Amortismana Tabi Diğer İktisadi Kıymetlerde Maliyet Bedeli Artırımı Uygulaması

Gelir Vergisi Kanunun 38’inci maddesinin sonuna 3946 sayılı Kanunla eklenen ve ilk defa uygulanmaya başlanan, maliyet bedeli artırımı; gayrimenkulleri ve iştirak hisselerini kapsarken amortismana tabi diğer iktisadi kıymetleri kapsamamaktaydı. Daha sonra, 4108 sayılı Kanunla amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler de maliyet artışı uygulaması kapsamına alınmış ve 4684 sayılı Kanunla bu uygulamaya devam edilmiştir. Böylece mükellefler, iktisap tarihinden itibaren; en az iki tam yıl süreyle, işletmelerinde kayıtlı bulunan amortismana tabi diğer kıymetlerini elden çıkarmaları durumunda, bu unsurların maliyet bedelini, bunların elden çıkarıldıkları ay hariç tutup, Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında arttırıp kazançlarının tespitinde dikkate alacaklardır.

Amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin, daha önceden yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmadığı, maliyet bedeli artırımı uygulaması için bir engel teşkil etmemektedir. Ancak, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerin değer artışlarının hesaplanmasında, aşağıdaki özel durumlara değinmek gerekmektedir²².

a) Amortismana tabi tutulmuş ancak, yeniden değerlemeye tabi tutulmamış amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerde; satış kazancının tespitinde birikmiş amortismanların dikkate alınması gerekir.

b) Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş ve satış tarihinde değer artış fonları sermayeye eklenmemiş

amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerde; satış kazancının tespitinde birikmiş amortismanlarla birlikte yeniden değerleme değer artışlarının da dikkate alınması gerekir²³.

c) Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş ve satış tarihinden önce, değer artış fonları sermayeye eklenmiş olan amortismana tabi diğer iktisadi kıymetlerde ise (gayrimenkuller hariç); satış kazancının tespitinde birikmiş amortismanlar dikkate alınırken, yeniden değerleme değer artışlarının dikkate alınmaması gerekir.

Yukarıda belirtilen üç ayrı durum için, maliyet bedeli artırımı uygulaması örnek-6’daki verilerle incelenmiştir.

Örnek- 6: (Z) A.Ş. 5 Ocak 1998 tarihinde 5.000.000.000,-TL’sına bir makine satın almıştır. Makineyi normal amortismana tabi tutmuştur Amortisman oran %20’dir. Mevcut makineyi 20 Temmuz 2001 tarihinde 20.000.000.000,-TL’na peşin satmıştır²⁴.

22 GÜMÜŞLÜOĞLU, Aykut; “Yeniden Değerlemeye Tabi Tutulmuş (Diğer Amortismana Tabi İktisadi Kıymetlerin) Satışında Maliyet Atış Fonu ve Satış Kar-Zararının Tespiti”, Vergi Dünyası, Sayı: 242, Ekim 2001, s.132.

23 VUK, mükerrer 298’uncu maddesinin 9’uncu bendi.

24 Geçici vergi amacıyla üçer aylık dönemler itibariyle hesaplanacak ve maliyet veya dönem giderlerine aktarılmış amortisman giderleri dikkate alınmamıştır. Bu konuya ilişkin olarak bkz.; O. ÖZENÇ, Mehmet; “Maliyet Artış Fonu (Maliyet Bedeli Artırımı) Hesaplanmasının Yeni Yöntemi”, Vergi Sorunları, Sayı: 159, Aralık 2001, s.71-73.

10 A) İşletmenin amortisman uygulayıp, yeniden değerleme yapmamış olması durumunda

Tablo-4: Amortisman Cetveli 1998 5.000.000.000 %20 1.000.000.000 1.000.000.000 4.000.000.000 1999 5.000.000.000 %20 1.000.000.000 2.000.000.000 3.000.000.000 2000 5.000.000.000 %20 1.000.000.000 3.000.000.000 2.000.000.000 1998 Yılı Ocak ayı TEFE = 839,1

2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6

Artırılmış Maliyet Bedeli = 5.000.000.000 x (3795,6 / 839,1) = 22.617.089.739,-TL Maliyet Artışı = 22.617.089.739 – 5.000.000.000 = 17.617.089.739,-TL Satış Karı = Satış Fiyatı – Net Defter Değeri

= 20.000.000.000 – 2.000.000.000 = 18.000.000.000,-TL Vergiye tabi satış karı = 18.000.000.000 – 17.617.089.739 = 382.910.261,-TL

Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 18.000.000.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, bu karın 17.617.089.739,-TL’sı enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamak üzere “524 Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutulacak olan satış karı 382.910.261,-TL olacaktır. Mükellef, satmış olduğu bu makinenin yerine yenisini almak amacındaysa, bu kar tutarını “Yenileme Fonu Hesabı”na da aktarabilir.

100 Kasa Hesabı

257 Birikmiş Amortisman

253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı 524 Maliyet Artış Fonu Hesabı 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

20.000.000.000,- 3.000.000.000,-

5.000.000.000,- 17.617.089.739,- 382.910.261,- B) İşletmenin yeniden değerleme yapmış olması, ancak yeniden değerleme değer artışlarını iktisadi

kıymeti elden çıkarmadan önce sermayeye eklememiş olması durumunda

1998 Yılı: Makine, 1998 yılında alındığı için ilk dönem yeniden değerlemeye tabi tutulmayacak ve sadece amortisman hesaplanacaktır.

Amortisman Gideri: 5.000.000.000 x 0.20 = 1.000.000.000

1999 Yılı: Makine, 1999 yılında önce yeniden değerlemeye tutulacak ve daha sonra yeni değerler üzerinden 1999 yılının amortismanı hesaplanacaktır.

Maliyetteki Değer Artışı = 5.000.000.000 x 0.521 = 2.605.000.000,-TL B. Amortismandaki Değer Artışı = 1.000.000.000 x 0.521 = (521.000.000,-)TL

Yeniden Değerleme Değer Artışı = 2.084.000.000,-TL

Amortisman Gideri = 7.605.000.000 x 0.20 = 1.521.000.0000

Birikmiş Amortisman = (1.000.000.000 +521.000.000 + 1.521.000.000) = 3.042.000.000,-TL

2000 Yılı: Makine, 2000 yılında, 1999 yılındaki yeniden değerleme sonrası oluşan yeni değeri üzerinden tekrar yeniden değerlemeye tabi tutulacak ve 2000 yılı amortismanları da tespit edilen en son yeni değerler üzerinden hesaplanacaktır.

Maliyetteki Değer Artışı = 7.605.000.000 x 0.56 = 4.258.800.000,-TL B. Amortismandaki Değer Artışı = 3.042.000.000 x 0.56 = (1.703.520.000,-)TL

Yeniden Değerleme Değer Artışı = 2.555.280.000,-TL

11 Amortisman Gideri = 11.863.800.000 x 0.20 = 2.372.760.000

Birikmiş Amortisman = 3.042.000.000 +1.703.520.000 + 2.372.760.000 = 7.118.280.000,-TL Makine, makineye ait yeniden değerleme değer artış fonu sermayeye eklenmeden önce satılabilir. Bu durumda; makinenin satış kaydında, makineye ait “MDV Yeniden Değerleme Artışları” ve makineye ait birikmiş amortismanlarla birlikte kapatılacaktır.

1998 Yılı Ocak ayı TEFE = 839,1 2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6 Artırılmış Maliyet Bedeli

= 5.000.000.000 x (3795,6 / 839,1) = 22.617.089.739,-TL Maliyet Artışı = 22.617.089.739 – 5.000.000.000 = 17.617.089.739,-TL Satış Karı = (Satış Fiyatı + Birikmiş Amortisman + Yeniden Değerleme

Değer Artışları) – Maliyet

= (20.000.000.000 + 7.118.280.000 + 4.639.280.000) – 11.863.800.000

= 19.893.760.000,-TL Vergiye tabi satış karı = Satış Karı – Maliyet Artışı

= 19.893.760.000 – 17.617.089.73 = 2.276.670.261,-TL

Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 19.893.760.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, bu karın 17.617.089.739,-TL’sı enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamak üzere “524 Maliyet Artış Fonu Hesabı”na aktarılır. Dolayısıyla, vergiye tabi tutulacak olan satış karı 2.276.670.261,-TL olacaktır. Mükellef, satmış olduğu bu makinenin yerine yenisini almak amacındaysa, bu kar tutarını “Yenileme Fonu Hesabı”na da aktarabilir.

