Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri

Uluslararası ekonomik faaliyetlerin giderek önem kazanmasıyla birlikte birçok uluslararası sorunun çözülmesi için eş zamanlı vergi incelemeleri kullanılmaktadır. Bu, iki ya da daha fazla ülkenin vergi soruşturmalarında işbirliği yapması fırsatını yaratan karşılıklı bir yardım şeklidir. Eş zamanlı vergi incelemeleri, özellikle üçüncü ülke kaynaklı bilginin vergi incelemesinde anahtar olduğu durumlarda faydalıdır. Çünkü bilginin zamanında ve etkili şekilde takas edilmesini sağlar. Karmaşık transfer fiyatlandırma durumlarında, eş zamanlı vergi incelemeleri etkili bir rol oynamaktadır. Sisteme iştirak eden vergi idarelerinin transfer fiyatlandırma analizi için sahip oldukları bilginin yeterliliğini arttırır. Ayrıca eş zamanlı incelemeleri ekonomik çifte vergilendirmeyi azaltmada, vergi mükelleflerinin uyum maliyetlerini indirmede ve problemlerin çözümünü hızlandırmada yardımcı olmaktadır.⁴⁸³

Eş zamanlı vergi incelemeleri OECD Modeli Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri Anlaşması Kısım A’da tanımlanmaktadır. Bu anlaşmaya göre, eş zamanlı bir vergi incelemesi “iki ya da daha çok taraf arasında elde ettikleri ilgili bilgiyi takas etme amacıyla, ortak veya bağlantılı çıkar sahibi oldukları bir vergi mükellefinin veya vergi

481 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 5, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 28, TÜSİAD, 1989, a.g.e., s.51

482 Soydan, 2000, a.g.m., s. 54 - 56

483 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 1, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 26

mükelleflerinin vergi işlemlerini kendi egemenlik alanı dahilinde eş zamanlı ve bağımsız olarak incelemeleri” anlamına gelir.⁴⁸⁴

OECD Modelinin Bilgi Değişimi başlığını taşıyan 26’ıncı maddesinde aşağıdaki gibi düzenleme bulunmaktadır:

“l. Akit Devletlerin yetkili makamları, bu Anlaşma hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bilgileri veya anlaşma ile uyumsuzluk göstermediği sürece, Anlaşma kapsamına giren vergiler ile ilgili iç mevzuat hükümlerinin yürütülmesi için gerekli olan bilgileri değişime tabi tutacaklardır. Bir Akit Devlet tarafından alınan her türlü bilgi, o Devletin kendi iç mevzuatı çerçevesinde elde ettiği bilgiler gibi gizli tutulacak ve yalnızca bu Anlaşmada belirtilen vergilerin tahakkuk ve tahsilleri veya cebri icra ya da cezasıyla ve bu hususlardaki şikayet ve itirazlara bakmakla görevli kişi veya makamlara (adli makamlar veya idari kuruluşlar dahil) verilebilecektir. Bu kişi veya makamlar söz konusu bilgileri yalnızca bu amaçlar doğrultusunda kullanacaklardır. Bu kişi veya makamlar söz konusu bilgileri mahkeme duruşmalarında veya adli kararlar alınırken açıklayabilirler.

2. l’inci fıkra hükümleri, hiçbir suretle bir Akit Devleti:

a) Kendisinin veya diğer Akit Devletin mevzuatına veya idari uygulamalarına uymayacak idari önlemler alma;

b) Kendisinin veya diğer Akit Devletin mevzuatı veya normal idari işlemleri çerçevesinde elde edilemeyen bilgileri sunma;

c) Herhangi bir ticari, sınai, mesleki sırrı veya ticari işlemi aleni hale getiren bilgileri veya aleniyeti kamu düzenine aykırı düşen bilgileri verme

Yükümlülüğü altına sokacak şekilde yorumlanamaz.”⁴⁸⁵

BM Modelinin Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesi yukarıdaki madde ile aynıdır. BM Modelinde OECD Modeline ilave olarak her iki ülkedeki yetkili otoritelerin müzakerelerle, bilgi değişiminin koşullarını, yöntemlerini ve tekniklerini geliştirebileceklerine dair düzenleme bulunmaktadır.⁴⁸⁶

OECD Modelinin Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesi hükümleri, eş zamanlı incelemelerinin gerçekleştirilmesi için yasal dayanağı oluşturmaktadır. Anılan madde, taraf devletlerin yetkili makamları arasında Anlaşma hükümlerini ya da Anlaşmanın ihtiva ettiği vergileri konu alan ulusal kanunların hükümlerini yerine

484 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 26 – 27, Beylik, 2004 a.g.m. ‘de benzer bir tanımlama yapılmıştır.

485 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M - 55, Çevirisinde Gelirler Genel Müdürlüğü, 1997, a.g.e.’den yararlanılmıştır.

