Necati PERÇİN Gelirler Başkontrolörü Anadolu Kurumlar Vergi Dairesi Başkanı Bu çalışmada işletmelerin dönem sonu işlemleri ile ilgili olarak dikkat etmeleri gereken konular ile envanter ve değerleme işlemleri özet halinde açıklanmaya çalışılmıştır. Yazımızda üzerinde durulan ve açıklanan konular esas itibariyle işletmeler açısından geçici vergilendirme dönemleri itibariyle de yapılan ya da yapılması gereken işlemlerdir.
Dönem sonu envanter ve değerleme işlemlerinde dikkat edilecek konular ana başlıklar halinde aşağıda özetlenmiştir.
1- Mevcut emtianın fiilen sayılmak suretiyle değerlemesi yapılmalıdır.
Stok sayımında fiili durumla kaydi durum karşılaştırılmalı ve noksanlık veya fazlalık varsa nedeni araştırılarak gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
Genel olarak stoklar maliyet bedeli ile değerlenir.(V.U.K. Mad.274) Maliyet bedeli ise satın alma maliyeti ile birlikte stokların işletme deposuna girmesine kadar yapılan masrafları kapsar. Mükellefler, satın aldıkları veya imal ettikleri emtianın maliyet bedelini son giren ilk çıkar (LİFO) yöntemini uygulamak suretiyle de tespit edebilirler. Bu yöntemi seçenler, en az 5 yıl süre ile bu yöntemden vazgeçemezler. Bu yöntemi kullanan mükelleflerden imalatçılar hariç, finansman gider kısıtlamasına tabidirler. (G.V.K.Mad.41/8, K.V.K. Mad.15/13) Diğer değerleme yöntemleri işletmenin durumu, faaliyet konusu vs. dikkate alınarak serbestçe kullanılır.
Stok sayım ve değerlemesinden sonra satılan malın maliyeti tespit edilerek kayıtlara alınmalıdır.
İmal edilen malın maliyetinin saptanması konusunda V.U.K’ nun 275’nci maddesindeki hükümlere uyulmalıdır.
Stokların kredi faizleri ve vade farkları karşısındaki durumu ile ilgili uygulama için 238 seri No lu V.U.K. Genel Tebliği mutlaka dikkate alınmalıdır.
İthal edilen mallara ilişkin olarak ortaya çıkan kur farklarından, malın işletme stoklarına girdiği tarihe kadar oluşan kısmın maliyet bedeline dahil edilmesi zorunludur. Bunun dışında kalan kur farklarının maliyete ithal edilmesi veya doğrudan gider yazılması ihtiyaridir.
Kredi farkları ve kur farklarından dönem sonu stoklarına pay verilmesi zorunlu değildir.
Vade farkları dönem sonu stok maliyetinin hesabında dikkate alınmalıdır.
Stoklarda değer düşüklüğü varsa bununla ilgili olarak takdir komisyonuna başvurulup gerekli karar mutlaka alınmalıdır. Deprem ve sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağının yapılmış ise düzeltilmesi gerektiğinin dikkate alınması gerekir.
G.V.K. nun 40. maddesinde safi ticari kazancın tespitinde hasılattan indirilecek giderler 8 bent halinde sayılmış olup, bunlar arasında ticari işletmede mevcut varlıklarda herhangi bir suretle meydana gelen eksilmelerin gider yazılacağı konusuna yer verilmemiştir. Bu nedenle işletmede çalınan veya kaybolan bir emtia bedelinin vergi matrahının tespitinde zarar veya gider olarak indirilmesi mümkün bulunmamaktadır.
2
2- Yıl içinde A.T.İ.K alınmışsa, bunların alımıyla ilgili olarak yılın sonuna kadar oluşan kredi faizi, kur farkı, vade farkı vs. giderler ilgili iktisadi kıymetin maliyetine eklenmeli, diğer yıllarda maliyete eklemenin veya gider yazmanın ihtiyari olduğu dikkate alınmalıdır.
