BÖLÜM 3: ULUSLARARASI F•NANSAL RAPORLAMA STANDARTLARI
3.2. Finansal Tablolardaki Farkl•l•klar
TFRS 4: Sigorta Sözle•meleri Standard•n•n 14. Maddesinin (d) bendi, Reasürans varl•klar•n• ilgili reasürans borçlar•yla ya da Reasürans sözle•melerinden do•an gelir veya gideri, ilgili sözle•mesinden do•an gider veya gelir kalemi ile mahsup edilmesini yasaklam••t•r. Türkiye’deki uygulamada ise bu tutarlar netle•tirilmi• de•eri ile bilançoda gösterilmektedir. Türkiye’deki uygulamada teknik kar••l•klarla alakal• reasürans paylar• kar••l•k tutarlar•n•n alt•nda pasif düzenleyici hesap olarak
163
çal••maktad•r. TFRS 4 hükümleri gere•ince hâlihaz•rda Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• Hesap Grubunda net de•erleri ile gösterilen hesaplar•n brüt tutarlar üzerinden gösterilmesi gerekmektedir. Zira sigorta •irketlerinin ay•rd•klar• kar••l••• ödeyece•i •ah•s ve/veya •irketler ile reasürans •irketinden tahsil edece•i k•sm• ayn• •ah•s ve/veya •irketlerden de!ildir. "irket ortaya ç•kan bir hasar durumunda sigortal•ya ödeme yapmas•na kar••l•k, hasar ile ilgili reasürans •irketinden bu mebla!• tahsil edemeyebilir. Ayn• ki•i ya da •irkete ait olmayan borç ve alacaklar•n mahsup edilmesi bu yüzden yasaklanm••t•r. Bu yüzden borcu ve alaca!•n• dipnotlarda göstermek yerine borçlar•n• bilançonun kaynak k•sm•nda, alacaklar•n• ise bilançonun varl•k k•sm•nda göstermesi sigorta •irketinin hem gerçek durumunu görmek hem de bilançonun daha do!ru rakamlar ile olu•mas• ad•na daha do!ru bir yakla••m olacakt•r.
3.2.1. 2013 Y•l• •çin Yap•lan Düzenlemeler
Yukar•da belirtilen sebeplerden dolay• 35 ve 45 numaral• hesap gruplar•nda bulunan teknik kar••l•k tutarlar•n•n brüt tutarlar• ile gösterilmesi, Bilançonun Aktif K•sm•na ise kullan•mda olmayan bir hesap grubuna (çal••man•n devam•nda bo• durumda bulunan 17 ve 21 numaral• hesap gruplar• kullan•lacakt•r) “Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay•” ad• alt•nda bir hesap grubu aç•larak reasürans •irketine devredilen tutarlar brüt de"eri ile raporlanmal•d•r. Standart•n teknik kar••l•klar ile reasürans paylar•n• ayr• ayr• gösterimini istemesinden ötürü bu iki hesap grubu yazar taraf•ndan olu•turulmu•tur.
Tablo 34: 2013 Y•l• Düzenleme Öncesi 35 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar Grubu
E-Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 609.946.555
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l•"• – Net 294.205.950
2- Devam Eden Riskler Kar••l•"• – Net 28.692.245
3- Matematik Kar••l•klar – Net --
4- Muallak Tazminat Kar••l•"• – Net 275.694.884
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• – Net --
164
Tablo 35: 2013 y•l• Düzenleme Öncesi 45 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar Grubu
E- Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 11.161.464
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Net --
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Net --
3- Matematik Kar••l•klar – Net --
4- Muallak Tazminat Kar••l••• – Net --
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• – Net --
6- Di•er Teknik Kar••l•klar – Net 11.161.464
Tablo 34 ve Tablo 35 XYZ Sigorta A.%.’nin kamu ile payla•m•• oldu•u 2013 y•l• konsolide olmayan finansal tablolar•ndan al•nm•• “Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• Hesap Grubu”nun detay• sunulmu•tur. Hesap plan•nda, ayr•lan kar••l•klar reasürans pay• mahsup edilmi• halde gösterilmektedir. TFRS 4 yukar•da belirtilen husus sebebiyle mahsup i•lemi yap•lmas•n• yasaklam••t•r. Reasürör paylar•n•n bilançoda gösterilebilmesi için Tablo 36 ve Tablo 37’de oldu•u gibi detayland•r•lmas• gerekmektedir
Tablo 36: 2013 y•l• Düzenleme Sonras• 35 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•k Grubu
E-Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 1.222.712.851
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Brüt 568.438.906
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Brüt 89.888.702
3- Matematik Kar••l•klar – Brüt --
4- Muallak Tazminat Kar••l••• – Brüt 553.031.767
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• – Brüt --
165
Tablo 37: 2013 y•l• Düzenleme Sonras• 45 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar Grubu
E- Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 18.687.052
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Brüt --
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Brüt --
3- Matematik Kar••l•klar – Brüt --
4- Muallak Tazminat Kar••l••• – Brüt --
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• – Brüt --
6- Di•er Teknik Kar••l•klar – Brüt 18.687.052
17 numaral• Sigorta Yükümlülükleri ve Reasürans Varl•klar• bilanço dipnotu sigortac•l•k faaliyetleri ile ilgili ayr•lan teknik kar••l•klar•n brüt tutarlar•n• ve reasürans •irketlerine aktar•lan tutarlar• içermektedir. TFRS 4 söz konusu tutarlar•n mahsup edilemeyece•ini belirtti•i için bilanço kalemleri dipnotta belirtilen tutarlara göre revize edilmi•tir. Brüt tutarlar•n bilanço hesaplar•na yaz•lmas• sonucunda bilançonun e•itli•i bozulmaktad•r. Hem bilançoda e•itli•i sa•lamak hem de reasürans •irketine devredilen tutarlar• dipnot yerine bilançoda gösterebilmek amac•yla bilançonun varl•k k•sm•na mevcut hesap plan•nda olmayan 2 hesap grubu (17 ve 21) tan•mlanm•• ve Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Grubu Tablo 38 ve Tablo 39’da görüldü•ü gibi olu•turulmu•tur.
Tablo 38: 2013 y•l• 17 Numaral• Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Hesap Grubu
F-Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• 612.766.296
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• Reasürör Pay• 274.232.956
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• Reasürör Pay• 61.196.457
3- Matematik Kar••l••• Reasürör Pay•
4- Muallak Tazminat Kar••l••• Reasürör Pay• 277.336.883
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• Reasürör Pay•
166
Tablo 39: 2013 y•l• 21 Numaral• Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Hesap Grubu
A-Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• 7.525.588
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• Reasürör Pay•
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• Reasürör Pay•
3- Matematik Kar••l••• Reasürör Pay•
4- Muallak Tazminat Kar••l••• Reasürör Pay•
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• Reasürör Pay•
6- Di•er Teknik Kar••l•klar Kar••l••• Reasürör Pay• 7.525.588
Bilançoyu brüt hale getirebilmek için reasürans paylar•n•n bilançonun aktifine aktar•lmas• muhasebe kayd• yap•larak hem teknik kar••l•klar•n brüt tutara yükseltilmesi hem de bilançonun varl•k k•sm•nda reasürör pay• hesaplar•n•n olu•mas• mümkün hale getirilmi• olacakt•r.
Örne•in XYZ Sigorta A."’nin dipnotlar•na göre 2013 y•l• itibariyle Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• Brüt 568.438.906 TL, Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• Reasürör Pay• 274.232.956 TL’dir. Türkiye’de yürürlükte bulunan sigortac•l•k mevzuat• gere•i •irket, KPK Brütten KPK reasürör pay•n• mahsup etmek suretiyle bilançoda net tutar ile göstermi•tir. Bu i•lemin sonucunda bilançoda KPK Reasürans Pay• kadar eksik raporlama yap•lm•• olmaktad•r. TFRS 4 gere•ince Reasürör paylar•n•n bilançoda ayr•ca gösterimine yönelik olarak bir varl•k hesab• niteli•inde olmak üzere Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Hesap Grubu olu•turulmu•tur. Reasürör paylar•n•n olu•turulan bu hesap grubunda gösterilmesi gerekmektedir. Buna paralel olarak bilançonun pasifinde Sigortac•l•k Teknik kar••l•klar• uygulamada hazine müste•arl••• yönetmeliklerine göre net tutarlar• ile raporland•klar• için Reasürör pay• dü•ülmü•tür. TFRS 4 brüt de•erlerden raporlama yap•lmas•n• istedi•i için Sigortac•l•k Teknik Kar••l••• Hesab• da Reasürör pay• kadar art•r•lm••t•r. Söz konusu i•lemlere yönelik olarak yap•lacak muhasebe kayd• •öyle olacakt•r:
171.KPK REASÜRÖR PAYI 274.232.956
167
Yukar•da yap•lan kay•t di•er teknik kar••l•klar için de yap•larak 35 ve 45 numaral• teknik kar••l•klar grubundaki tutarlar brüt de•erlerine getirilecektir. !irketin mevcut bilanço toplam• 1.212.682.287 TL iken TFRS 4’e göre yukar•da bahsi geçen düzenlemeler yap•ld•ktan sonra bilanço toplam• 620.291.884 TL artarak 1.832.974.171 TL’ye yükselmi•tir.
3.2.2. 2014 Y•l• •çin Yap•lan Düzenlemeler
Finansal tablolar•n tutarl•l••• aç•s•ndan 2014 y•l• finansal tablolar•n•n 2013 y•l•ndakine benzer •ekilde düzeltilmesi gerekmektedir. !irketin 2014 y•l• itibariyle bilançosunda gözüken 35 ve 45 numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• Gruplar• Tablo 40 ve Tablo 41 de gösterilmi•tir.
