Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method) 368Method)368

Yeniden satış fiyatı yöntemi, bir ürünün bağımsız kişilere satılmak üzere bağımlı şirketten alınması halinde, bağlı şirketten alındığı fiyatı bulmayı amaçlayan bir yöntemdir. Üçüncü kişiye uygulanan yeniden satış fiyatından, uygun bir brüt kar marjı (gross profit margin) indirilerek bağımlı şirketten alış fiyatı bulunmaktadır.

Bu şekilde bulunan fiyat bağlı şirketler arasındaki transfer fiyatı olmaktadır. Brüt marjın hesabında, satıcının satış ve faaliyet giderleri, satıcının gerçekleştirdiği işlevler ışığında kullanılan varlıklar ve üstlenilen riskler dikkate alınır. Brüt marjdan ürünün alımı için ödenen gümrük vergileri gibi ek giderler düşüldükten sonra kalan tutar bağımlı şirketler arasında emsal bedel olarak kabul edilir. Yöntemin uygulanmasında en önemli husus uygun marjın hesaplanmasıdır.

Hesabın makul bir şekilde yapılabilmesi halinde, kullanılabilecek kullanışlı bir yöntemdir.³⁶⁹ Yöntemin uygulanabilmesi için yeniden satışın bağlılık bir ilişkisi bulunmayan üçüncü kişilere yapılması gerekmektedir. Serbest piyasadaki bir alıcıya satış yapılmalıdır.³⁷⁰

367 Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılmış, Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı İşlemlerin Muhasebeleştirmesi Standardı konulu 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliği, Resmi Gazete Tarihi:

22.06.2002, Sayısı: 24793(Mükerrer)

368 Kimi yazarlar bu yönteme Perakende Satış Yöntemi olarak adlandırmaktadırlar.

Bkz. Kızılot, 2002, a.g.e., s. 73

369 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482-3(c), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s..92, Ho; Lau, 2002, a.g.m., s. 70

370 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.18

Yöntemin esasındaki temel varsayım, serbest piyasadaki bağımsız dağıtımcılar arasındaki rekabetin, aynı işlevleri ifa eden dağıtımcılar için benzer kar marjlarını sağladığı şeklindedir.

Dolayısıyla yeniden satış fiyatı yönteminde alıcının bağımlı şirkete ödeyeceği fiyat, aynı işlevleri ifa eden bağımsız şirketlerin elde ettikleri kar marjlarını esas alarak hesap edilmektedir. Diğer bir anlatımla bağımsız şirketlerden elde edilen kar marjları, bağımlı şirketin satış fiyatından düşülerek emsal alış fiyatı bulunmaktadır.³⁷¹

Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Alman Şirketi A, Türkiye’deki bağlı şirketine T’ye otomobil satmaktadır. Türkiye’deki bağlı şirket T ana şirketin Türkiye’deki tek dağıtıcısı konumundadır. İşleme konu otomobilin Türkiye perakende satış fiyatı 30.000 YTL’dir. Dışsal piyasa verilerine göre benzer otomobillerde perakendecinin kar marjı %10 dur. Bu marja dağıtımcı tarafından üstelenilen reklam ve garanti hizmeti maliyetleri dahil değildir. Türkiye’deki dağıtımcının reklam ve garanti hizmetleri karşılığında üstlendiği maliyet 1.000 YTL’dir.

Bu çevrede Alman Şirketi A’dan Türkiye’deki bağlı şirketi T’ye transfer fiyatı, (30.000 – (30.000*%10) – 1.000) 26.000 YTL’dir.³⁷²

Yeniden satış yapan, komisyonculuk işini üstleniyor ise yeniden satış fiyatından indirilecek brüt kar marjı, komisyonculuk ücreti kadar olur ve satılan malın bir yüzdesi şeklinde hesaplanabilir. Yeniden satış fiyatı marjının hesaplanmasında dikkate alınması gereken husus, komisyoncunun bu işi acente olarak ya da kendi hesabına yapıp yapmadığı olacaktır. Komisyoncu bu işi acente olarak yapıyorsa sadece malların sahibine karşı sorumlu olacak, riski üzerinde taşımayacak ve mallara herhangi bir katkısı olmayacaktır.³⁷³ Kar marjı da bu ölçüde düşük olacaktır. Kendi hesabına yapması halinde risk üstleneceği ve ifa edeceği işlevler artacağı için kar marjı da o denli yüksek olacaktır.

Yeniden satış fiyatı yöntemi, tipik olarak bağımlı şirketlerin dağıtımcı işlevini gördüğü durumlarda dağıtım işlevinin

371 Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 9

372 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 252’ den yararlanılmıştır.