3- Yeniden değerleme yapılması düşünülüyorsa V.U.K’ nun Mük.298’inci maddesinde yeniden değerleme kapsamına girmediği belirtilen iktisadi kıymetler ve aktifleştirilen giderlerin yeniden değerleme dışında bırakılmasına dikkat edilmelidir. Ayrıca Gayrimenkul haklar amortismana tabi tutulmakla beraber yeniden değerlemeye tabi tutulamazlar.
Maliye Bakanlığı’nca belirlenen yeniden değerleme oranı üzerinde bir oran kullanılamaz ve değerlemesi yapılan iktisadi kıymetler için önceki yıllarda varsa ayrılmayan amortismanlar, değerleme sırasında ayrılmış gibi dikkate alınmalıdır.(V.U.K. Genel Tebliği Seri No:301 Oran:53.2)
Değerleme sonucunda bina, arsa ve araziler gibi gayrimenkullerin amortismanları ilk değerleri üzerinden hesaplanıp gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
Değerlemeler, amortisman defterlerinde veya amortisman listelerinde 151 No’ lu V.U.K. Genel Tebliği’nde belirtilen bilgileri ihtiva edecek şekilde gösterilmelidir.
Yıl içinde alınan binek otomobiller için kıst amortisman uygulamasına dikkat edilmelidir. Ayrıca binek otomobillerinin satın alınmasında ödenen katma değer vergisinin indirim konusu yapılmamasına ve taşıt maliyetine ilave edilmesine dikkat edilmelidir.
Yıl içinde satılan A.T.İ.K. ile ilgili amortismanlar ve varsa yeniden değerleme fonları ilgili hesaplardan çekilmelidir.
Yeniden değerlemeye esas alınan amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin tutarı 200 milyar lirayı aşan kurumlar vergisi mükelleflerinin tam tasdik yaptırmamış olmaları halinde söz konusu kıymetlerin yeni değerleri üzerinden amortisman ayırabilmeleri için bu işlemlerini yeminli mali müşavirlere tasdik ettirmeleri gerekmektedir.
Döviz kredisi alınarak yurt dışından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere ilişkin olarak borç taksitlerinin ertelenmesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından sabit kıymetin iktisap edildiği dönemin sonuna kadar olanların,kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmakta;
aynı kıymetlerle ilgili olarak söz konusu dönemden sonra ortaya çıkan kur farklarının ise, ait olduğu yıllarda doğrudan gider yazılması ya da maliyete intikal ettirilerek amortisman konusu yapılması gerekmektedir.(V.U.K. Genel Tebliği Seri No:163)
- Satılan A.T.İ.K. ile ilgili olarak oluşan kar, gerekli şartlar sağlanmışsa yenileme fonu hesabına aktarılabilir.( V.U.K. Mad. 328)
- Kıst amortismana tabi A.T.İ.K. ile ilgili olanların amortisman süresinin son yılında ayrılmayan ilk yıla ilişkin amortisman tutarının gider kaydı yapılmalıdır.
4- Yıl içinde satılan iştirak hisseleri, gayrimenkullar ile A.T.İ.K. için G.V.K. nun 38’inci maddesindeki şartlar dikkate alınarak maliyet artış fonu hesaplanmalıdır.
5- İlk tesis ve taazzuv giderleri ile özel maliyetler gibi aktifleştirilen giderlerin yıllık itfa payları hesaplanıp gider yazılmalıdır.
6- Alıcılarla (müşterilerle) ilgili cari hesap mutabakatı yapılmalıdır.
7- Satıcılarla ilgili cari hesap mutabakatı yapılmalıdır.
3
8- Bankalarla ilgili gerekli mutabakatlar sağlanmalıdır. Bankalar hesabının envanteri yapılırken öncelikle bankalar hesabı ile ilgili yanlış ve eksik kayıtların düzeltilmesi ve muhasebe kayıtlarının banka ekstreleri ile uyumu sağlanmalıdır.