Tablo 40: 2014 y•l• Düzenleme Öncesi 35 numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• Grubu
E-Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 681.399.415
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Net 316.238.662
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Net 12.587.183
3- Matematik Kar••l•klar – Net -
4- Muallak Tazminat Kar••l••• – Net 351.019.907
5- "kramiye ve "ndirimler Kar••l••• – Net -
6- Di•er Teknik Kar••l•klar – Net 1.553.663
Tablo 41: 2014 y•l• Düzenleme Öncesi 45 numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• Grubu
E- Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 14.654.924
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Brüt -
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Brüt -
3- Matematik Kar••l•klar – Brüt -
4- Muallak Tazminat Kar••l••• –Brüt -
5- "kramiye ve "ndirimler Kar••l••• –Brüt -
168
2013 y•l•nda yap•lan uygulama 2014 y•l•nda da tekrarlanarak XYZ Sigorta A.!.’nin kamuyla payla•m•• oldu•u dipnotlar incelenmi•tir. 17 nolu dipnotta •irketin sigorta yükümlülükleri ve reasürans varl•klar• tutarlar• aç•klanmaktad•r. Standarta göre dipnotta bulunan brüt tutarlar•n bilançonun pasifinde reasüransa devredilen tutarlar•n ise bilançonun aktifinde reasürans paylar• olarak ayr• ayr• izlenmesi gerekmektedir. Bu yüzden pasifte bulunan net tutarlar reasürans paylar• eklenerek brüt hale getirilirken aktifte reasürans tutar• kadar art•r•larak bilanço dengesi sa•lanacakt•r. 17 numaral• dipnotta bulunan veriler ile revize edilen hesap gruplar• Tablo 42, Tablo 43, Tablo 44 ve Tablo 45’de gösterilmi•tir.
Tablo 42: 2014 y•l• Düzenleme Sonras• 35 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•k Grubu
E-Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 1.282.253.867
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Brüt 605.607.636
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Brüt 14.664.855
3- Matematik Kar••l•klar – Brüt -
4- Muallak Tazminat Kar••l••• –Brüt 660.427.713
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• –Brüt -
6- Di•er Teknik Kar••l•klar –Brüt 1.553.663
Tablo 43: 2014 Y•l• Düzenleme Sonras• 45 Numaral• Sigortac•l•k Teknik Kar••l•k Grubu
E- Sigortac•l•k Teknik Kar••l•klar• 37.692.500
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• – Brüt -
2- Devam Eden Riskler Kar••l••• – Brüt -
3- Matematik Kar••l•klar – Brüt -
4- Muallak Tazminat Kar••l••• –Brüt -
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• –Brüt -
169
Tablo 44: 2014 y•l• 17 Numaral• Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Hesap Grubu
F-Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• 600.854.452
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l••• Reasürör Pay• 289.368.974
2- Devam Eden Riskler Kar••l•"• Reasürör Pay• 2.077.672
3- Matematik Kar••l•klar Reasürör Pay•
4- Muallak Tazminat Kar••l•"• Reasürör Pay• 309.407.806
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• Reasürör Pay•
6- Di"er Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay•
7-Reasürans Varl•klar• De"er Dü•üklü"ü (-)
Tablo 45: 2014 y•l• 21 Numaral• Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• Hesap Grubu
A-Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• 23.037.576
1- Kazan•lmam•• Primler Kar••l•"• Reasürör Pay•
2- Devam Eden Riskler Kar••l•"• Reasürör Pay•
3- Matematik Kar••l•klar Reasürör Pay•
4- Muallak Tazminat Kar••l•"• Reasürör Pay•
5- •kramiye ve •ndirimler Kar••l••• Reasürör Pay•
6- Di"er Teknik Kar••l•klar Reasürör Pay• 23.037.576
Reasürans varl•klar•n bilançonun aktif taraf•nda raporlanmas•ndan önce •irketin aktif büyüklü"ü 1.360.677.815 TL iken, düzenleme sonras•nda aktif büyüklü"ü %45 oran•nda artarak 1.984.569.843 TL olmu•tur. Buradan ç•kan sonuç ise Hazine Müste•arl•"•n•n netle•tirme uygulamas•ndan ötürü •irketin varl•klar•n•n TFRS 4’e göre olmas• gerekenden % 45 daha dü•ük de"erle raporlanmas• sonucunu do"urdu"udur. Durum, sektörün tamam• aç•s•ndan de"erlendirilecek olursa, söz konusu uygulaman•n sektörün büyüklü"ünün oldu"undan çok daha dü•ük bir •ekilde gözükmesine neden oldu"u ifade edilebilir.