Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi (Comparable Uncontrolled Price Method) 352

Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, kontrollü bir işlemde mallar ve hizmetler için biçilen fiyatları, karşılaştırılabilir koşullardaki kontrolsüz işlemlerde oluşan fiyatlarla karşılaştırma esasına dayanmaktadır. Kontrollü işlemlerdeki fiyatların, kontrolsüz işlemlerdeki fiyatlardan farklılık arz etmesi durumunda, bağımlı şirketler arasındaki ticari veya mali işlemlerin emsaline uygunluk olarak gerçekleşmediği kabul edilmektedir. Böyle durumlarda emsali işlemlerde gerçekleşen fiyat, kontrollü işlemde gerçekleşen fiyatın yerine ikame edilmelidir.³⁵³ Piyasa fiyatı yöntemi olarak da adlandırılabilmektedir. Piyasada oluşan fiyatı emsal alarak, kontrollü taraflar arasındaki fiyatı gerçek fiyatlara yaklaştırmayı amaçlamaktadır.³⁵⁴

Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi, işletme içi karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yöntemi (Internal Comparable Uncontrolled Price Method) ve işletme dışı karşılaştırılabilir

351 Aktaş, 2004, a.g.e., 101

352 Aşağıda geniş açıklaması yapılacak bu yöntem uluslararası yazındaki tanımlara bağlı kalabilmek için Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi olarak

kullanılmıştır. Emsal Piyasa Yöntemi olarak da adlandırılması mümkündür.

353 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 2 – 3, ABD 482-3(b) Bkz.:

Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s.

89 – 90, Atkinson, Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34

354 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e. s. 882, Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 174

kontrolsüz fiyat yöntemi (External Comparable Uncontrolled Price Method) şeklinde uygulanmaktadır. İşletme içi yöntemde, işletmenin aralarında ilişki bulunmayan kişilerle yaptığı ticari işlemlerdeki fiyatlar emsal olarak kullanılmaktadır. İşletme dışı yöntemde, kontrolsüz işletmeler arasında oluşan fiyatlar emsal olarak alınmaktadır.³⁵⁵ İşletme içi kontrolsüz karşılaştırılabilir fiyat yöntemi daha çok tercih edilmektedir.³⁵⁶

Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Bir Amerikan Şirketi X, Türkiye’deki hem bağlı şirketi Y’ye hem de bağlı olmayan şirketlere de bilgisayar satmaktadır. Aynı zamanda farklı Amerikan şirketleri, Türkiye’deki aralarında bir bağımlılık ilişkisi bulunmayan şirketlere bilgisayar satmaktadır. Farklı Amerikan şirketlerinin aralarında ilişki bulunmayan şirketlere uyguladığı satış fiyatı 1.500 YTL’dir. Bu tutara bilgisayarların taşıma masrafları ile Türkiye’deki satıcıların komisyonları dahil değildir. X Amerikan şirketi ise bağlı şirkete satışlarında taşıma masraflarını ve satıcı komisyonu dahil ederek fiyatı belirlemektedir. Bu işletme dışı fiyat kullanılarak ve taşıma giderleri ile satıcı komisyonu konusunda gerekli ayarlamalar yapılarak bağlı şirkete uygulanacak fiyat belirlenebilecektir. Bilgisayar başına, taşıma masrafı 100 YTL ve Türkiye’deki satıcıların komisyonu 300 YTL ise X şirketinin bağlı şirkete satış fiyatı (1.500 + 100 + 300 =) 1.900 YTL olacaktır.³⁵⁷

Bu yöntem uygulanabildiği durumlarda emsaline uygunluk ilkesine ulaşmada en doğru ve uygun yoldur. OECD ve ABD’de, uygulanabildiği durumlarda bu yöntemin diğer yöntemlere tercih edilmesi önerilmektedir.³⁵⁸ Diğer ülke uygulamalarında da bu yöntem tercih edilmesi gereken ilk yöntemdir. Örneğin OECD üyesi ülke

355 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 16, Öz, 2005, a.g.e., s. 295

356 Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 16

357 Örneğin oluşturulmasında, Michael Douglas Hoffman International Taxation an the Income Shifting Behaviour of Multinational Enterprises, 2001, University of Alberta, Deparment of Economics, Edmonton, Alberta, Canada, Doktora Tezi, Yayınlanmamış, s. 24’ den yararlanılmıştır.

358 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. II – 2 – 3, ABD 482-3(b) Bknz:

Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.529, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s.

89 – 90, Atkinson, Tyrrall, 1997, a.g.m., s. 32 - 34

olmamasına rağmen Çin’de de bu yöntem gelir idaresi bakımından ilk tercih edilmesi gereken yöntem olarak kabul edilmektedir.³⁵⁹

İnceleme konusu mal ve hizmetlerin piyasasının bulunduğu durumlarda bu yöntem kolaylıkla uygulanmaktadır. Piyasanın olduğu durumlarda yöntem, piyasa fiyatını, emsal fiyat olarak dikkate almaktadır. Ürünlerin benzerliği, yöntemin uygulamasında karşılaştırılabilirliği etkileyen en önemli faktördür. Karşılaştırılacak ürünler arasında kalite farklılığının bulunması halinde yöntemin uygulanması güçleşmektedir. Yöntem, mal borsalarında işlem gören yiyecek maddeleri ve petrol gibi malların emsallerinin araştırılmasında daha rahat kullanılabilecektir. ³⁶⁰

ABD uygulamasında karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, bu ülkenin ekonomik düzeyi ve veri sağlamadaki rahatlık çerçevesinde, halka açık kaynaklardan veya gazete, televizyon gibi medya kaynaklarından yararlanılarak saptanabilmektedir. Ancak, bunun için verilerin aşağıdaki koşulları sağlaması gerekir

1. İlgili endüstride, günlük iş yaşamında geniş ve düzenli olarak kontrolsüz satışlar için fiyat tespitinde kullanılan verilerden yararlanılmalıdır.

