Vergi ile İlgili Amaçlar

Transfer fiyatlandırmasın vergi ile ilgili amaçları, sadece kurumlar vergisi veya gelir vergisi gibi kazanç üzerinden alınan vergilerle sınırlı değildir. Literatür incelemeleri göstermiştir ki, kazanç üzerinden alınan vergilere ilave olarak dış ticaret üzerinden alınan vergiler ve vergileri etkileyen mekanizmalar, mükelleflere sağlanan vergi iadeleri gibi unsurlar da vergisel amaçlar bakımından önemlidir.

Transfer fiyatlandırmasının vergilendirme açısından amaçları şu şekilde özetlenebilir: Vergi sonrası küresel karı maksimize etmek, dış ticaret üzerinden alınan vergileri düşürmek, ihracatta fazla vergi iadesi almak, vergi tevkifatı matrahını gizlemek ve azaltmak, genel merkez giderlerini vergi yükünü azaltacak tarzda dağıtmak, dış ticaret ve kar transferi konusunda sınırlandırmaları aşarak dolaylı yoldan vergi yükünü azaltmak.⁵⁶

Çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişleri genellikle kendi aralarında yer almaktadır.

Herhangi bir ülkede kurduğu bağlı şirketin ihtiyacı olan ham madde, ara malı, teknoloji vb temel girdiler, genellikle bu çok uluslu şirketin ana merkezi veya başka bir ülkedeki bağlı şirketi tarafından sağlanmaktadır. Şirket grubu içindeki bu işlemler bağımsız iki bölüm arasında değil, tek bir merkezden yönetilen ve küresel bir stratejiye bağlı ortaklıklar arasında olmaktadır. Fiyatlar normal piyasa koşullarında eşit durumdaki alıcı ve satıcı arasında olmamaktadır.

Ülkelerin vergi yüklerini dikkate alarak, vergi yükü düşük ülkeye ucuz fiyatla mal satılmakla, buradan yapılacak ithalat için aşırı fiyatlar uygulanabilmektedir.⁵⁷ Böylelikle çok uluslu şirketler küresel çaptaki vergi yüklerini, gelirlerini yüksek vergi ödeyen ülkelerden düşük vergi ödeyen ülkelere aktarmak suretiyle azaltmaktadırlar.⁵⁸ Bir başka açıdan bakıldığında olay, vergi oranlarındaki ülkeler arasındaki ciddi farklılıklardan kaynaklanan piyasalar arasındaki dengesizliklerden mükelleflerin fiyat manipülasyonları yoluyla yararlanmaları şeklinde

56 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 7 - 8

57 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 410

58 Deborah L. Swenson, “Tax Reform and Evidence of Transfer Pricing”, National Tax Journal, Mar 2001, Vol.54, Issue 1, s.7

de görülebilmektedir. Piyasalar arasındaki eşitsizlikler, çok uluslu şirketlere karlarını maksimize etmek için olanak sunmaktadır.⁵⁹

Örneğin yüksek vergi oranı uygulayan ülkedeki ana şirketin, biri düşük oranlı vergilerin uygulandığı bir ülkede, diğeri yüksek vergilerin uygulandığı başka bir ülkede olmak üzere iki bağlı şirketi bulunduğu bir durumda, vergi yükü fiyatlandırma yoluyla ayarlanabilecektir. Bu şirketler karlarının, düşük vergi oranı uygulayan ülkedeki bağlı şirkette toplanmasını sağlamak için amaç birliği içine gireceklerdir. Yüksek vergi oranı uygulayan ülkede bulunan ana şirket, mallarını son derece düşük fiyatlarla düşük vergi oranlı ülkedeki bağlı şirketine satmakta; bu şirket de aynı malları çok yüksek fiyatlardan yüksek vergi uygulayan ülkedeki diğer bağlı şirkete aktarmaktadır. Bu yolla, ana şirket düşük fiyatlar nedeniyle, düşük gelir beyan ederek vergi yükünü azaltmaktadır. Bağlı şirketlerden yüksek vergi oranı olan ülkedeki bağlı şirket, mal alımında ödediği yüksek fiyatlar nedeniyle maliyetleri yükselttiğinden düşük gelir beyan etmekte ve düşük vergi ödemektedir. Düşük vergi oranı olan ülkedeki bağlı şirket ise düşük fiyatlarla alıp yüksek fiyatlarla sattığı mal üzerinden büyük kar elde etmektedir. Kar bu şirket bünyesinde toplandığı halde vergi yükü düşük kalmaktadır.

