İşletmenin amortisman uygulayıp, yeniden değerleme yapmamış olması durumunda

Amortismanı ayrılmış, ancak yeniden değerlemeye tabi tutulmamış amortismana tabi gayrimenkullerde; satış kazancının tespitinde birikmiş amortismanlar dikkate alınacaktır. Bu durumda vergiye esas teşkil edecek tutar (Satış Kazancı = Satış Bedeli + Fiilen Gider Yazılan Amortisman – Artırılan Maliyet Bedeli) şeklinde hesaplanacaktır. 1999 5.000.000.000 %2 100.000.000 100.000.000 4.900.000.000 2000 5.000.000.000 %2 100.000.000 200.000.000 4.800.000.000 1999 Yılı Ocak ayı TEFE = 1258,6

2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6

25 Kurumlar Vergisi Genel Tebliği Seri No: 49, 22195 sayılı ve 10.02.1995 tarihli Resmi Gazete.

13 Artırılmış Maliyet Bedeli = 5.000.000.000 x (3795,6 / 1258,6) = 15.078.658.827,-TL

Maliyet Artışı = 15.078.658.827 – 5.000.000.000 = 10.078.658.827,-TL Satış Karı = Satış Fiyatı – Net Defter Değeri

= 20.000.000.000 – 4.800.000.000 = 15.200.000.000,-TL Vergiye tabi satış karı = 15.200.000.000 – 10.078.658.827 = 5.121.341.173,-TL

Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 15.200.000.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, bu karın 10.078.658.827,-TL’sı enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamak üzere “524 Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutulacak olan satış karı 5.121.341.173,-TL olacaktır. Mükellef, satmış olduğu bu binanın yerine yenisini almak amacındaysa, bu kar tutarını “Yenileme Fonu Hesabı”na da aktarabilir.

100 Kasa Hesabı

257 Birikmiş Amortisman 252 Binalar

524 Maliyet Artış Fonu Hesabı 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

20.000.000.000,- 200.000.000,-

5.000.000.000,- 10.078.658.827,- 5.121.341.173,- B) İşletmenin yeniden değerleme yapmış olması, ancak yeniden değerleme değer artışlarını iktisadi

kıymetin elden çıkarılma tarihinden önce sermayeye eklememiş olması durumunda Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş fakat, eski değerleri üzerinden amortismana tabi tutulan ve satış tarihinde değer artış fonları sermayeye eklenmemiş amortismana tabi gayrimenkullerde; satış kazancının tespitinde birikmiş amortismanlarla birlikte, yeniden değerleme değer artışlarının da dikkate alınması gerekir. Bu durumda vergiye esas teşkil edecek olan tutar (Satış Kazancı = Satış Bedeli + Fiilen Gider Yazılan Amortisman + Yeniden Değerleme Değer Artışları – Artırılan Maliyet Bedeli) şeklinde hesaplanır.

1999 Yılı: Bina, 1999 yılında alındığı için ilk dönem yeniden değerlemeye tabi tutulmayacak ve sadece amortismanı hesaplanacaktır.

Amortisman Gideri: 5.000.000.000 x 0.02 = 100.000.000

2000 Yılı: Makine, 2000 yılında önce yeniden değerlemeye tabi tutulacak ve daha sonra yeni değerler üzerinden 2000 yılının amortismanı hesaplanacaktır.

Maliyetteki Değer Artışı = 5.000.000.000 x 0.56 = 2.800.000.000,-TL B. Amortismandaki Değer Artışı = 100.000.000 x 0.56 = (56.000.000,-)TL

Yeniden Değerleme Değer Artışı = 2.744.000.000,-TL

Binalar Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesinin 4’üncü bendine göre, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olsalar bile, değerlemeden önceki değerleri üzerinden amortismana tabi tutulurlar. Bu nedenden dolayı, ikinci yılın amortisman gideri yine 100.000.000,-TL olacaktır.

Amortisman Gideri : 5.000.000.000 x 0.02 = 100.000.0000

Toplam Birikmiş Amortisman = 100.000.000 + 56.000.000 + 100.000.000 = 256.000.000 Net Defter Değeri = (5.000.000.000 + 2.800.000.000) – 256.000.000 = 7.544.000.000

Bina, binaya ait yeniden değerleme değer artışları sermayeye eklenmeden önce de satılabilir. Bu durumda;

binanın satış kaydında, binaya ait “MDV Yeniden Değerleme Artışları” ve birikmiş amortismanlar kapatılacaktır.