373 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482-3 (c)(3)(ii)(D), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 92 - 93

fiyatlandırılmasında kullanılır.³⁷⁴ Şirketin bağlı şirketten aldığı mallara bir katma değer ilave etmeden üçüncü şahıslara sattığı durumlarda, bağımlı şirketler arasındaki transfer fiyatı, üçüncü kişilere yapılan satış fiyatından uygun bir kar marjı ve gerekli ayarlama tutarları düşüldükten sonra elde edilen fiyata tekabül etmektedir.³⁷⁵

Yeniden satış fiyatı yöntemin uygulanması için yapılan karşılaştırmalarda marjlar, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre ürün farklılıklarından daha az etkileneceğinden ürün farlılıkları konusunda ayarlama yapmak zorunluluğu azalacaktır.

Çünkü ürün farklılıklarındaki küçük değişiklikler, fiyatlara göre brüt marjlarda daha az etki göstermektedir.³⁷⁶ Bu nedenle ürünün kendisi hariç diğer karakteristik özellikleri karşılaştırılabilir durumda ise karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre emsal bedelin bulunmasında daha elverişlidir.³⁷⁷

Yeniden satış fiyatı marjı, yeniden satışı yapanın ifa ettiği faaliyetlerinin düzeyinden etkilenir. İfa edilen faaliyetin en düşük düzeyi sadece malın alınıp tüketiciye satılması ile sınırlı olabilir. Bu durumda yeniden satış yapan risk almaz. Diğer taraftan yeniden satış yapan, tüm riskleri ile birlikte reklam, pazarlama, dağıtım, garanti sağlama, finansal hizmetler ve benzeri hizmetleri de sağlayabilir. Eğer yeniden satış yapan kontrollü bir işlemde önemli büyüklükle ticari risk üslenmiyor, sadece malı üçüncü bir kişiye transfer ediyorsa, ifa edilen fonksiyonların ışığında yeniden satış fiyatı marjı düşük olacaktır. Öte yandan yeniden satış yapanın piyasada kendine has dağıtım, satış ve organizasyon uzmanlığı varsa, bazı riskleri üsleniyorsa, gayri maddi varlığın sağlanmasında önemli katkısı bulunuyorsa, yeniden satış fiyatı marjı yüksek olacaktır.³⁷⁸ Yeniden satış yapanın, bağlı bir şirketten aldığı malı üçüncü kişiye kısa sürede satması halinde yöntemin uygulanması sağlıklı olacaktır. Buna karşılık alım ile satım arasına uzun sürenin girmesi halinde yöntemin güvenilirliği azalabilecektir.³⁷⁹

374 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212, Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., 882, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 14

375 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 212

376 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 5, ABD 482 - 3(c)(3)(B), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s.92

377 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 104

378 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 8, ABD 482 – 3(c)(3)(ii)(C)

379 Öz, 2005, a.g.e., s. 299

Bu yöntem transfer fiyatının belirlenmesinde satıcıya daha fazla pay verme eğiliminde olacaktır. Zira tekrar satış yapana mal edilen kar marjının üstünde kalan karlar, doğrudan malı satan bağlı şirkete atfedilmektedir. Tekrar satış yapana daha az kar payı verilme riski bulunmaktadır.³⁸⁰

Kontrollü işlemlerdeki muhasebe uygulamaları kontrolsüz işlemlerdekilere göre farklılık gösterdiğinde, yeniden satış fiyatı marjının hesaplanmasında kullanılacak verilerde, aynı brüt kar marjlarına ulaşacak şekilde uygun ayarlamalar yapılmalıdır.

Maliyetlerin sınıflandırma şekli önemlidir. Örneğin araştırma ve geliştirme harcamaları, faaliyet giderleri ya da satışların maliyeti içinde gösterilebilir. Bir işlemde faaliyet giderleri, diğer işlemde satışların maliyeti içinde yer almaları durumunda bu iki işlemin karşılaştırılması mümkün değildir. Bu durumda tekrar satış marjı, uygun ayarlamalar yapılmadığı sürece karşılaştırılmamalıdır. ³⁸¹

Türk bankacılık mevzuatında bu yöntem yer almaktadır. Mal veya hizmet üçüncü tarafa sunulmadan önce bankanın dahil olduğu risk grubundaki kuruluşlar arasında aktarılıyorsa tekrar satım fiyatı yöntemi kullanılacaktır. Bu yöntem tekrar satım fiyatını, tekrar satanın malın maliyeti üzerinde makul bir kar elde edebileceği bir düzeye indirmek suretiyle bulmaktadır.³⁸²