Benzer mekanizma mal alım satımının yanında hizmetlerde, faiz ve komisyon gibi gider unsuru olabilecek işlemlerde de söz konusu olabilmektedir.⁶⁰

Fiyat manipülasyonları aracılığıyla gelirlerin ülkeler arasında dağılımında önemli hususlardan biri, faaliyet gösterilen endüstridir.

Faaliyet gösterilen endüstride malların üretilmesinde gayri maddi varlık bulunması halinde, malların fiyatlarının belirlenmesi zor olmakta ve emsal mal bulunamamaktadır. Fiyat belirlenmesindeki zorluklar ve emsal bulunamaması, şirketlere fiyat belirlemede önemli inisiyatifler vermektedir. Gelirin farklı ülkeler veya vergilendirme yetkileri arasındaki dağılımında bu inisiyatifin kulanım şekli önem arz etmektedir. Böyle endüstrilerdeki çok uluslu şirketler gelirlerini kolaylıkla daha düşük vergi uygulayan ülkelere aktarabilmekte, küresel kazançlarını maksimize etmektedir.⁶¹ Hatta çok uluslu

59 Clive R. Emmanuel, “Income Shifting and International Transfer Pricing : A Three – Country Example”, Abacus, Oct 1999, Vol.35, Issue 3, s. 253

60 Soydan, 1995, a.g.e., s. 293 -294

61 Swenson, 2001, a.g.m., s. 7, Hines ,1999, a.g.m., s. 313 - 314

şirketlerin gayri maddi varlıkların değerlemesindeki manipülasyonlar nedeniyle vergi kanunlarını aykırılık dahi ortaya çıkmamaktadır.⁶²

Vergi cennetleri örtülü kazanç uygulamaları bakımından çok uluslu şirketlere uygun zemin sunmaktadır.⁶³ Bu nedenle çok uluslu şirketler, bağlı şirketlerini düşük vergi uygulayan veya vergi almayan vergi cennetlerinde kurmaya mehillidirler.⁶⁴ Mal ve hizmet fiyatlandırması ile ilgili olarak yukarıda açıklanan mekanizmanın vergi cenneti olarak bilinen ülkelerdeki bağlı şirket veya şubelerden yararlanarak, duruma göre düşük veya yüksek göstermek suretiyle, vergiye tabi kazançları gizlemek ya da vergi yükünü vergi cennetlerinde göstermek daha kolay olabilmektedir.⁶⁵ Vergi cenneti olarak nitelenen yerlerden yararlanmak suretiyle, vergiye tabi faaliyeti, serveti, kazanç ve iratları, imkan ölçüsünde vergi dışı bırakmak amacıyla başvurulan yöntemler, mükellefler için caziptir.

Bu uygulamayı, kendi ekonomik gelişmeleri için vergi cennetine izin veren ülkeler desteklerken, diğer ülkeler karşı çıkmaktadır.⁶⁶ Elektronik ticaretin geliştiği günümüzde vergi cennetlerinin kullanımı daha cazip ve kolay hale gelmekte ve vergilerden kaçınma imkanları artmaktadır.⁶⁷

Dış ticaretteki vergilerin değer üzerinden alınması ve yüksek olması durumunda çok uluslu şirket grubunun mal ithal eden ana merkezi, daha fazla gümrük vergisi ve katma değer vergisi ödeyecektir. Ana merkez tarafından, bağlı şirket veya diğer şubelerden ithal edilen mal ve hizmetlerin fiyatları düşük tutularak ödenecek gümrük vergisi ile diğer vergi ve harç miktarları düşürülebilir.

62 Hines, 1999, a.g.m., s. 315

63 Şükrü Kızılot, Türk Vergi Hukukunda Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye, Ankara, 2002, Yaklaşım Yayınları s. 43, Vergi cennetlerinin transfer

fiyatlandırmasında çok uluslu şirketlere sağladığı olanaklarla ilgili örnekler ve geniş anlatım için Bkz.: Öz, 2005, a.g.e., s. 281 - 282

64 Saraç, 2005, a.g.m., s. 89

65 M. Erol Karsan, Vergi Kaçırma ve Vergiden Kaçınmada Uluslararası İşbirliği, İstanbul, 1994, Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu, s. 35, Plasschert, Editör: Plasschert, 1994, a.g.e., s. 4, Bkz.: Hines, 1999, a.g.m., s. 315 – 316’da, vergi cennetlerinin uluslararası alanda vergiden kaçınmada önemli rol oynadığı ve buna ilişkin çalışmaları ortaya koymaktadır.

66 Karsan, 1984, a.g.e., s.37

67 Susan C.Borkowski, “Electronic Commerce, Transnational Taxation, and Transfer Pricing: Issues and Practices”, The International Tax Journal, Spring 2002, Vol.

28, Issue 2, s. 2

Böylece gümrük vergilerinden kaçmak için fiyatlandırma düşük tutulmak suretiyle dış ticarette alınan vergiler azaltılacaktır.⁶⁸

İthalatçı ülkeler bitmiş ürünler üzerinde anti damping uygulamasına gitmekte ise ana merkez, bağlı şirket veya şubelere nihai mal yerine, yarı mamul ve tamamlayıcı mallarının değerini düşük göstererek satımı yoluna gidebilmektedir. Bu durumda bağlı şirket veya şube, yarı malları ve tamamlayıcı parçaları birleştirerek anti damping uygulamasından kaçmaktadırlar. Anti damping uygulaması düşük fiyatlı yarı mamul ve tamamlayıcı parça ithali yoluyla elimine edilmektedir.⁶⁹

Yapılan ihracat karşılığında ihracatçıyı desteklemek için vergi iadesi ödemesi sistemi bulunması durumunda, ihracatçı konumda olan şirket, fazla vergi iadesi almak için ihraç fiyatlarını yüksek tutarak kendi karını azamileştirecektir. Yüksek transfer fiyatlaması yüksek vergi iadesi anlamına gelecektir. Bunun sonuncunda haksız yere vergi iadesi alınacaktır.⁷⁰ Bazı ülkeler yapılan ihracat için vergi iadesi yerine vergi indirimi(tax credit) yolunu tercih etmektedirler. Vergi indirimi yolunun tercih edilmesi durumunda da vergi iadesi sisteminin sonuçları benzer şekilde meydana gelmektedir.⁷¹ Ülkemizde bir dönem, fiili bir ihracat yok iken hayali olarak yapılan ihracat nedeniyle ihracatçı üzerinde kalmış gibi gösterilen katma değer vergisi haksız yere alınmıştır. Ülkemizdeki hayali ihracatın transfer fiyatlandırması ile çok fazla ilgisi bulunmamaktadır.

Transfer fiyatlandırması, yabancı ülkenin değer üzerinden koyduğu kotalardan sakınmak için de kullanılabilir. Yabancı ülke değer üzerinden kota koyduğunda düşük fiyatlandırma yoluyla durumuna göre ithalat veya ihracat artırabilir. Dış ticaret üzerindeki sınırlandırmaların aşılması, dolaylı olarak vergi mükellefiyeti üzerinde

68 Jeffrey S. Arpan; Lee H. Radebaugh, International Accounting and

Multinational Enterprises, 2 nd Edition, New York, 1985, John Wiley & Sons Inc., s. 257, Cravens, (Çev. : Günaydın), 2000, a.g.m. s. 142, Günaydın, 1998, a.g.e., s. 233, Y.Öncel, 2002, a.g.m. s. 7, Beylik, 2004, a.g.m.

69 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Ahmet Belkaoui, Multinational Management Accounting, Westport, Connecticut, 1991, Quorum Books, s. 229

70 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Gerhard G. Muller; Helen Gernon; Gary K. Meek, Accounting An International Perpective, New York, 1992, Richard D.

Irwing Inc., s. 170, Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 7

71 Arpan; Radebaugh, 1985, a.g.e., s. 257, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s.

170

de etki etmektedir.⁷² Zira mükellef dış ticaret üzerindeki sınırlamalardan kaçarken, fiyatlama yoluyla maliyet ve hasılat etkilendiğinden diğer vergilerin tutarları değişmektedir.

Gayri maddi varlıkların devri karşılığında alınan bedeller üzerinden tevkifat bulunması halinde bedellerle oynama suretiyle gayri maddi varlıklar üzerinden tevkifat yoluyla ödenecek vergiler azaltılabilecektir. Tevkifatın azaltılması, bedeller düşük göstermek suretiyle ya da gayri maddi varlık bedellerinin tamamını veya bir kısmını aynı gruba dahil şirketlerle yapılan diğer mal ve hizmet bedellerine dahil etmek suretiyle yapılabilecektir. İlkinde bedel doğrudan düşük gösterilmekte, ikincisinde ise değişime konu maddi malların bünyesine gizlenmektedir.⁷³ Gayri maddi varlık bedelleri üzerinden tevkifat ülkemizde KVK’nun 24 üncü maddesinde düzenlenmiştir. Düzenlemeye göre dar mükellef kurumların telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, alameti farika ve benzeri gayri maddi hakları tevkifata tabi tutulmaktadır. Gayri maddi varlıklar üzerinden yapılacak tevkifatlarla ilgili olarak OECD Modelinin, Gayri Maddi Hak Bedelleri (Royalty) başlıklı 12 nci maddesinde özel düzenlemeler yer almaktadır.

Vergi ile ilgili amaçlardan bir diğeri, ana şirketin (genel merkez) bağlı şirketler tarafından da yararlanılan ortak giderlerinin, ülkelerin vergi yükleri dikkate alınarak vergi yükü yüksek ülkelerdeki bağlı şirketlere kaydırılması suretiyle toplam vergi yükünün azaltılmasıdır.⁷⁴ Ana merkezin, başka bir ülkede bulunan şube veya iştirakine, o ülke tarafından sağlanan vergi kolaylıklarından yararlanmak amacıyla kazancın orada oluşmasını sağlayacak şekilde gider dağıtımı yollarına başvurması etkili bir vergi kaçırma yoludur.

Buradaki sorun, gelir idaresince giderlerdeki şişirmenin hangi baza göre saptanabileceğidir. Teknik yardımlar ile uzmanlığı gerektiren hizmetler karşılığı olarak tahakkuk ettirilen bedellerin şişirilmesine, yeni, uzmanlık gerektiren ve karmaşık teknolojinin uluslararası şirketlerce kullanıldığı hallerde başvurulur. Çok uluslu bir şirketler grubunun, muhtelif ülkelere yayılmış bölümlerden her birinin, işletmecilik prensipleri açısından yapması normal ve zorunlu olan

72 Günaydın, 1998, a.g.e., s.233, Cravens ( Çev. Günaydın ), 2000, a.g.m. s.142, Y.

Öncel, 2002, a.g.e., 8

73 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 7 – 8, Beylik, 2004, a.g.m., Öz, 2005, a.g.e., s. 282

74 Y.Öncel, 2002, a.g.m., s. 8, Öz, 2005, a.g.e., s. 284

araştırma ve geliştirme hizmetleri, grup içinde verginin en yüksek olduğu ülkedeki bölüm tarafından sürdürülür. Karşılığında diğer bölümlerden herhangi bir bedel alınmamak ya da çok az alınmak suretiyle, bütün grubun vergi yükü hafifletilmiş olur.⁷⁵ Çalışmamızın boyutu açısından ilerleyen bölümlerinde grup içi şirketlerde gider paylaşımı yoluyla vergi yükünün azaltılması üzerinde fazla durulmayacaktır.

Transfer fiyatlandırması yöntemleri, vergi yükünü azaltmakla birlikte sınırsız bir biçimde kullanılamazlar. Zira kullanılan her yöntem istenmeyen sonuçlar yaratabilir ve her yöntemin vergi yükünü azalmasında çelişkili sonuçlar ortaya çıkabilir. Bir vergiden kaçınmak, diğer bir verginin artışına veya bir indirimden yararlanılamamasına yol açabilir.⁷⁶ Örneğin, çok uluslu şirketin ana merkezi, bağlı şirketine ihraç ettiği malların fiyatlandırmasını gümrük vergilerini azaltmak için düşük gösterebilir. Fiyatın düşük tutulması halinde diğer ülkedeki bağımlı şirket maliyetlerdeki düşüklük nedeniyle daha fazla kurumlar vergisi ödeme riskine girebilecektir.⁷⁷ Çok uluslu şirketler, yöntemleri seçerlerken aralarındaki çelişkileri de dikkate alarak, küresel karlarını bölümleri itibariyle vergi yükünü en uygun ülkelerde kalacak şekilde ayarlama yoluna gitmektedirler.⁷⁸ Buna karşılık her ülke çok uluslu şirketin kendisinin zararına transfer fiyatlandırmasını kullandığını farz etmektedir. Bu nedenle çok sayıda ülke, yerli ve yabancı çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırması politikalarını gözden geçirmek için mekanizmalar kurmuştur.⁷⁹