Ülkelerde Uygulanan Cezalar

OECD tarafından ceza sistemi ile ilgili yukarıdaki türden genel değerlendirmeler ve ülkelere yönelik tavsiyelerde bulunulurken, ülkeler kendi ceza sistemlerini kurmaktadırlar. Aşağıda da görüleceği

520 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 8, İspat külfetinin el değiştirmesinin ceza gibi mütalaa edilmesi ile ilgili olarak, ispat külfeti ile ilgili bu bölümdeki tartışmalara ilave olarak, 2 nci Bölümdeki ve Ek: 5’deki Bazı Ülkelerde Örtülü Kazanç Ve Örtülü Sermaye İle İlgili Düzenlemelere İlişkin Özet Bilgiler bölümüne bakınız.

521 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 9, Tax Executives Institute 1995, a.g.m., s. 316 - 320

522 Lyons; Fernandez, 2002, a.g.m., s. 26 - 29

üzere ceza sistemleri arasında ciddi farklılıklar bulunmaktadır. Ciddi farklılıkların zaman içinde uyumlaşması beklenmekle birlikte, ülkeler kendi geçmişlerinden gelen uygulamalarını kolaylıkla terk edemeyeceği, bir nevi orta yol bulunacağı ve çözümün zaman alacağı tahmin edilmektedir.

5.1.1 ABD

Transfer fiyatlandırmasına (482 nci sayılı kısım) ilişkin ceza sistemi, 6662 sayılı kısımla 1990 yılında yasalaşmıştır (Revenue Reconciliation Act of 1990).⁵²³ 1993 yılındaki düzenlemeler ile (Omnibus Budget Reconciliation Act of 1993 OBRA’93) ceza sistemi genişletilmiş ve uygulamalar daha objektif hale getirilmiştir.

Amerikan İç Gelir İdaresi ceza sistemini önerirken, transfer fiyatlandırması incelemelerini yürüten vergi inceleme elemanlarına, mükelleflerin zamanında veya yeterli bilgi ve belge ile bilgilendirmedikleri veya hiç bilgi ve belge vermedikleri veyahut transfer fiyatlandırması işlemlerinin makul belgelerle destekleme-dikleri gerekçelerini ileri sürmüştür.⁵²⁴ Bu gerekçelerle oluşturulan ceza sistemi, transfer fiyatlandırmasının uygulanmasında ve saptanmasında uluslararası şirketlerin kötü niyetlerini engellemek ve cesaretlerini kırmak amacıyla tasarlanmıştır. Ceza düzenlemelerindeki amaç, mükelleflerin emsallere uygunluk konusundaki çabalarını, beyannamelerinde yer alan emsallere uygunluğa ilişkin raporlarını, IRS’e sunduğu belgelerini, transfer fiyatlandırmasına ilişkin analiz belgelerini ciddi bir yapıya kavuşturmaktadır. ABD’nin ceza sistemi dünyadaki en ağır ceza sistemlerinden birini teşkil etmektedir.⁵²⁵

Transfer fiyatlandırmalarına uygulanacak cezalar iki ayrı ölçüt çerçevesinde belirlenmektedir. İlk ölçüt yanlış beyan edilen işlem tutarına göre belirlenen işlem cezası (the transactional penalty), ikinci ise ayarlama yapılan gelir miktarına göre belirlenen net düzeltme cezasıdır (the net adjustment penalty). Yanlış beyan edilen işlem

523 Sözkonusu metnin orijinal İngilizce hali

http://www.fourmilap.ch/ustax/www/t26-F-68-A-II- 6662.html adresinden 05.07.2004 tarihinde edinilmiştir.

524 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 26, 38 - 27

525 Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 997, a.g.e., s. 38 – 26, 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 - 105

tutarına göre belirlenen ceza miktarı, diğer vergi uygulamalarında da geçerlidir. Ayarlama yapılan gelir miktarına göre belirlenen ceza ise 482 numaralı kısma münhasırdır.⁵²⁶ Bu iki esasa göre belirlenen cezalar, eksik beyan edilen işlemlere veya gelirde yapılan düzeltmelere aşağıdaki gibi uygulanmaktadır.

