
Normal koşullarda yurt içinden yada yurt dışından mal alımında edinme maliyeti aşağıdaki unsurlardan oluşacaktır.
a) Satınalma bedeli
b) Nakliye ve hammaliye giderleri c) Ambalaj giderleri
d) Nakliye ve depolanması ile ilgili sigorta giderleri e) Edinme ile ilgili kredi faiz ve komisyon giderleri
f) Malın alışı ile ilgili gümrük vergisi, vergi resim ve harç vb. giderler.
g) Alışla ilgili vade ve kur farkları
B- Üretilen Malların Maliyeti
Vergi Usul Kanununun 275. maddesi üretilen mallar için maliyet bedelinin unsurlarını sıralamıştır.
a) Mamülün üretilmesinde kullanılan ilkmadde ve malzemeler b) Mamüle isabet eden işçilik
c) Genel üretim giderlerinden mamüle düşen pay d) Genel yönetim giderlerinden mamüle düşen pay
e) Ambalajlı olarak piyasaya arzedilmesi zorunlu olan mamüllerde ambalaj malzemesinin bedeli İşletmeler bu unsurları kapsamak koşuluyla ürettikleri mamüllerin maliyetini diledikleri gibi belirleyebilirler.
C- Satın Alınan veya Üretilen Malların Çalışana Verilmesiyle Ortaya Çıkan Yasal Yükümlülüklerin Maliyeti
Ayın olarak verilen ücretlerin yasal yükümlülük bakımından iki yönü bulunmaktadır. Birinci yön çalışanın ücret geliri elde etmesi, ikinci yön ise işletmenin mal teslim etmesidir.
Birinci yön olan ayni ücret gelirinin elde edilmesi Gelir Vergisi Kanunun konusuna girmektedir.
GVK.'nun 94. maddesi işletmeye ücretten gelir vergisi kesintisi yapma yükümlülüğü getirmektedir.
Ancak belli koşullarda bazı ayni ücret gelirleri kesinti dışında bırakılmıştır. Bunlar GVK.'nun 23.
maddesi ile 31. maddesi arasında koşulları ile belirtilmiştir. Bahsi geçen madddelerde yer almayan veya koşulları sağlamayan ayni ücret ödemeleri kesintiye tabi olacaktır.
Ayni ödemenin tutarının, kesintiden sonra kalan net tutar olduğu mantığı ile net ücretten brüt ücretin hesaplanması yoluna gidilecektir. Böylelikle GVK.'nun 63. maddesinde belirtilen, çalışanlara verilen ayınların verildiği gün ve yerdeki ortalama perakende fiyat ifadesi net ödeme tutarına karşılık
gelecektir. Buna göre hesaplanacak gelir vergisi kesintisi kadar ayni ücretin işletmeye olan maliyeti de artacaktır. Yine 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunun 1. maddesine göre yapılacak damga vergisi kesintisi için de aynı işlem mantığı yürütülecektir. Buna göre ayni ücretin brüt tutarının hesabında gelir vergisi ve damga vergisi kesintileri dikkate alınarak yapılacak hesaplamalar aşağıdaki gibi olacaktır.
Gelirin % 25 oranında gelir vergisi kesintisine tabi olduğunu varsayarsak
Net Tutar = Brüt Tutar - [(Brüt TutarxGelir Vergisi Oranı)+(Brüt TutarxDamga Vergisi Oranı)]
Net Tutar = Brüt Tutar - [(Brüt Tutarx0,25)+(Brüt Tutarx0,006)]
Net Tutar = Brüt Tutar - 0,256 Brüt Tutar Net Tutar = 0,744 Brüt Tutar
Net Tutar / 0,744=Brüt Tutar
Bu hesaplamayla bulunan brüt ücret tutarının % 25 ve % 06'sı, ayni ücret gelirinin elde edilmesi nedeniyle ortaya çıkan yasal yükümlülüğün getirdiği ilave maliyet olacaktır.
Ayni ücret ödemesinde ikinci yön olan işletmenin mal teslim etmesi, Katma Değer Vergisi Kanunun 1.
maddesine göre vergiye tabi bir işlemdir. Diğer yandan aynı kanunun 9 nolu Genel Tebliği işletmenin iktisadi faaliyetlerinin yürütülmesi amacıyla personele yapılan bazı ayni ödemeleri verginin dışında bırakmıştır. Bu durumda ilgili tebliğde yer alan ayni ödemelerde KDV hesaplanmayacağından, teslim nedeniyle işletmeye ilave maliyet oluşmayacaktır. Bahsedilen tebliğde yer almayan ayni ödemelerde ise KDV hesaplanacaktır. Ancak teslimde bedel tahsil edilmediğinden KDV matrahı olarak KDV Kanunun 27. maddesi uyarınca, Vergi Usul Kanunun 267. maddesinde yer alan emsal bedeli esas alınacaktır. Üretilen mallarda üretim maliyeti % 10 arttırılarak bulunacak tutarın emsal bedel olarak alınmasının uygun olacağı kanaatindeyiz. Satınalma yoluyla edinilen mallarda edinme maliyeti, verginin matrahını oluşturacaktır.