Bu yöntemde Emsal Bedel: (Yeniden Satış Fiyatı – (Yeniden Satış Marjı x Yeniden Satış Fiyatı)

Yeniden Satış Marjı: (Yeniden Satış Fiyatı – Alış Fiyatı) / Yeniden Satış Fiyatı

formülleri ile bulunabilmektedir.³⁸³

7.3 Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method) Maliyete ilave yöntemi, benzer işlemler için işletmenin bir bölümünde veya bir işletmede oluşan maliyete, karşılaştırılabilir

380 Hoffman, 2001, a.g.e., s. 26

381 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 9, ABD 482- 3(c) (3)(iii)(A), Turner;

Okawara; Miall, 2003, a.g.m., s. 43 - 45

382 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliği md. 4

383 Uyanık, 2001, a.g.e., s. 251

benzer durumlar esas alınarak bulunacak uygun (appropriate) brüt kar marjı (gross profit markup) ilave edilmesiyle transfer fiyatına ulaşılan yöntemdir.³⁸⁴ Yöntemin uygulanmasında, alıcıya malların transferi ya da hizmetin temini için yapılan kontrollü bir işlemde, malların ya da hizmetlerin satıcısındaki maliyetlerin oluşumu esas alınır.³⁸⁵ Maliyete ilave yöntemi, karın belirlenmesinde maliyetlerin önemli olduğu ve maliyetler ile kar arasında bir bağlantı bulunduğu durumlarda kullanılmaktadır.³⁸⁶ Bu yöntem transfer fiyatlandırmasında sık sık kullanılan yöntemlerden biridir.³⁸⁷ Ernst & Young tarafından 1999 yılında yapılan bir araştırmaya göre, bağımlı şirketler arasındaki servis temininde en çok kullanılan yöntemdir. İkinci en çok kullanılan yöntem ise karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemidir.³⁸⁸

Kontrollü bir işlemde emsal alınarak maliyete ilave edilecek kar marjı, işletme içi ve işletme dışı olmak üzere iki şekilde tespit edilebilir. İlkinde satıcının karşılaştırılabilir kontrolsüz işlemlerde maliyete ilave ettiği kar marjı referans gösterilerek oluşturulabilir.

İkincisinde maliyete ilave kar marjı, bağımsız bir şirketin karşılaştırılabilir işlemde elde ettiği marj, bir emsal olarak dikkate alınabilir. Ürün farklılıkları, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre maliyete ilave yönteminde daha az önem taşımaktadır.

Daha önce bahsedildiği gibi, kontrollü ve kontrolsüz işlemlerde maliyet ile marjı etkileyen maddi farklılıkları elimine edecek ayarlamaların yapılması gerekecektir. Ayarlamaların makullüğü maliyete ilave yöntemindeki analizin güvenilirliğini etkileyecektir. ³⁸⁹

Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Fransız şirketi F, Türkiye’deki bağlı şirketine

384 Belkaoui, 1991, a.g.e., s. 225

385 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., s. 882, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 174, Uluslararası muhasebe, maliyet muhasebesi ve yönetim muhasebesi kitaplarında, tam maliyet, değişken maliyet, standart maliyet, ikili maliyet gibi kavramlar kullanılarak bu yöntem geniş olarak açıklanmıştır. Çalışmamızın vergi hukuku niteliği ağır bastığı için muhasebe yönü üzerinde durulmamıştır

386 Adams;Coombes, 2003, a.g.e., s. 19

387 Stevenson; Cabell, 2002, a.g.m., s. 80

388 Hobster; Mills, Dec 99/Jan 2000, a.g.m., s. 51, Bu yöntem Çin’de İşlemsel Net Marj yöntemi ile birlikte en çok kullanılan yöntemdir. Bkz.: Ho; Lau, 2002, a.g.m.

s. 70

389 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 11, ABD 482 - 3(d)(2), 482-3(d)(3), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.501, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s.