9- Yukarıda sayılan her üç alıcı, satıcı ve banka mutakabat sonuçlarına göre gerekirse ilgili kayıtlar yapılmalıdır.
10- Kasa sayımı yapılarak kaydi durumla fiili durum karşılaştırılmalı farklılık varsa, gerekli araştırma yapılıp kayıtlara alınmalıdır. Kasa sayımı sonucu kasa fazlası çıkması durumunda bu fark vergi uygulaması bakımından matraha ilave edilmelidir. Ancak kasa sayım noksanı çıkması halinde bu farklılık mali karın tespiti açısından gider kabul edilmemektedir.
Vergi Matrahının tespiti yönünden yabancı paraların değerlemesi bir zorunluluktur. (V.U.K. Mad.280) Döviz kasası T.C. Merkez Bankası efektif alış kuru ile değerlenmeli ve gerekli kayıtlar yapılmalıdır.
Bankadaki döviz hesapları T.C. Merkez Bankası döviz alış kuru ile değerlenmeli ve kayıtları yapılmalıdır.
11- 67 Seri no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “Repo,Ters Repo İşlemlerinde ve Vadeli Mevduat Hesaplarında Değerleme” başlıklı 7’nci bölümünde yer alan repo ve ters repo işlemlerine ilişkin olarak yapılması istenilen değerleme uygulaması ile vadeli mevduat hesaplarıyla ilgili olarak değerleme gününe kadar olan süreye isabet eden faiz tutarlarının gelir olarak yazılması gerektiğine ilişkin düzenlemeler ayrı ayrı dava konusu yapılmıştır. Danıştay 4’ncü Dairesince verilen iptal kararları ile bu kararlara ilişkin Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nca verilen kararlar mevcut olup;
Söz konusu Genel Tebliğin 7’ nci bölümün son paragrafında yer alan “ vadeli mevduat hesaplarına dönem sonlarında faiz hesaplanıp gelir olarak dikkate alınması” şeklindeki düzenlemenin iptaline karar verilmiştir. Bu durumda vadeli mevduat hesapları dönem sonunda değerlenmeyecek faizlerde eskiden olduğu üzere ancak vade sonunda gelir yazılacaktır.
Ancak repo ve ters repo açısından da aynı şekilde işlem yapılması gerektiği düşünülmekle beraber, bu konudaki belirsizlik Dava Daireleri Genel Kurul Kararı ile de net olarak çözülebilmiş değildir. Bu konuda ilgili karar dikkate alınarak durum değerlendirilmelidir.
12- “Alınan Çekler Hesabı” ve “Verilen Çekler ve Ödeme Emirleri”hesabında yer alan vadesi sonraki yıllara isabet eden tutarların dönem sonunda mutlaka “Alacak Senetleri” hesabına aktarılması gerekir.
Alınan çekler ve verilen çeklerin reeskonta tabi tutulması halinde oluşan gelir veya gider tutarları vergilemede dikkate alınmamalıdır.
13- Alacak ve borç senetleri istenirse reeskonta tabi tutulur, reeskont uygulaması ihtiyaridir. Ancak alacak senetlerinin reeskonta tabi tutulması halinde, borç senetleri de mutlaka reeskonta tabi tutulmalıdır. Senetlerde faiz oranı belli değilse; Merkez Bankası’nca kısa vadeli avans işlemleri için belirlenen oran olan % 70 reeskont oranı uygulanıp ve gerekli kayıtlar yapılmalıdır.( V.U. K 238 Seri No’ lu Genel Tebliğ)
Yabancı para birimi üzerinden düzenlenen alacak ve borç senetleri de yukarıda belirtildiği şekilde istenilirse reeskonta tabi tutulabilir. Senetlerde faiz belli değilse Londra bankalar arası faiz oranı (LİBOR) esas alınmalıdır.(V.U.K. Mad.280)
14- Kullanılan banka kredileri ile ilgili olarak dönem sonuna kadar oluşan faiz tutarı hesaplanıp sözleşmeye dayanarak gider kaydedilmelidir.