Bunlara göre hesaplanacak KDV işletmeye, yasal yükümlülükten kaynaklanan ikinci ilave maliyeti oluşturacaktır.
lll. AYNİ OLARAK ÖDENEN ÜCRETLERİN MUHASEBE KAYITLARINDA İZLENMESİ
A- Malların Temin Edilmesi Malların dışarıdan temin edilmesi
/ 157 DİĞER STOKLAR
-- Personele Verilecek Mallar 191 İNDİRİLECEK KDV
100 KASA veya
329 DİĞER TİCARİ BORÇLAR ...nolu fatura ile alınan mallar
/
Malların üretilen mamüllerden temin edilmesi /
157 DİĞER STOKLAR -- Personele Verilecek Mallar
152 MAMÜLLER Personele verilecek mallar
/
B- Malların Ücret Ödemesi Olarak Tahakkuku /
720 DİREKT İŞÇİLİK GİDERLERİ (Üretimde Çalışanlar) ---
730 GENEL ÜRETİM GİDERLERİ (Üretimde Çalışanlar) --- Endirekt İşçilik
760 PAZARLAMA SATIŞ DAĞITIM GİDERLERİ (Satışta Çalışanlar) ---
770 GENEL YÖNETİM GİDERLERİ (İdarede Çalışanlar) ---
335 PERSONELE BORÇLAR ---
360 ÖDENECEK VERGİ VE FONLAR --- Gelir Vergisi Kesintisi
--- Damga Vergisi Kesintisi Ayni olarak ödenecek ücret tahakkuku /
C- Malların Teslimi
Fatura düzenlemeden teslim edilmesi / 335 PERSONELE BORÇLAR ---
157 DİĞER STOKLAR --- Personel Verilecek Mallar 391 HESAPLANAN KDV Malların personele verilmesi
/ Fatura düzenleyerek teslim edilmesi / 335 PERSONELE BORÇLAR ---
600 YURTİÇİ SATIŞLAR ---
391 HESAPLANAN KDV .. nolu fatura ile yapılan teslim / 623 DİĞER SATIŞLARIN MALİYETİ --- Personele Verilen Mallar
157 DİĞER STOKLAR --- Personele Verilecek Mallar Personele verilen malların stoktan düşülmesi / SONUÇ
Çalışanlara sağlanan ayni menfaatlerin GVK'nda ücret, KDV Kanununda teslim sayılması işletmelere ek mali yük getirdiğinden ve karmaşık geldiğinden, gelir ve damga vergisiyle KDV yükümlülükleri uygulamada pek dikkate alınmamaktadır. Genellikle ayni sağlanan menfaatin maliyeti kadar ilgili gider hesabına borç, ilgili finansal hesaba da alacak kaydedilmektedir. Böylelikle konu ile ilgili ayrıntılar gözardı edilmektedir.
Konunun gerek GVK gerekse KDVK yönünden matrahlarının belirlenmesi ve muhasebe kayıtlarında izlenmesi ilk bakışta oldukça karmaşık gözükmektedir. Bu makale çalışmamızda konunun
yürürlükteki yasalar ve muhasebe kayıt düzenindeki yeri ele alınarak, karmaşık gözüken ayrıntılar belli bir düzen içersinde verilmeye çalışılmıştır. Özellikle teslimlerde fatura düzenlemek suretiyle, satışlar ve satışların maliyeti hesaplarının kullanışlı ve mantıklı hale gelişinin sağlandığı, KDV hesaplamasıyla muhasebe kayıtlarının uyumlaştırıldığı kanaatindeyiz.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
ALTUĞ Osman; "Maliyet Muhasebesi", 12. Baskı, Türkmen Kitapevi, İstanbul – 1999
YALÇIN Hasan; "Ticari Kazanç ve Kurum Kazancının Tesbitinde Giderler", Kılavuz Yayınları, Kasım – 2000
GELİR VERGİSİ KANUNU
KATMA DEĞER VERGİSİ KANUNU
VERGİ USUL KANUNU
DAMGA VERGİSİ KANUNU
1475 SAYILI İŞ KANUNU
KDV GENEL TEBLİĞLERİ