2. Kontrolsüz mükelleflerin endüstride fiyatı oluşturmak için uyguladıkları fiyatlardan yaralanılmalıdır.

3. Kontrollü işlem için uygulanan fiyat, ürün kalitesi ve niceliği, sözleşme koşulları, taşıma maliyetleri, pazar koşulları, katlanılan riskler ve fiyatı etkileyen diğer unsurlar dikkate alınarak düzeltilmelidir.³⁶¹

Buna karşılık serbest piyasa ekonomisi çok gelişmemiş Rusya uygulamasında mal ve hizmetlerin fiyatları, resmi kaynaklardan elde edilen verilere göre belirlenmektedir. Resmi kaynaklardan elde edilen veriler karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat, tekrar satış fiyatı ve maliyete ilave yöntemlerinde kullanılmaktadır. Halihazırda Devlet İstatistik

359 Ho; Lau, 2002, a.g.m., s. 70

360 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 13

361 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 – 13, ABD 482 - 3(b)(5)(i), ABD 482-3(b)(5)(ii), Gustafson; Peroni; Pugh, 1997, a.g.e., s.501, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s.

91

Komitesi, çok az sayıdaki veriyi yayınlamaktadır. Bu yüzden fiyatlarla ilgili resmi veri son derece sınırlı olmaktadır.³⁶²

Şirketlerin sadece kamuya açık bilgiye ulaşabilmeleri ve sahip oldukları bilgilerin eksikliği, karşılaştırmalarda güçlüklere sebep olmaktadır. Güçlüğü aşmak için kendi grup şirketlerin üçüncü şahıslarla yaptıkları işlemlere ait bilgiler, pazar araştırmaları, ticari yayınlar, finansal basın, finansal ve istatistiki veri tabanları, sermaye piyasaları ve menkul kıymet borsalarının raporları ve diğer şirketlerin finansal raporlarından yararlanmaları yerinde olacaktır.³⁶³

Özellikle gayri maddi varlık içeren mallar için benzer nitelikte mal ve şirket bulmak daha da zordur. Dolayısıyla bu mallar için karşılaştırılabilir fiyat elde etmek sıkıntı yaratmaktadır.

Karşılaştırılabilecek emsali işlem ve fiyat, eşya türünde ve seri üretime konu mallarda daha kolay bulunmaktadır.³⁶⁴ Örneğin, çok uluslu bir Belçika firmasıyla ilgili olarak Hollanda mahkemesinde görülen bir davada, işleme konu malda gayri maddi varlık bulunması nedeniyle mahkemeye, hem vergi inceleme elemanları hem de mükellef tatmin edici kontrolsüz fiyatı sunamamıştır. Bunun üzerine maliyete ilave yöntemi mahkemece uygulanmıştır.³⁶⁵

Tax Executives Institute isimli profesyonel vergi yöneticilerinin oluşturduğu organizasyon, emsali araştırılan ticari işlemlerde gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yönteminin uygun olmayacağını, bu yöntem yerine kar bölüşüm yönteminin daha yerinde olacağını savunmaktadır.³⁶⁶

Türk Vergi Mevzuatında olmasa bile bankacılık mevzuatında bu yöntem yer almaktadır. Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu tarafından çıkarılmış, Bankanın Dahil Olduğu Risk Grubuyla Yaptığı

362 Evgeny Bezlepko, “Transfer Pricing”, International Tax Review, Sep 2003 Supplement, s. 38 -43, (Çevrimiçi),

http://web7.epnet.com/DeliveryPrintSave.asp?tb=1&_ug=dbs+0%2C1+1n+en-us+sid+..., 12.10.2003

363 Atkinson; Tyrral, 1997, a.g.m. s. 32 - 34

364 Editör: Choi, 1997, a.g.e., s. 38 - 13

365 Dave Rutges; Eduard Sporken; Mark Peeters, “How Dutch Courts Treat Belgian Cost – Plus Renumeration”, International Tax Review, Jul/Aug 2003, Vol.14, Issue 7, s. 29 - 30

366 Tax Executive Institute 1995, a.g.m. s. 316 - 320

İşlemlerin Muhasebeleştirmesi Standardı konulu 5 sayılı Muhasebe Uygulama Yönetmeliği Tebliğinin 4 üncü maddesinde, aynı risk grubuna dahil kuruluşlar arasında kullanılacak fiyat yöntemlerinden birinin “Karşılaştırılabilir Fiyatlar Yöntemi” olduğu belirtilmiştir.

Karşılaştırılabilir fiyatlar yönteminde, bankanın dahil olduğu risk grubuyla yaptığı işlemin fiyatı, ekonomik açıdan karşılaştırılabilir bir piyasada bir satıcının kendisiyle aynı risk grubundan olmayan bir alıcıya sattığı karşılaştırılabilir mal ya da hizmetlerin fiyatları esas alınarak belirlenecektir.³⁶⁷

7.2 Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price