TARİHİ MALİYET MUHASEBESİ

Tarihi maliyet, işletme faaliyetlerinde ya da üretimde hizmet verebilmesi için gerekli konuma ve koşullara getirmek için yapılanlar harcamalar da dahil, bir var-lığın sahiplik ve kullanım hakkını elde etmek için ödenen ya da ödeneceği taahhüt edilen tutardır. Geleneksel muhasebede varlıklar, maliyet bedelleri üzerinden öl-çülerek muhasebeleştirilmekte; faydaları cari dönemde tüketilen varlıklara ilişkin maliyetler dönem karı veya zararından düşülürken, faydaları gelecekte tüketilecek varlıklara ilişkin maliyetler aktifleştirilmektedir. (Smith ve Smith, 2014: 4). Bu sistemde (amortisman ve değer düşüklüklerinin olmadığı düşünüldüğünde), var-lıklardaki değer artışları veya azalışları dikkate alınmamakta; piyasa değerleri ne olursa olsun varlıklar daima tarihi maliyetleri üzerinden finansal tablolarda takip edilmektedir (Ellul ve diğerleri, 2014: 306).

Tarihi maliyete dayanan geleneksel muhasebe, fiyatların sabit olduğu ya da çok yavaş biçimde değiştiği durumlarda kullanılmak üzere tasarlanmıştır. Ge-leneksel muhasebeyi oluşturan temel düşünceye göre, işletmenin dışındaki fi-nansal bilgi kullanıcıları için raporlama yapılırken yöneticilerin vekalet fonk-siyonuna odaklanılmalıdır. Yatırımcılar ve kredi verenlerin önceliği, işletme-ye sağlamış oldukları fonları yöneticilerin nasıl kullandığıdır; “işletmenin net değeri” bu finansal bilgi kullanıcılarının ihtiyaçlarına uygun bir ölçü değildir.

Bu nedenle, geleneksel muhasebe finansal raporlamanın amacını, varlıkların ve borçların değerlerini ölçmek yerine işletmenin faaliyet sonucunu gösteren karı belirlemek olarak görmektedir.

Tarihi maliyet muhasebesi, paranın sabit bir satın alma gücü olduğunu var-sayımına dayanır. Paranın değeri zaman içinde değişmediğine göre, varlıkların tarihi maliyetleri üzerinden raporlanması gerçeğe uygun sunumu engellememek-te; tarihi maliyetler güncel değerlerle örtüşmektedir. Ancak, modern ekonominin gerçekleri, tarihi maliyet muhasebesinin bu varsayımının sorgulanmasına neden olmuştur. Teknolojik gelişmeler, tüketici tercihlerindeki değişimler, enflasyon ve

döviz kurlarındaki değişim gibi faktörler, varlıkların bilançoda raporlanan tari-hi maliyetlerinin güncel değerleri yansıtmasını engellemiştir (Wtari-hittington, 2015:

550). Ekonomideki bu gelişmeler, IASB (Uluslararası Muhasebe Standartları Ku-rulu -International Accounting Standards Board) ve FASB (Amerikan Finansal Muhasebe Standartları Kurulu-Financial Accounting Standards Board) gibi stan-dart düzenleyici otoritelerin tarihi maliyetten sapmalarına neden olmuş ve finansal tablo kalemlerinin cari piyasa değerleriyle (özellikle de gerçeğe uygun değerleriy-le) raporlanması görüşü ön plana çıkmıştır.

IFRS ve US GAAP’te gerçeğe uygun değerle ölçüm tarihi maliyetle ölçüme nazaran giderek daha önemli hale gelmektedir. Bununla birlikte, tarihi maliyet ilkesi de tamamen terk edilmiş değildir; bazı varlıkların tarihi maliyetleri üzerin-den ölçülerek bilançoda raporlanması halen mümkündür. Örneğin, IAS 2 Stoklar standardı uyarınca stoklar, maliyet ya da net gerçekleşebilir değerden düşük ola-nı üzerinden ölçülmekte; IAS 16 Maddi Duran Varlıklar standardı maddi duran varlıkların maliyet modeli ile ölçülmesine izin vermektedir. Ancak, IFRS’te be-nimsenen ölçüm yaklaşımı “değiştirilmiş tarihi maliyet” yaklaşımı olarak kabul edilmektedir. Bu yaklaşımda, tarihi maliyetler amortisman ve değer düşüklüğü gibi bazı düzeltmelere tabi tutulmaktadır (Barth, 2014: 340).

1970’li ve 1980’li yıllarda yaşanan yüksek enflasyon sürecinde, tarihi ma-liyet muhasebesi yoğun biçimde eleştirilse de, bu muhasebe teorisi geniş bir akademisyen ve uygulayıcı kitlesi tarafından savunulmaktadır. Tarihi maliyet muhasebesinin savunucuları aşağıdaki gerekçeleri öne sürmektedir:

• Tarihi maliyetler, yöneticilerin verecekleri kararlar açısından fayda-lıdır: Yöneticiler çeşitli alternatifler arasında seçim yaparken, geçmiş-te verdikleri kararların isabetliliğine ilişkin bir değerlendirme yapma ihtiyacı duyarlar. Tarihi maliyetler, yöneticilerin geçmiş kararlarının sonuçlarını yansıtır. Ayrıca, karar verme sürecinde yöneticilerin gele-cekteki fiyat değişimlerine ilişkin tahminler yapmaları da gerekebilir.

Tarihi maliyetler; bir başka deyişle geçmişteki fiyatlar, böyle bir tah-min için iyi bir temel oluşturur.

• Tarihi maliyetler, finansal tablolarda manipülasyon yapılma olasılı-ğını azaltır: Geçmişte gerçekleşen olaylara dayanan tarihi maliyetler kullanılarak hazırlanan finansal tablolar, gelecekte gerçekleşmesi muh-temel olaylardan etkilenmemektedir. Varlıkların ve borçların geçmiş-te gerçekleşen edinme işlemlerinde ortaya çıkan tutar (tarihi maliyet) üzerinden ölçülmesi, herkes tarafından kabul edilen objektif bilginin

36 TEMMUZ - AGUSTOS

finansal tablolara taşındığı anlamına gelir. Ayrıca, kişisel değerlendir-meleri içeren gerçekleşmesi muhtemel olayların sonuçlarının ölçümde dikkate alınmaması, tarihi maliyet bilgisinin güvenilir olduğuna işaret etmemtedir. Objektif ve güvenilir bilginin raporlanması, yöneticilerin finansal tablolardaki tutarları manipüle etmeleri riskini azaltmaktadır (Linsmeier, 2013: 778).

• Tarihi maliyetler, yöneticilerin performansının denetlenmesi açısın-dan faydalıdır: Geleneksel muhasebede, finansal raporlamanın önce-liğinin yöneticilerin vekalet fonskiyonları olduğu düşünülmektedir.

Yöneticiler, vekilleri konumunda oldukları yatırımcılara (hissedarla-ra), düzenledikleri finansal tablolar aracılığıyla kullandıkları fonların etkinliği ve kişisel performansları konusunda hesap vermektedirler.

Yöneticilerin vekalet fonksiyonlarını etkin biçimde yürütülüp yürüt-mediklerinin anlaşılması için kullanılacak en iyi ölçü, geçmişte elde edilen kardır (Abdel-Khalik, 2011: 256).

Diğer taraftan, tarihi maliyet muhasebesine karşı olanların savundukları görüşler ise şunlardır:

• Tarihi maliyet muhasebesi, fiyatların yükseldiği dönemde ihtiyaca uy-gun bilgi üretememektedir: Cari piyasa değeri farklı hale geldiğinde, bir varlığı yıllar önce ödenen fiyatı üzerinden raporlamak, finansal bilgi kullanıcıları için ihtiyaca uygun bilgi sunulmadığını göstermektedir (Ab-del-Khalik, 2011: 263). Ayrıca, paranın satın alma gücünün farklı olduğu dönemlerde edinilmiş ve tarihi maliyetleriyle muhasebeleştirilmiş varlık-ların alt alta sıralanmaları suretiyle hesaplanan aktif toplamı da finansal bilgi kullanıcıları için ihtiyaca uygun bir bilgi değildir.

• Tarihi maliyet muhasebesi, fiyatların yükseldiği dönemlerde karı ol-ması gerektiğinden daha yüksek göstermektedir: Varlıklardaki fiyat değişimlerinin dikkate alınmadığı tarihi maliyet muhasebesinde, satış fiyatlarının yükselmesi karın olduğundan yüksek gösterilmesine ne-den olabilmektedir. Bunun sonucunda, işletmenin faaliyet kapasitesini erozyona uğratacak kar dağıtımları yapılabilmektedir.

• Tarihi maliyet muhasebesinde, geçmişte gerçekleşen elde tutma ka-zançlarının cari dönem karına dahil edilmesi, dönemin faaliyet so-nuçlarını bozmaktadır: Tarihi maliyet muhasebesinde, geçmişte piya-sa fiyatından düşük bir bedel ödenerek piya-satın almış bir varlığa ilişkin

kar, ancak varlığın satıldığı dönemde muhasebeleştirilmekte ve faa-liyet sonuçlarına yansıtılmaktadır. Bu durumda, geçmişte varlığın pi-yasa fiyatının altında bir fiyattan satın almış olmanın faydası, varlığın satın alındığı dönem yerine, varlığın satıldığı dönemde dikkate alın-makta ve böylelikle faaliyet sonuçlarının dönemselliğe uygun olarak raporlanması ilkesi bozulmaktadır.

Geleneksel muhasebenin temelini oluşturan tarihi maliyet muhasebesine getirilen eleştiriler, fiyatların yükseldiği ve piyasa koşullarının değiştiği du-rumlara uyumlu finansal raporlamayı engellemesi üzerine yoğunlaşmaktadır.

1950’li yıllarda (Chambers, Sterling, Edwards ve Bell) tarihi maliyet muhase-besi yerine alternatif bir muhasebe teorisi geliştirme çalışmalarına başlamıştır.

Dünya genelinde yüksek enflasyonun yaşandığı 1970’li yıllarda ise, yüksek enflasyonun tarihi maliyet muhasebesi üzerindeki etkilerinin nasıl giderileceği konusu gündeme gelmiştir. Ancak, 1980’li yılların ikinci yarısından itibaren enflasyonun düşmesiyle birlikte tarihi maliyet muhasebesinin fiyat değişim-lerine (enflasyona) karşı nasıl ayarlanacağı konusu muhasebe literatüründe tartışma konusu olmaktan çıkmıştır (Whittington, 2015: 559). Günümüzdeki tartışmaların odak noktası, varlıkların mevcut piyasa koşullarını yansıtan ve

“gerçeğe uygun değer” olarak da bilinen cari piyasa değerleriyle ölçülmesi-nin tarihi maliyetlere göre daha faydalı bilgi sunup sunmadığıdır. Daha açık bir ifadeyle; tarihi maliyet muhasebesi artık fiyat değişimlerini yansıtmadığı gerekçesiyle eleştirilmekten ziyade, piyasa koşullarını yansıtmadığı gerekçe-siyle eleştirilmektedir. Zamanla bu eleştiriler, standart düzenleyici otoriteler tarafından da kabul görmüş ve varlıkların ölçümü için gerçeğe uygun değer daha fazla uygulanır hale gelmiştir.