486 Soydan, 1995, a.g.e., s. 328

getirmek için gerekli olan bilgi takası şeklinde işbirliği sağlar.⁴⁸⁷ OECD Modelinde gerekli (necassary) bilgilerin değişimini düzenlemektedir. Ancak gereklilik kavramının uygulamada ilgili (relevant) kavramı gibi yorumlanması ve istenen bilginin verilmemesi halinde bilgi talebinde bulunan ülkenin iç hukukunda olayla ilgili uygulama yapamama zorunluluğu altına sokmaması nedenleriyle, ABD modelinde “ilgili bilgi” olarak kullanılmaktadır. Gerekliliğin kendi doğasından kaynaklanan ve yanlış yorumlara sebep olabilecek daha katı ve zorlayıcılık unsurundan uzaklaşılmaktadır.⁴⁸⁸ Bilgi değişimi, istek üzerine değişim, anlık değişim ve otomatik (kendiliğinden) değişim şeklinde belirtilen üç bilgi takası yöntemiyle gerçekleştirilebilecektir.⁴⁸⁹ Taraflar arasında çifte vergilendirme anlaşmasına varıldığında, her ülkenin vergi inceleme elemanları incelemelerini inceleme yapılan ülkenin ulusal hukuk ve idari faaliyetleri uyarınca gerçekleştirecektir.⁴⁹⁰ İnceleme hususu ABD Modelinin 26/6 ncı maddesinde, talepte bulunulan ülkenin yetkili makamının diğer ülkenin temsilcilerine kendi ülkesinde, inceleme konusu mükellefin muvafakati ile bunlarla görüşmelerine, defter ve kayıtların incelenmelerine izin verileceği şeklinde düzenlenmiştir.⁴⁹¹

Bir ülkenin diğer ülkede kendi vergi inceleme elamanlarıyla inceleme yapması diğer ülkenin egemenlik hakkına müdahale anlamına gelecektir. Egemenliğin ihlal edilmeden inceleme yapılabilmesi iki taraf arasında vergi anlaşmasının varlığını gerekli kılmaktadır. İki ülke arasında anlaşma bulunması halinde anlaşma hükümleri çerçevesinde vergi incelemeleri yapılabilecek, iki ülke vergi inceleme elemanları çalışabilecektir.⁴⁹² Bir ülke personelinin başka bir ülkede vergi incelemesi yapması, ülkenin hükümranlık hakkını ihlal anlamına geldiği için ortak vergi incelemeleriyle ilgili maddeler çok hassas bir şekilde düzenlenmektedir.⁴⁹³ Ortak incelemeler ülkelerin müsaadesine bağlanmakta ve inceleme konusu

487 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 3-4, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Beylik, 2004, a.g.m.

488 ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 1

489 Soydan, 1995, a.g.e., s. 326 – 327, ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 1

490 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 3-4, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 135

491 ABD Model Technical Explanation, md. 26, paragraf 6

492 Çağan, 1982, a.g.e., s. 213

493 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 442

sınırlandırılmaktadır. İncelemenin yürütüleceği ülkenin inceleme şartlarını belirlemesinde hakim konumda olması esası benimsenmektedir.

Vergi mükelleflerine normalde eş zamanlı inceleme için seçildikleri tebliğ edilir ve bazı ülkelerde vergi idarelerinin eş zamanlı incelemeyi ne zaman gerçekleştirmeyi planladıkları veya bilginin OECD’nin Modelinin 26 ncı maddesine uygun olarak ne zaman iletileceği hususunda bilgilendirilme hakkına sahip olabilirler. Bu gibi durumlarda, yetkili makam yabancı devletteki eşdeğerini ifşanın gerçekleşeceği hakkında bilgilendirmelidir.⁴⁹⁴ Vergi idareleri arasındaki işbirliği, bu ülkelerin ikisinde de mükellefiyeti bulunan bir kişinin vergi ile ilgili işlemlerinin bir ülke vergi makamı tarafından incelemesine diğerinin de katılması şeklinde geliştirilebilir. Böylece, mükelleften sözlü bilgi alınması (görüşme) ya da nezdinde vergi incelemesi yapılması sırasında her iki ülkenin ilgili vergi inceleme memurunun bir arada bulunarak, mükelleflere bu ülkelerdeki vergi tarhiyatına ilişkin sorular sorulabilir. İnceleme sırasında elde edilen bilgilerin bir kısmı, ziyaretçi vergi inceleme memurunun ülkesindeki tarhiyatla ilgili bulunmayabilir. İlgili olmadığı halde elde edilen bilgilerin, anlaşmalarla getirilen vergi mahremiyeti ilkeleri çerçevesinde gizli tutulması gerekir.⁴⁹⁵

Eş zamanlı vergi incelemeleri çifte vergi anlaşmaları kapsamı dışında da yetkilendirilebilir. Örneğin, Vergi Konularında Karşılıklı Yardım Kuzey Konvansiyonunun 12 nci maddesi, Kuzey ülkeleri arasında bilgi takasını ve vergi tahsilatında yardımı düzenler ve eş zamanlı vergi incelemesi imkanı sağlar. Bu konvansiyon, inceleme konusu durumların seçilmesi ve incelemelerin yapılması için yol gösterir. Avrupa Ortaklık Konseyi’nin 8 inci maddesi ile OECD’nin Vergi Konularında Karşılıklı İdari Yardımlaşma Anlaşması (OECD Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters), eş zamanlı vergi incelemesi imkanı sağlar.⁴⁹⁶

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları kapsamındaki vergi incelemelerinde işbirliğine bir örnek olarak, ABD ile İngiltere Vergi

494 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(26) - 5, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 28,

495 Karsan, 1984, a.g.e., s. 47

496 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 27, Aktaş, 2004, a.g.e., 135

İdarelerinin aralarındaki çifte vergileme anlaşması çerçevesinde yaptıkları çalışmalar gösterilebilir. Mesai ayarlaması olarak adlandırılan söz konusu çalışmalarda her bir ülkenin gelir idaresi, mükellefin işlemlerini kendi hukuk düzenine göre ayrı ayrı incelemekte, ancak bilgi alışverişinden daha etkin bir kullanım ve yarar sağlayabilmek için önemli vakalarda incelemeleri koordine etmektedir.⁴⁹⁷

Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmalarda, OECD Modeli’nin Bilgi Değişimi başlıklı yukarıdaki maddesi genellikle aynen yer almıştır. Almanya ile imzalanan anlaşmada bilgi değişimi için, iç mevzuattaki vergilemenin anlaşma ile uyumlu olması ve adli makamlara bilginin verilmesi cezai soruşturmanın bulunması şartına bağlanmıştır. ABD ile imzalanan anlaşmada Modelin yukarıdaki maddesinde yer almayan 3 ve 4 üncü fıkralar yer almıştır. ABD anlaşmasının Bilgi Değişimi başlıklı 26 ncı maddesinin 3 üncü fıkrasına göre, bir Akit Devletin bu maddeye uygun bilgi talep etmesi halinde, diğer Akit Devlet, ilk bahsedilen Devletin vergisini kendi vergisiymiş ve kendisi tarafından alınacakmış gibi kabul ederek, talep edilen bilgiyi aynı şekil ve kapsamda temin edecektir. Bir Akit Devletin yetkili makamı tarafından özellikle istenmesi halinde, diğer Akit Devletin yetkili makamı, bu bilgiyi kendi mevzuatının, idari usul ve alışkanlıklarının müsaade ettiği azami sınırlar içinde bu maddeye göre ve talebin amacına uygun düşen bir şekilde temin edecektir.

Uluslararası alanda transfer fiyatlandırma alanındaki inceleme faaliyetlerinin artması sonucunda uzman inceleme elemanı istihdamına birçok ülkede başlanmıştır. Fransız Ulusal ve Uluslararası İnceleme Bölümündeki (National and International Audit Department) özel bir kısım konu ile ilgili incelemeleri yürütmektedir. Bu kısımdaki görevli vergi müfettişleri görevlerini yürütürlerken bilgi teknolojileri ile ilgili alanlarda ihtisas sahibi görevlilerden bilgi edinmektedirler.

Almanya ve İngiltere’de vergi idareleri bünyesinde transfer fiyatlandırması konusunda uzmanlaşmış görevliler bulunmaktadır.

Hollanda’da 1 Mart 1998 tarihinden itibaren Transfer Fiyatlandırma Koordinasyon Grubu faaliyete geçmiştir. Bu grup Hollanda Maliye

497 Karsan, 1984, s.48

Bakanlığı’na ve Vergi İdaresine bilgi temin etmede, incelemeleri yürütmede ve politika oluşturmada yardımcı olmaktadır.⁴⁹⁸

Transfer fiyatlandırma vakalarının incelenmesinin gün geçtikçe öneminin arttığı yapılan araştırmalarda da kendini göstermektedir.

Ernst&Young’s tarafından 1999 yılında yapılan bir araştırmada örnek seçilen çok uluslu şirketlere daha önce incelenip incelenmedikleri sorulmuştur. Alınan cevaplara göre şirketlerin incelenme oranları, Hollanda’da %84, Kanada’da %80, Avustralya’da %76, Almanya’da

%76, İsviçre’de 71, İngiltere’de %71 ve ABD’de % 68’dir.

İncelemeler esas olarak çok uluslu şirketin merkezinin olduğu ülkede yapılmaktadır.⁴⁹⁹