100 Kasa Hesabı

257 Birikmiş Amortisman

522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı 524 Maliyet Artış Fonu Hesabı 679 Diğer Olağandışı Gelir ve Karlar

20.000.000.000,- C) İşletmenin yeniden değerleme yapmış olması ve iktisadi kıymeti elden çıkarmadan önce yeniden

değerleme değer artışlarını sermayeye eklemiş olması durumunda

Mevcut bir makine, bu makineye ait yeniden değerleme değer artışları sermayeye eklendikten sonra da satılabilir. Bu durumda; makineye ait “MDV Yeniden Değerleme Artışları” daha önce sermayeye eklenerek kapatılmış olacağından, makinenin satış kaydında sadece makineye ait birikmiş amortismanlar

kapatılacaktır.

1998 Yılı Ocak ayı TEFE = 839,1 2001 Yılı Haziran ayı TEFE = 3795,6 Artırılmış Maliyet

Bedeli = 5.000.000.000 x (3795,6 / 839,1) = 22.617.089.739,-TL Maliyet Artışı = 22.617.089.739 – 5.000.000.000 = 17.617.089.739,-TL Satış Karı = (Satış Fiyatı + Birikmiş Amortisman) – Maliyet

= (20.000.000.000 + 7.118.280.000) –

11.863.800.000 = 15.254.480.000,-TL

Vergiye tabi satış karı = Satış Karı – Maliyet Artışı

= 15.254.480.000 – 17.617.089.739 = (2.362.609.739,-)TL

Maliyet bedeli artırımı uygulanmaksızın oluşan satış karı 15.254.480.000,-TL’dir. Maliyet bedeli artırımı uygulandığında, maliyet artışı olarak hesaplanan 17.617.089.739,-TL enflasyondan kaynaklanan fiktif kar olarak kabul edilir ve vergiye tabi tutulmamalıdır. Ancak, bu örnekte, maliyet artışı uygulanmaksızın bulunan satış karı maliyet artışından fazla olduğu için, aradaki fark olan (2.362.609.739,-)TL zarar tutarıdır

12 ve kanunen kabul edilmeyen bir giderdir. Bu zarar tutarı, ticari karın hesaplanmasında dikkate alınmalı ve

“689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabı”na kaydedilmelidir. Ancak, bu tutar kanunen kabul edilmeyen bir gider olduğu için de vergi matrahına eklenmelidir.

522 MDV Yeniden Değerleme Artışları 500 Sermaye

(Makineye ait MDV yeniden değerleme artışlarının sermayeye eklenmesi)

4.639.280.000,-

4.639.280.000,-

100 Kasa Hesabı

257 Birikmiş Amortisman

689 Diğer Olağan Dışı Gider ve Zararlar Hesabı 253 Tesis, Makine ve Cihazlar Hesabı 524 Maliyet Artış Fonu Hesabı

Vergi Usul Kanununun 314’üncü maddesi gereği, boş arsa ve araziler amortismana tabi değildir. Vergi Usul Kanununun mükerrer 298’inci maddesi gereğince, amortismana tabi kıymetler ve bu kıymetlere ait birikmiş amortismanlar yeniden değerlemeye tabi tutulur. Amortismana tabi gayrimenkuller için; amortisman ayrılmış olup olmaması, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olup olmaması ve değer artışlarının sermayeye eklenmiş olup olmaması bu iktisadi kıymetlere maliyet bedeli artırımının uygulanması için engel değildir. Dolayısıyla, iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süreyle işletmede kayıtlı bulunan amortismana tabi

gayrimenkullerin elden çıkarılmaları durumunda; bu unsurların maliyet bedeli, bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere Devlet İstatistik Enstitüsünce belirlenen toptan eşya fiyat endeksindeki artış oranında artırılarak, satış kazancının tespitinde dikkate alınacaktır.

Amortismana tabi gayrimenkullerin daha önceden yeniden değerlemeye tabi tutulmuş olup olmaması, maliyet bedeli artırımı uygulaması için bir engel değildir. Ancak, yeniden değerlemeye tabi tutulmuş amortismana tabi gayrimenkullerin maliyet bedeli artırımlarının hesaplanmasındaki özel durumlar, örnek-7’deki verilerle incelenmiştir²⁵.

Örnek-7: (Z) A.Ş., 5 Ocak 1999 tarihinde 5.000.000.000,-TL’na bir bina satın almıştır. Bina için normal amortisman yöntemi kullanılmıştır. Amortisman oranı %2’dir. Mevcut binayı 20 Temmuz 2001 tarihinde 20.000.000.000,-TL’na peşin satmıştır.