4 15- Aktifte kayıtlı bulunan;
a- Hisse senetleri,
b- Fon portföylerinin % 51’i Türkiye’de kurulu bulunan şirketlerin hisse senetlerinden yatırım fonu katılma belgeleri, alış bedeli ile değerlenmelidir.
c- Yukarıda sayılanlar dışındaki tüm menkul kıymetler borsa rayici, yoksa veya muvazaalı oluşmuşsa bu takdirde alış bedeline vadede elde edilecek gelirin kur farkları dahil iktisap tarihinden değerleme gününe kadar geçen süreye ilişkin kısmı eklenerek bulunan değer dikkate alınmalıdır.
d- Ancak, borsa rayici bulunmayan, getirisi ihraç edenin kar ve zararına bağlı olarak doğan ve değerleme günü itibariyle hesaplanması mümkün olmayan menkul kıymetler alış bedeli ile değerlenmelidir.
16- Dava ve icra safhasına giren alacakları için karşılık ayırıp gider
kaydedilmelidir. Teminata bağlı alacaklar bu safhaya gelse bile karşılık ayrılmamalıdır. (V. U.K.
Mad.323)
17- Mahkeme kararına veya kanaat verici bir belgeye dayanarak tahsil olanağı kalmayan alacaklar kayıtlardan silinmelidir.
18- Ortaklar cari hesabının kullandırılan paralar yönünden yüksek tutarlı olması durumunda, şirket ortaklarının şirket kaynaklarını bedelsiz olarak kullanmış olmaları şeklinde bir örtülü kazanç eleştirisi ile karşılaşmamak açısından kullanılan cari hesap bakiyeleri dikkate alınmalıdır.
Ortaklara verilen borçlara adat hesaplanıp, a- Şirket kredi kullanmışsa kredi faiz oranı, b- Kullanmamışsa reeskont oranı,
üzerinden faiz hesaplanıp fatura düzenlenmeli ve % 18 KDV uygulanmalıdır.
19- Şirket ortaklarından kullanılan döviz borçları için oluşan kur farklarının gider yazılması hususunda konunun eleştiriye açık olduğunun, bu tür bir işlemin yine örtülü kazanç aktarımı yönünden tenkit edileceğinin dikkate alınması gerekir. Dönem giderleri ile ilgili yansıtma kayıtları yapılmalıdır.
20- Gelir ve gider hesaplarının tamamı dönem kar veya zarar hesabına aktarılmalıdır.
21- Yıllık beyannameye eklenmek üzere yıl içinde tevkif yoluyla ödenen vergi ve fon payları ile ilgili olarak tevkifat yapan kurum ve kuruluşlardan yıllık beyannameye eklenmek üzere yazı alınmalıdır.
22- Bağış ve yardımlar genel olarak G.V.K’ nun 89/2 ve KVK’ nun 14/6’ncı maddelerinde düzenlenmiştir. Bağışlar, beyan edilen gelirin % 5 i ile sınırlı olduğundan, bu konuda gerekli hesaplamanın yapılması uygun olacaktır.
Ancak özel kanunlarda öngörülmüş bağış ve yardımlarda mevcuttur. Yapılan bağış ve yardımın ilgili yasa hükümlerine uygunluğu dikkate alınmalıdır.
23- Varsa yatırım indirimi ile ilgili olarak;
a- Fiili harcamaların tutar ve mahiyet itibariyle uygunluğu gözden geçirilmelidir.
b- Önceki yıllarda kar yetersizliği nedeniyle indirilmeyen yatırım indirim tutarı izleyen yıllarda yeniden değerleme oranında arttırılmak suretiyle dikkate alınmalıdır. Bu endeksleme uygulaması
5
01.01.1995 - 01.01.1998 tarihleri arasında alınan yatırım teşvik belgelerine bağlı yatırım harcamaları için üç yıl ile sınırlı ancak 01.01.1998. tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgeleri kapsamında yapılan harcamalar için endekslemede bir süre sınırlaması bulunmamaktadır.
(G.V.K. Ek Mad. 4)
c- 01.01.1999 tarihinden önce alınan yatırım teşvik belgelerine dayanan yatırımların finansmanında kullanılmak üzere istenirse finansman fonu ayırabilecektir. 1995,1996 ve 1997 yıllarında alınmış teşvik belgeleri kapsamında yapılan ve ilgili yılında indirilmeyen harcama tutarları, izleyen ilk 3 yılda yeniden değerleme oranında arttırılır. 1995 yılından önce alınmış belgeler kapsamında yapılan harcamalar nedeniyle hak kazanılan ve ilgili yılda uygulanamayan yatırım indirimi tutarları artırılamaz.(G.V.K. Ek. Mad. 4 ve Geçici Mad. 43,187 Seri No’lu G.V. Genel Tebliği) d- 01.01.1999 tarihinden sonra alınan yatırım teşvik belgelerine istinaden 2001 yılında yapılması
planlanan yatırım tutarının planlanan şekilde (% 10 eksiğini aşmamak şartı ile) gerçekleşmiş olup olmadığının gözden geçirilmesi ve % 10 oranını aşan noksan gerçekleşmelerde düzeltme beyanında bulunulması gerekir.
e- 01.01.1999 tarihinden sonra alınan teşvik belgelerine dayanılarak 2002 yılında gerçekleştirilmesi planlanan yatırım tutarının olup olmadığı gözden geçirilmelidir.
f- Önceki yılda ayrılan finansman fonu varsa bunun beyannamede kurum kazancına eklenmesi sağlanmalıdır.
g- Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, yatırım teşvik belgesine bağlı olan ve proje tutarları toplam 100 milyar lirayı aşan yatırımları nedeniyle yıllık beyannamelerinde yatırım indirimi istisnasından yararlanabilmeleri için, yatırım indirimine konu harcamalarını yeminli mali müşavirlere tastik ettirmeleri gerekmektedir.
Yatırım indirimi tasdik raporları yatırım indirimine konu harcamaların gerçekleştirildiği dönemler için düzenlenecektir. Yararlanılacak yatırım indiriminin sadece müteakip vergilendirme döneminde yapılması öngörülen yatırım harcamasına ilişkin olması durumunda, bu döneme ilişkin olarak bir tasdik raporu düzenlenmeyecektir.
Yatırım harcamasının yapıldığı dönem için düzenlenen tasdik raporunda;
Yatırım indiriminden yararlanabilecek harcama tutarına, bir önceki yıl öngörülen yatırım harcaması üzerinden yatırım indiriminden yararlanılmış olması halinde, harcama tutarı da dikkate alınarak öngörülen yatırım indirimi uygulamasının doğruluğuna, bu dönem için yararlanılabilecek yatırım indirimi tutarına,ilişkin açıklamalara ayrıca yer verilecektir.
24- Gelir ve kurumlar vergisi konuları açısından kanunen kabul edilmeyen giderler kontrol edilip tutarları gözden geçirilmelidir.(G.V. K. Mad.41 , KVK Mad. 15)
25- Serbest bölgelerden elde edilen gelirin döviz olarak getirildiği
tevsik edilenleri tespit edilip vergilemede istisna olarak dikkate alınması temin edilmelidir.(3218 Say.
Kan.)
26- İştirak kazançları varsa miktar olarak belirlenip vergilemede istisna olarak dikkate alınmalıdır.(K.V.K. Mad.8/1) hükmü uyarınca yararlanılan iştirak kazançları istisnasına ilişkin işlemlerin yeminli mali müşavirlerce tasdik ettirilmesi uygulaması 01.01.1999 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere kaldırılmıştır.
27- A tipi yatırım fonlarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin istisna ile K.V.K.’ un geçici 28’nci maddesi hükmüne göre yararlanılan istisna tutarının 20 milyar TL yı aşması halinde, bu haddi aşan istisnalara ilişkin işlemlerin YMM’ lere tasdik ettirilmesi gerekmektedir.
6
28- Emisyon primleri varsa istisnalar arasında yer verilmelidir.(K.V.K. Mad.8/5)
29- Amortismanlarının ½ si gider olarak dikkate alınmayan binek otomobillerinin satışında,amortismanların gider kaydedilmeyen kısmı beyanname üzerinden diğer indirimler kısmında gösterilerek kazançtan indirilmelidir.
30- Gerek gelir ve gerekse de kurumlar vergisi mükelleflerinde diğer istisna kazançlarının var olup olmadığı araştırılmalıdır. İstisna kazançların bir kısmı mevcut yasal düzenlemeler nedeniyle geçici süreli olup, bir kısmı süreklilik arz etmektedir. Bu nedenle söz konusu istisnaların geçici istisnalardan olması durumunda uygulama süresine dikkat edilmeli, Kurumlar Vergisi Kanunu' nun geçici maddelerinde ve diğer özel bir takım kanunlarda yer alan yararlanılabilecek istisnalar varsa, bunlara vergilemede istisnalar arasında yer verilmesi sağlanmalıdır. Ayrıca istisna kazançlarla ilgili olarak dikkat edilmesi gereken bir diğer konuda yararlanılan istisna kazancın stopaj karşısındaki durumudur.
Yararlanılan istisnanın stopaja tabi bir istisna olması halinde beyanı hususunda gerekli dikkatin gösterilmesi gerekir.
31- Finansman gider kısıtlaması uygulaması durumunda, finansman giderlerinin toplamının tekrar kontrol edilerek ve belirlenen oran uygulanmak suretiyle kanunen kabul edilmeyen gider kısmı doğru hesaplanarak kazanca eklenmelidir.
32- Yeminli mali müşavirlere tasdik ettirilmesi zorunlu olan bir işlemin bulunup bulunmadığının dikkate alınması ve gerekiyorsa tasdikinin yaptırılması gerekir.
33- Yeniden değerleme ve kurumlar vergisi istisnaları ile yatırım indirimine ilişkin işlemlerin yeminli mali müşavirlerce tasdikine ilişkin usul ve esaslar ilgili Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. (2,5,7,25,30,31) Söz konusu işlemlerin yeminli mali müşavirlerce tasdik edilmesi, belirli bir tutarı aşması halinde zorunlu tutulmuştur. Vergi Usul Kanunu ’nun 227/2 maddesi hükmü uyarınca yararlanılması YMM tarafından düzenlenmiş Tasdik Raporu ibrazı şartına bağlı işlemlerin tasdiklerinin yaptırılmaması halinde tasdike konu haktan yararlanılamayacağının dikkate alınması gerekir.
34- Beyan edilen kazanca göre ödenecek vergi ve fonlarla ilgili karşılıklar ayrılıp bilanço ve gelir tablosunda gösterilmelidir.
35- Geçici Vergi uygulaması nedeniyle, geçici vergi dönemleri itibariyle,
a- Yeniden değerleme yapanlar dönem sonunda değerlemeden vazgeçemezler. Yeniden değerleme uygulamasına istenilen geçici vergi döneminde başlanılabilecek ancak bu tercih hesap dönemi sonuna kadar değiştirilemeyecektir.(Gelir Vergisi Genel Tebliği Seri No: 217)
b- Yeniden değerleme yapmayanlar dönem sonunda yeniden değerleme yapabilirler.
c- Amortisman ayıranlar dönem sonunda amortisman ayırmaktan vazgeçebilirler.
d- Alacak ve borç senetlerini reeskonta tabi tutanlar dönem sonunda reeskonttan vazgeçebilirler.
Dolayısıyla geçici vergi açısından reeskont yapılmış olması müteakip geçici vergi dönemlerinde veya hesap dönemine ilişkin kazancın hesaplanmasında da reeskont işleminin yapılmasını gerektirmemektedir.
GELİRİN TOPLANMASI BEYANI VE BEYANNAME VERİLMEYEN HALLER