94 - 95

maliyet bedelinin (VUK’nun 275 inci maddesine göre direkt ve dolaylı maliyetler toplamı olarak belirlenmiş tutar.) %20 kar payıyla parfüm satmaktadır. Fransız şirketi ile kendisi de üretim yapan Türkiye’deki bağlı şirketi, 1 ml parfümün maliyet bedelini 1 YTL olarak hesaplanmaktadır. Bu durumda maliyet bedeline %20 kar payı ilave edilmesi durumunda 1 ml parfümün transfer fiyatı (1 * 1,20) 1, 20 YTL olacaktır.³⁹⁰

İfa edilen işlevlerin ışığında ve piyasa koşullarında hesaplanan uygun bir kar marjı maliyete ilave edilir. Maliyetlere, kar marjı ilave edildikten sonra ulaşılan tutar, kontrollü işlemde emsal bedel fiyatı olarak kabul edilir. Bu yöntem birbiri ile ilgili taraflar arasındaki yarı mamullerin satışında, birlikte aynı mekanların kullanımında, uzun vadeli alım ve satımlarda ya da kontrollü işlemlerin hizmetlerinin temin edildiği durumlarda uygulanır.³⁹¹ Sözleşmeli üretim anlaşmalarında, off shore bölgelerinde yapılan üretim anlaşmalarında, vergi cennetlerinde yapılan üretim anlaşmalarında, araştırma ve geliştirme faaliyetlerinin önemli olmadığı, pazarlama ile ilgili gayri maddi varlıkların bulunmadığı üretim alanlarında vergi idareleri tarafından çok benimsenen yöntemdir.³⁹²

Yöntemin uygulanmasında karşılaştırma yapılacak şirketlerin maliyet yapıları, yönetimdeki etkinlikleri önem arz etmekte ve yöntemin sağlıklı olarak uygulanmasında dikkate alınması gerekmektedir. Örnek olarak, şirket A’nın bağımlı şirket olan dağıtıcıya tost makinesi sattığını, şirket B’nin de bağımsız bir dağıtıcıya ütü sattığını varsayalım. Küçük ev aletleri sektöründe tost makinesinin ve ütünün kar marjları genellikle aynıdır. Maliyete ilave yöntemi uygulandığında, kar marjları karşılaştırılan kontrollü ve kontrolsüz üreticinin satış fiyatlar ile üretim maliyetleri farklı olabilecektir. Şirket A üretim aşamasında şirket B’den, daha yeni tesis ve demirbaş kullandığı, daha iyi iş tecrübesi, yönetimde daha deneyimli olması gibi sebeplerle daha düşük maliyetleri sağlayabilecektir. Benzer şekilde şirket A, tost makinesi yerine ütü yapsa ve şirket B gibi ütü için aynı fiyatı koysa, şirket A nın kar

390 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 26’dan yararlanılmıştır.

391 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 11, ABD 482 - 3(d), Gustafson;

Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 94 – 95, Beylik, 2004, a.g.m.

392 Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., 12 -13

marjları şirket B’nin kinden daha yüksek olabilecektir. Her iki şirket de aynı fiyatı koymakla birlikte maliyet yapılarındaki farklılık nedeniyle elde ettikleri kar marjları farklı olduğundan doğrudan karşılaştırma hatalı sonuçlar verecektir. Dolayısıyla kar marjlarındaki bu tür farklılıkların etkilerini ayarlamadıkça, maliyete ilave yönteminin uygulanması tam olarak anlamlı olmayacaktır. ³⁹³

Ayrıca, maliyete ilave yönteminin uygulanmasında maliyetlerde önemli yer tutan varlıkların edinim şekilleri göz önünde bulundurulmalıdır. Örnek olarak, faaliyetlerini kiralanmış varlıklarla yürüten ve maliyete ilave yönteminin uygulanmasında referans olarak kabul edilen bir şirketin maliyeti, işlemlerini kendi varlıkları ile yürüten şirket tarafından oluşturulan maliyet ile karşılaştırılmamalıdır.

Maliyete ilave yöntemi, kontrollü mal veya hizmet satıcılarının maliyetleri ile kontrolsüz şirketlerin karşılaştırılabilir işlemlerindeki maliyetleri ve bu maliyetlere ilave edilen kar marjlarının karşılaştırması esasına dayandığından, maliyet yapılarındaki farklılıklar marj ilavesi suretiyle elde edilecek emsallerine uygunluk fiyatını etkileyecektir.³⁹⁴

Maliyete ilave yönteminin uygulanmasında dikkate alınması gereken bir nokta da şirketlerin maliyetleri ile fiyatları arasında her zaman aynı yönde ilişki olmadığıdır. Maliyetlerin artması buna ilave edilecek kar marjının uygulanması ile bulunacak fiyatın artması anlamına gelmeyebilecektir. Piyasadaki rekabet koşulları nedeniyle maliyetleri yüksek olsa dahi şirketler daha düşük fiyatlara razı olabilmektedirler. Daha düşük fiyata razı olma, kar marjlarında düşme anlamına gelecektir. Bu nedenle rekabet koşullarından kaynaklanan fiyat düşüşleri emsal bedele ulaşmada dikkate alınması gereken konulardan biri olmaktadır.³⁹⁵