Bağımlı teşebbüslerle ilgili işlemlerde, mükellefin her hangi bir mal(property) için beyan ettiği fiyat, 482 numaralı kısım çerçevesinde belirlenen fiyata göre % 200 veya daha fazla ya da % 50 veya daha az ise ya da 482 nci kısım çerçevesinde vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme 5 milyon dolardan ya da toplam gelirin (receipts) % 10’undan fazlaysa, eksik ödenen verginin % 20’si tutarında ceza kesilir.⁵²⁷

Bağımlı teşebbüslerle ilgili işlemlerde, mükellefin her hangi bir mal(property) için beyan ettiği fiyat, 482 numaralı kısım çerçevesinde belirlenen fiyata göre % 400 veya daha fazla ya da % 25 veya daha az ise ya da 482 nci kısım çerçevesinde vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme 20 milyon dolardan ya da toplam gelirin (receipts) % 20’sinden fazlaysa, eksik ödenen verginin % 40’ı tutarında ceza kesilir.⁵²⁸

Yukarıdaki iki paragrafta geçen 482 kısma göre vergilendirilebilir gelirde yapılan düzeltme, herhangi bir vergilendirme yılındaki vergilendirilebilir gelirde mal veya hizmetlerin fiyatlarında yapılan ayarlamaya göre ortaya çıkan tutardır.

Ayarlama sonucu ileriki yıllara aktarılacak gelir düzeltmeleri dikkate alınmayacaktır.⁵²⁹

ABD her ne kadar ağır ceza sistemine sahip olmakla birlikte, oldukça karmaşık bir yapıya sahip olan transfer fiyatlandırmasında iyi

526 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92

527 ABD 6662 – (e)(1)(B)(i) ve (ii), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92

528 ABD 6662 – (h)(1), ABD 6662 – (h) (2) (A), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s.

32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92 529 ABD 6662 – (e)(3)(A), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 27, Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 - 105

niyetli mükellefleri korumaya yönelik kurallara sahiptir. Aşağıdaki şatların oluştuğu durumda ceza kesilmeyecektir:

(1) Mükellefin, 482 numaralı kısımda belirtilen fiyatlama yöntemlerinin makul bir şekilde kullanması neticesinde transfer fiyatlarını hesaplanması,

(2) Mükellefin, belgeleriyle kullanılan yöntem ile belirlenen fiyatın doğru olduğunu ve seçilen yöntemin makul olduğunu göstermesi,

(3) Mükellefin, gelir idaresinin talebi üzerine 30 gün içinde belgelerini sunması,

durumunda ceza kesilmeyecektir.⁵³⁰

Yabancı kökenli şirketler arasındaki işlemlerin ABD’deki vergi-lendirilebilir geliri etkilememesi halinde de ceza kesilmeyecektir.⁵³¹

IRS’in birbiriyle ilişkili şirketler arasındaki işlemleri incelemesi sonucu yukarıda özetlenen vergi cezaları uygulanmaktadır. ABD’deki vergi konularıyla ilgili resmi ve özel çevreleri uzun süre DHL (Document Handling Limited) davası meşgul etmiştir. Amerika içinde kargo işi ile iştigal eden şirket zaman için gelişerek ABD dışında faaliyet göstermek üzere DHLI’ı (Document Handling Limited International) kurmuştur. IRS, iki şirket arasında ilişkiyi incelediğinde ABD dışında kurulan ve faaliyet gösteren DLHI’nın ABD şirketi olan DHL’ye ticari isim hakları karşılığında royalti ödemesi gerektiğini iddia etmiştir. Konu ilk derece mahkemesine (Tax Court) intikal etmiştir. Vergi mahkemesi DHLI’nın %0.75 oranında royalti ödemesine ve önceden ödenmiş royaltiler için düzeltilmiş gelir üzerinden hesaplanan eksik vergiler için % 20 oranında ceza (substantive valuation penalty) kesilmesine karar vermiştir. Ayrıca mahkeme ticari isim haklarının yanlış beyan edilmesini, yanlış işlem beyanı saymış, yanlış beyana göre eksik ödenen vergi için cezayı % 40 oranına yükseltmiştir. Bu çerçevede 1990, 1991 ve 1992 yılları için eksik ödenen vergilerin sırasıyla 194,5 milyon $, 14 milyon $ ve 216 milyon $ olduğunu; aynı yıllar için sırasıyla 75 milyon $, 3 milyon $

530 ABD 6662 – (e)(3)(B)(i), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Gustafson;

Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92

531 ABD 6662 (e)(3)(B)(iii), Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 – 34, Gustafson;

Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.539, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 104 – 105, Saraç, 2005, a.g.m., s. 91- 92

ve 84,5 milyon $ ceza kesilmesine karar vermiştir.⁵³² Şirket bu kararı temyiz etmiştir. 9 uncu Daire (Ninth Circuit,) ticari ismin devamı ve geliştirilmesi için ABD’deki reklam, piyasa ve geliştirme harcamalarını DHL’nin üstlendiğini, ABD dışındaki bu tür harcamaların DHLI’nın yaptığını ve buna ilişkin riskin DHLI tarafından üstlendiğini gerekçe göstererek önceki kararı bozmuş ve ortada ödenmesi gereken bir royalti bulunmadığı yönünde karar vermiştir. Verilen cezaları kaldırmıştır.⁵³³

5.1.2 Almanya

Vergi mükellefinin transfer fiyatlandırma belgelerini zamanında temin etmemesi veya belgelendirmenin yeterli olmaması halinde ceza kesilmektedir. Geç verilen bildirimler nedeniyle, her gün için 100 Euro olmak üzere en fazla 1 milyon Euro’ya kadar ceza kesilmektedir.

En az 5,000 Euro olmak üzere, gelir ayarlaması nedeniyle %5 ile %10 arasında ilave ceza (surcharge) kesilmektedir.⁵³⁴ Gelir ayarlaması nedeniyle kesilecek cezada mutlaka vergi ödenmesini gerektirecek bir durumun ortaya çıkmasına gerek bulunmamaktadır. Cari yıldaki veya önceki yıllardan devam eden zararlar nedeniyle ödenecek vergi çıkmasa dahi ceza kesilmektedir.⁵³⁵ Transfer fiyatlandırması incelemesi sonucu çıkacak ilave vergiler için yıllık %10 gecikme faizi hesaplanmaktadır. Gecikme faizi kazançtan indirilememektedir.⁵³⁶

5.1.3 Fransa

Fransa’da transfer fiyatlandırma incelemeleri neticesinde hatalı olarak yurt dışına transfer edildiği anlaşılan karlar, Fransa’da işyeri

532 Rick Shapland; Bill Major, “40% Transfer Pricing Penalty Upheld”, The Tax Adviser, April 1999, Valume 30, Issue 4, s. 225

533 Marc M.Levy; Lawrenge W. Shapiro; Gregg D.Lemein; Robert J. Cunningham;

Wiliam S.Garafalo: “DHL : Ninth Circuit Sheds Very Little Light on Bright - Line Test” Journal of International Taxation Oct 2002, Vol.13, Issue 10, s. 12 - 19

534 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20, (Çevrimiçi)

http://nemsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=141180&u=bnainternation al..., 06.08.2004

535 (Çevrimiçi)

http://nemsweaver.ie/eletra/mod_print_view.cfm?this_id=141180&u=bnainternation al..., 06.08.2004

536 Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 20

bulunan şirketin gelirlerine dahil edilecek ve temettü işlemine (deemed dividens) tabi tutulacaktır. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında belirtilen oranı geçmemek üzere, %25 stopaj vergisi alınacaktır.⁵³⁷ Ayrıca geç ödemenin yapıldığı her ay için %0,75 (yıllık

%9) oranında gecikme faizi alınacaktır. Eğer mükellef kötü niyetli (bad faith) ise %40, kasıtlı kaçakçılık amacında (fraudulently) ise %80 vergi cezası kesilecektir.⁵³⁸ Teşebbüsler bilgileri yeterince sunamazlar ise gelir idaresi, elindeki bilgilerle transfer fiyatlandırmasının doğruluğunu değerlendirecek ve bilgi istenen her bir yıl için 55.000 Fransız Frangı (yaklaşık 7.500 Euro) ceza kesecektir.⁵³⁹

5.1.4 İngiltere

İngiltere Vergi İdaresinin ceza uygulamaları yukarıda ayrıntılı olarak değinilmeye çalışılan OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberi ile uyumludur. İngiltere kendi iç hukukunu Rehberin IV inci Bölümü çerçevesinde şekillendirmiştir.⁵⁴⁰

Transfer fiyatlandırması ile ilgili beyanlar genel vergi beyanı çerçevesinde yapıldığından, cezalar da genel beyana uygulanan cezalar olmaktadır. Ceza sistemi 1970 tarihli Vergiler Yönetimi Kanununun (Taxes Manegement Act) 95/96 bölümlerine veya 1998 tarihli Maliye Kanunun (Finance Act) ve 18 inci tarifesi (schedule) 20 nci paragrafına göre belirlenmektedir. Ayrıca 1998 tarihli Maliye Kanunun 18 inci tarifesi (schedule) 23 üncü paragrafına göre belirlenen belgelendirme ile ilgili hususlara riayet edilmemesi halinde 3,000 İngiliz Sterlini ceza kesilmektedir.⁵⁴¹ Ceza kesilmesi için, beyan emsallerine uyumlu olmamalı, düşük beyan kasıtlı (fraudulently) ya da ihmal (negligently) sonucu yapılmalı ve sonuçta İngiltere vergi gelirleri azalmalıdır. Ceza miktarı ziyaa uğratılan vergi kadardır.

537 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 50, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19

538 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 50, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 171, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19

539 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 169, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 19, Rutges, Kawanobe, Fortier, Felgran, 2004, a.g.m., s. 13

540(Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004

541 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 - 52, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 46,

(Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004

Diğer bir deyişle ilave tarh edilen verginin %100’ü tutarında ceza kesilmektedir. Görüşmeler sonucunda ziyaa uğratılan verginin makul bir seviyesine kadar indirilebilmektedir. Gelir idaresince çıkarılan Vergi Bülteninin 38 inci sayısında, emsallerine uygunluk ilkesinin bir muhakeme meselesi olduğu, her zaman tek bir cevabın olmadığı belirtilmiştir. Gelir idaresi, mükelleflerin beyanlarını yaparken dürüst davrandıklarını ve hukuka uygun hareket etmek için ellerinden geleni yaptıklarını gösterdikleri takdirde, ilave tarhiyat yapılsa dahi ceza kesilmeyeceğini resmi rehberlerinde mükelleflere duyurmaktadır.

Buna karşılık mükelleflerden emsallerine uygun fiyatlandırma yaptık-ları konusunu kanıtlamayaptık-larını istemektedir.⁵⁴² Gelir idaresi ve mahke-meler ihmalin tanımını yapmamışlardır. Her bir olayın olgularına ve davanın esasına göre makul (reasonable) bir insanın yapabileceğinden farklılık arz eden husus ihmal olarak değerlendirilecektir. Diğer bir deyişle mükelleflerin, makul bir insanın yapması gereken transfer fiyatlandırması beyanını, gelir idaresine vermesi gerekmektedir.⁵⁴³

5.1.5 Türkiye

Ülkemizde ise çok uluslu şirketlerdeki örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları için özel ceza düzenlemeleri bulunmamaktadır.

Mükelleflerin eksik beyanları VUK’nun ikmalen veya re’sen tarhiyat ile ilgili hükümlerine göre tarh edilmektedir (md. 29,30). İlave tarhiyatlar üzerinden aynı Kanunun Ceza hükümleri başlıklı 4 üncü kitabına göre cezalandırılmaktadırlar (UK md. 331-376). Mükellefler koşullarını taşımaları halinde, pişmanlık ve ıslah (md. 371) veya cezalarda indirim (md. 376) müesseselerinden yararlanabilecekler veyahut tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonraki uzlaşma talep edebileceklerdir.(VUK md. Ek 1 – 11)

542 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 51 - 52, Ernst and Young, 2003, a.g.e., s. 46,

(Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 179

543 (Çevrimiçi)http://www.inlandrevenue.gov.uk/bulletins/tb38.htm, 06.08.2004

BEŞİNCİ BÖLÜM

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ VE