1999 Yılı Ocak ayı TEFE = 1258,6 2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6

14 Artırılmış Maliyet Bedeli = 5.000.000.000 x (3795,6 / 1258,6) = 15.078.658.827,-TL

Maliyet Artışı = 15.078.658.827 – 5.000.000.000 = 10.078.658.827,-TL Satış Karı = (Satış Fiyatı +Birikmiş Amortisman

+Yeniden Değerleme Değer Artışı) – Maliyet

= (20.000.000.000 + 256.000.000 +

2.744.000.000) – 7.800.000.000 = 15.200.000.000,-TL Vergiye tabi satış karı = 15.200.000.000 – 10.078.658.827 = 5.121.341.173,-TL

Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 15.200.000.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, bu karın 10.078.658.827,-TL’sı enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamak üzere “524 Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutulacak olan satış karı 5.121.341.173,-TL olacaktır. Mükellef, satmış olduğu bu binanın yerine yenisini almak amacındaysa, bu kar tutarını “Yenileme Fonu Hesabı”na da aktarabilir.

100 Kasa Hesabı

257 Birikmiş Amortisman

522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 252 Binalar

524 Maliyet Artış Fonu Hesabı 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

20.000.000.000,- C) İşletmenin yeniden değerleme yapmış olması ve iktisadi kıymeti elden çıkarmadan önce yeniden

değerleme değer artışlarını sermayeye eklemiş olması durumunda

Amortismana tabi gayrimenkuller yeniden değerlemeye tabi tutulabilir. Ancak, amortismanı ilk maliyet değeri üzerinden hesaplanır. Bu tür iktisadi kıymetler, değer artış fonları sermayeye eklendikten sonra satılabilir. 49 Seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğ’inde “... Gayrımenkullere ilişkin hesaplanan değer artış fonunun sermayeye eklenmesi halinde, hesaplanan değer artış fonunun satış karının

hesaplanmasında nazara alınması gerekir” ve “Mükellefler maliyet artırımı uygulaması yaptıklarında, oluşan maliyet artışından, sermayeye ilave etmiş oldukları değer artış fonunu düşeceklerdir” hükümleri bulunmaktadır. Bu durumda vergiye esas teşkil edecek olan tutar hesaplanırken, hesaplanan maliyet artış bedelinden, sermayeye eklenen yeniden değerleme değer artışları çıkartılır. Vergiye esas teşkil eden kazanç ise, [Satış Kazancı = Satış Bedeli + Fiilen Gider Yazılan Amortisman – (Artırılan Maliyet Bedeli – Yeniden Değerleme Değer Artışları)] şeklinde hesaplanır.

1999 Yılı Ocak ayı TEFE = 1258,6 2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6

Artırılmış Maliyet Bedeli = 5.000.000.000 x (3795,6 / 1258,6) = 15.078.658.827,-TL Maliyet Artışı = 15.078.658.827 – 5.000.000.000 –

2.744.000.000 = 7.334.658.827,-TL

Satış Karı = (Satış Fiyatı +Birikmiş Amortisman) – Maliyet

= (20.000.000.000 + 256.000.000) –

7.800.000.000 = 12.456.000.000,-TL

Vergiye tabi satış karı = 12.456.000.000 – 7.334.658.827 = 5.121.341.173,-TL Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 12.456.000.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, bu karın 7.334.658.827,-TL’sı enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamak üzere “524 Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutulacak olan satış karı 5.121.341.173,-TL olacaktır. Mükellef, satmış olduğu bu binanın yerine yenisini almak amacındaysa, bu kar tutarını “Yenileme Fonu Hesabı”na da aktarabilir.

15 522 MDV Yeniden Değerleme Artışları

500 Sermaye

(Makineye ait MDV yeniden değerleme artışlarının sermayeye eklenmesi) 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

20.000.000.000,-

Maliyet bedeli artırımı uygulaması, yüksek enflasyon ortamında faaliyet gösteren işletmelerimizi;

gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerini elden çıkarttıklarında oluşacak olan fiktif karlar üzerinden vergi vererek öz kaynaklarındaki erozyonu önlemek için çıkarılmış bir

uygulamadır. 4684 Sayılı Kanundan önceki uygulamada; bu iktisadi kıymetlerin elden çıkarılmaları durumunda (işletmede iki tam yıl bulunmak şartıyla) maliyet bedelleri: iktisap edildikleri ve elden

çıkarıldıkları yıllar hariç olmak üzere, yeniden değerleme oranında artırılarak, kazancın tespitinde dikkate alınabilmekteydi. 4684 Sayılı Kanunla getirilen yeni uygulamayla, elden çıkarılacak olan bu iktisadi kıymetlerin (işletmede iki tam yıl bulunmak şartıyla) maliyet bedelleri elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere, işletmede bulundukları süre için Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksi artış oranında artırılıp kazancın tespitinde dikkate alınır. Böylece daha önce yeniden değerleme oranı kullanılarak, yıllık olarak yapılan uygulama, toptan eşya fiyat endeksi kullanılarak aylık katsayıyla

uygulanacaktır. Yeni uygulamada, maliyet bedeli artırımı için elden çıkarılan ay hariç, söz konusu iktisadi kıymetlerin işletmede kaldıkları sürenin tamamının dikkate alınmış olması, fiktif karların tespitindeki

rasyonelliği artırmıştır. Böylece, gerçek anlamda enflasyon muhasebesi uygulamasına geçişte çok önemli bir adım atılmıştır.

Eski uygulamada, rüçhan hakkı kullanılarak veya bedelsiz olarak alınan iştirak hisselerine ilişkin iki yıllık işletmede kayıtlı olma kriterine yönelik belirsizlik mevcuttu. 4684 Sayılı Kanunla gelen yeni uygulamayla, rüçhan hakkı kullanılarak veya bedelsiz olarak alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl önce iştirak edilen şirketlere ait olması durumunda, bu tür iştirak hisselerinin de iki yıl önce iktisap edilmiş sayılacağı hükme bağlanmıştır.

Yeniden değerleme uygulamasında da, iktisadi kıymetlerin aktife girdikleri aydan itibaren, ay bazında yeniden değerlemeye tabi tutulmasına yönelik mevzuat değişikliğine gidilmesi daha rasyonel olacaktır.

Enflasyonun finansal tablolar üzerindeki olumsuz etkilerini gidermek için asıl yapılması gereken, soruna kısmi çözümler getirmek yerine (senetlerde reeskont uygulaması, LIFO stok değerleme yönteminin kullanılması, yeniden değerleme uygulaması, yenileme fonu uygulaması, maliyet bedeli artırımı

uygulamaları vbg.), sorunun köklü çözüm yolu olan enflasyon muhasebesi uygulamasına en kısa sürede geçilmesidir. Bu konuda, Sermaye Piyasası Kurulunca yayınlanan “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”in²⁶ yayınlanmış olması çok sevindirici bir gelişmedir.

Ek-1: GVK’nun 38’inci maddesine 3946 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkra (Yürülük;

01.01.1994):

Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile

aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır.

26 28.11.2001 tarih ve 24597 numaralı Resmi Gazete; SPK “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”, Seri: XI, No:20

16 Ek-2: GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 4108 sayılı Kanunun 18’inci maddesi (Yürürlük; 01.01.1995):

Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde, bu iktisadi

kıymetlerin maliyet bedeli bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldıkları yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Bu hüküm 39'uncu madde gereğince işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur. Sözkonusu iktisadi kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, alım satımını yaptıkları iktisadi kıymetler için bu hükümden yararlanamazlar. şu kadar ki, inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanır. Bu fıkra hükmünün

uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

Ek-3: GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 4684 sayılı Kanunun 17’inci maddesi (Yürürlük; 03.07.2001):

Mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmelerinde kayıtlı bulunan gayrimenkul, iştirak hisseleri ve amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri elden çıkarmaları halinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınabilir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve Vergi Usul Kanununa göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye ilavesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen veya alınan bu iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle veya bedelsiz olarak edinilen hisseler için maliyet bedeli artırımı, bu hisselerin itibari değeri üzerinden bunların edinilmesine yol açan sermaye artırımının tescili tarihinden itibaren uygulanır. Bu hüküm 39 uncu madde gereğince işletme hesabı esasına göre ticari kazancın tespitinde de uygulanır. Bilanço esasında defter tutan mükellefler tarafından artırılan maliyet bedeline tekabül eden kazançlar, bilançonun pasifinde özel bir fon hesabında gösterilir. Bu fon, sermayeye ilave dışında herhangi bir suretle başka bir hesaba nakledildiği veya işletmeden çekildiği takdirde, o yılın kazancına dahil edilerek vergiye tabi tutulur. Söz konusu iktisadi

kıymetlerin alım satımı ile devamlı olarak uğraşanlar, alım satımını yaptıkları iktisadi kıymetler için bu hükümden yararlanamaz. Şu kadar ki, inşaat yapımına tahsis edilen arsa ve arazilere ilişkin olarak inşaatın bitim tarihine kadar geçen süre için bu fıkra hükmüne göre maliyet bedeli artırımı yapılabilir. Ancak, inşaatın tamamlanmasından önce satışı yapılan gayrimenkuller için maliyet artırımı satışın yapıldığı tarihe kadar uygulanır. Bu fıkra hükmünün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları tespit etmeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.

KAYNAKÇA

1- AKYOL, M. Emin; “4684 Sayılı Kanun Sonrası İştirak Hissesi ve Gayrimenkul Satışlarında Maliyet Bedeli Artırımı ve İstisna Uygulaması”, Yaklaşım, Yıl: 9, Sayı: 105, Eylül 2001, s.91-95.

2- ÇETİN, Tuncay; “İktisadi Kıymetlerin Satışında Maliyet Bedeli Artışı Uygulaması”, Dönem Sonu İşlemleri, TÜRMOB Yayınları-105, Ankara, 2000, s.109-120.

3- DAKIN, Mustafa; “Maliyet Artış Fonunda Yapılan En Son Düzenlemeler”, Vergi Dünyası, Sayı:240, Ağustos 2001, s.118-122.

4- GÜMÜŞLÜOĞLU, Aykut; “Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulmuş (Diğer Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin) Satışında Maliyet Atış Fonu ve Satış Kar-Zararının Tespiti”, Vergi Dünyası, Sayı: 242, Ekim 2001, s.127-133.

5- KULU, Bahattin; “4684 S. Kanun Sonrası Maliyet Bedeli Artırımı”, Vergi Dünyası, Sayı:244, Aralık 2001, s.32-39.

17 6- O. ÖZENÇ, Mehmet; “Maliyet Artış Fonu (Maliyet Bedeli Artırımı) Hesaplanmasının Yeni

Yöntemi”, Vergi Sorunları, Sayı: 159, Aralık 2001, s.68-74.

7- ÜLGEN, Soner; “Arsa ve Arazilerde Maliyet Bedeli Artırımı Uygulaması”, Yaklaşım, Yıl:9, Sayı:105, Eylül 2001, s.132-135.

8- YILDIRIM, Ali Haydar ve Olcay KOLOTOĞLU; “Maliyet Artış Fonunda Son Durum (4684 Sayılı Kanun) ve Yeniden Değerleme ile İlişkisi”, Yaklaşım, Yıl: 9, Sayı: 106, Ekim 2001, s.155-159.

9- www.die.gov.tr, 11 Aralık 2001

10- Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğ, Sıra No:4, 22231 numaralı ve 18.3.1995 tarihli Resmi Gazete

11- Sermaye Piyasası Kurulu “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Mali Tabloların Düzeltilmesine İlişkin Usul ve Esaslar Hakkında Tebliğ”, Seri: XI, No:20; 28.11.2001 tarih ve 24597 numaralı Resmi Gazete.

12- GVK’nun 38’inci maddesine 26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanunun 8’inci maddesiyle eklenen fıkra (Yürülük; 01.01.1994)

13- GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 4108 sayılı Kanunun 18’inci maddesi (Yürürlük; 01.01.1995)

14- GVK’nun 38’inci maddesinin son fıkrasını değiştiren 3.7.2001 tarih ve 4684 sayılı “Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun”un 17’inci maddesi (Yürürlük; 03.07.2001).

15- KV Genel Tebliği Seri No: 49, 22195 sayılı ve 10.02.1995 tarihli Resmi Gazete.

84 SERİ NUMARALI KATMA DEĞER VERGİSİ GENEL TEBLİĞİ İLE YAPILAN