Karşılaştırma yapılacak malların niteliklerindeki farklılıklar yöntemin uygulanmasında dikkate alınmalıdır. Aksi takdirde mükelleflerin gereksiz yere tarhiyatlara maruz kalma riski bulunmaktadır. Örneğin ABD Savunma Bakanlığı’na bot satışı yapan bir ana şirket, botların üretiminde kullanılan bir kısım parçalarını

393 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 12, ABD 482-3(d)(3), Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m. s. 94 - 95

394 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 13, Öz, 2005, a.g.e., s. 300

395 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 109

Porto Rico’daki bağımlı şirketten almaktadır. Amerikan İç Gelir İdaresi benzer bot yapan firmaları emsal alarak brüt marjların düşük olduğunu iddia ederek ilave tarhiyat yapmıştır. Ancak Mahkeme savaş botunun diğer botlarla aynı brüt marja sahip olamayacağı, dolayısıyla diğer şirketlerin emsal şirket olamayacağı gerekçesiyle tarhiyatı ret etmiştir.³⁹⁶

Muhasebe standartları ve kavramları farklılık arz edebilmekle birlikte, şirketlerin maliyetleri ve harcamaları üç geniş kategoriye ayrılabilir. İlk olarak hizmet ya da mal üretiminin direkt maliyetleri bulunmaktadır. Direkt maliyete örnek olarak hammaddelerin maliyetleri gösterilebilir. İkincisi, üretimin dolaylı maliyetleridir.

Dolaylı maliyetler üretim ile çok yakından ilgili olmakla birlikte, birkaç mal veya hizmetin üretiminde kullanılabilmektedirler. Dolaylı maliyetlere örnek olarak, hizmetlerinden değişik bölümlerce yararlanılan satın alma bölümünün maliyetleri gösterilebilir. Son olarak, şirketlerin faaliyet giderleri bulunmaktadır. Faaliyet giderlerine örnek olarak genel yönetim giderleri gösterilebilir.³⁹⁷ Şirketlerin karlarını belirlerlerken esas aldıkları maliyet yapıları emsal bedelin tespitinde önem taşımaktadır. Şirket fiyatını belirlerken, sadece direkt maliyetleri esas almış ise buna uygulayacağı kar marjı ile direkt ve dolaylı maliyetlerin toplamına uygulayacağı kar marjı farklı olacaktır.

Farklılıkların karşılaştırmalarda dikkate alınması ve uygulanan kar marjı ve elde edilen fiyatların hangi tür maliyetler esas alınarak belirlendiğinin göz önünde bulundurulması gerekecektir.³⁹⁸

1999 yılında Compaq şirketi, karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi tercih ederken, küçük boyutlu farklılıkların ayarlanmasından sonra maliyete ilave yönteminin kullanılmasını kendi işlemlerine daha uygun olduğu kararına varmıştır. Bu yöntem karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemine göre hizmetlerin ve gayri maddi varlıkların değerlerinin dağıtımında daha iyi sonuç vermiştir. Burada esas olan husus, yöntemin uygulanması sırasında yabancı ülkedeki bağlı şirkete

396 Anoymous, “Tax Court Arrives at Cost – Plus Formula for Transfer Pricing”, Journal of Taxation, Jul 1995, Vol. 83, Issue 1, s. 45 - 46

397 OECD Transfer Pricing, a.g.e., 2001, s. II – 14, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34

398 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 111

uygulanan kar marjı ile karlılaştırılabilir kontrolsüz bir şirkete uygulanan kar marjının aynı olmasıdır.³⁹⁹

Maliyete ilave yöntemi, satıcının kar marjına odaklı bir yöntemdir. Sadece satıcının kar marjına odaklandığı için, karın marjın üstünde kalan kısmını alıcıya mal etmektedir. Dolayısıyla alıcıya daha fazla kar atfedilmesi riski bulunmaktadır.⁴⁰⁰

Türk bankacılık mevzuatına göre, mal veya hizmet üçüncü tarafa sunulmadan önce bankanın dahil olduğu risk grubundaki kuruluşlar arasında aktarılıyorsa maliyete artı yöntemi de kullanılabilecektir. Bu yöntemde emsal fiyat, hizmet sunan tarafın maliyetine makul bir kar marjının eklenmesi suretiyle bulunmaktadır.⁴⁰¹

8 İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit