ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA
4 Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermayenin Vergi Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu
Küreselleşme, vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma yollarını arttırması nedeniyle ülkelerin vergi gelirlerini olumsuz yönde etkilemektedir. Sınır ötesi sermaye hareketlerinin artması, elektronik
97 Soydan, 1995, a.g.e., s. 296, Şükrü Kızılot, Kurumlar Vergisi Kanunu ve Uygulaması, Cilt : I – II, Ankara, 2000, Yaklaşım Yayınları, s. 1552 – 1553, Uyanık, 2001, a.g.e., 237 – 238, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 212
98 Aktaş, 2004, a.g.e., s. 62 - 63
99 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 104
100 Soydan, 1995, a.g.e., s. 295, Aktaş, 2004, a.g.e., s. 63
101 Soydan, 1995, a.g.e., s. 295, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 110
ticaretin gelişmesi, uluslararası şirketlerin kendi grup üyeleri ile olan mal ve hizmet fiyatlandırması uygulamalarının artması ve karmaşıklaşması; ülkelerin vergi toplama kapasitelerinin azalmasına neden olmaktadır. Eğilimin yakın gelecekte daha da artmaya devam edeceği tahmin edilmekte ve vergi idarelerinin dikkatlerini bu alana yöneltmektedir.102 Çok uluslu şirketlerin örtülü kazanç dağıtımları ve örtülü sermaye üzerinden faiz ödemeleri, yoluyla uluslararası vergi kaçakçılığının ve vergiden kaçınmanın bir yolu olarak karşımıza çıkmaktadır.103
ABD’de, değişik ülkelerde faaliyet gösteren ve aynı gruba bağlı şirketlerin, mal ve hizmet fiyatlandırmasını hukuki durumlara uygun olarak kullanarak vergi yüklerini indirebildikleri yönünde gidererek artan sayıda kanıt bulunmuştur. Dönemin ABD Başkanı Clinton, seçim kampanyası sırasında, çok uluslu işletmelerin vergi kaçakçılığını azaltmak suretiyle vergi gelirlerinin önemli ölçüde artırılabileceğini vurgulamıştır. ABD Hazinesinin 1992’de yaptığı bir çalışma, bu görüşü desteklemektedir.104 ABD Başkanı Clinton, çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye yoluyla vergi kaybının 1993 – 1997 döneminde Federal Hükümet için yıllık 10 – 12 Milyar ABD Doları, Eyaletler için de yıllık 2 – 2,5 Milyar ABD Doları olduğu tahminini kamuoyuna duyurmuştur.105 Aynı ülkede 1996–1998 döneminde transfer fiyatlandırmasından dolayı uğranılan vergi kaybının 2,8 milyar dolar olduğu tahmin edilmiş ve bu husus ABD Kongresine sunulan Raporda belirtilmiştir. Bu hesaplama, konu ile ilgili vergi incelemelerine dayanılarak yapılmış ve incelenen mükelleflerin %61’inin transfer fiyatlandırması manipülasyonlarına gittikleri tespit edilmiştir.106
Ülke düzeyinde yapılan araştırmalar transfer fiyatlandırması yoluyla vergiden kaçınma önemini ortaya koymakla birlikte, firma
102 Naci Ağbal, “Globalleşme ve Vergi Sistemlerinin Geleceği-II”, Yaklaşım, Ekim 2001, Yıl 9, Sayı 106, s. 78,
103 Metin Meriç; Hakan Ay, “Küreselleşme Olgusu Bağlamında Vergi Kayıp ve Kaçakları”,
(Çevrimiçi)http://www.google.com.tr/search?q=cache:5n3iSmsJ:www.uludağ.edu.tr /~maliy..., 20.12.2004
104 Vito Tanzi, Policies, Institutions and the Dark Side of Economics, 2000, Edward Elgar Publishing Inc., s. 172, 183
105 Bucks; Mazerov, 1993, a.g.m., s. 386
106 Uyanık, 2001, a.g.e., 233
bazında sağlıklı tahminler yapılamamaktadır. Ancak, yapılan araştırmalar, çok uluslu şirketlerin beyan ettikleri kazançların, yerel vergi oranları ile ters yönlü bir ilişki içinde olduğunu ve bu ilişkinin bir kısmının firma içi ticaret sonucu ortaya çıktığını ortaya koymaktadır.107 Benzer şekilde ABD’ye ithal edilen ürünlerle ilgili olarak yapılan çalışmada, bu ülkenin Almanya, Kanada, Japonya ve İngiltere’den yaptığı ithalatlar incelenmiştir. İnceleme sonuçlarına göre, ithalatta beyan edilen değerlerle, vergi ve gümrük vergisi oranları arasında anlamlı bir ilişki bulunmuştur. Diğer bir deyişle vergi oranlarının transfer fiyatlandırma manipülasyonlarına teşvik edici bir unsur olduğu ampirik olarak ortaya konulmuştur.108
Ödenecek vergiyi azaltmanın başlıca iki yolu bulunmaktadır.
Bunlar, vergiden kaçınma (tax evoidance) ve vergi kaçakçılığıdır (tax evasion). İkisi arasında çok ince bir çizgi bulunmaktadır.109 Mükelleflerin alacakları kararlar bir başka ülkedeki vergiden kaçınmaya ya da vergi kaçakçılığına sebep olacaktır. Mükelleflerin yaptıkları transfer işlemi vergi kanunları dahilinde verginin azaltılmasını sağlıyor ise bu vergiden kaçınma olacaktır. Aynı işlem vergi kanunlarına aykırı olarak gerçekleştiriliyor ise vergi kaçakçılığı olacaktır. Ancak ikisi arasındaki alan oldukça ince ve gri bir nitelik taşımaktadır.110
Vergiden kaçınmada, verginin azaltılması vergi hukuku kuralları dahilinde yapılmaktadır. Mükellefler, vergi kanunlarının kendilerine sağladıkları olanakları veya vergi kanunlarının boşluklarını kullanarak, vergi konusu işlemlerini vergi dışı bırakmaktadırlar. Vergi dışı bırakma fiili suç teşkil etmemektedir.111 Vergi kanunlarındaki boşluklardan yararlanmak için mükellefler ile vergi idareleri arasında sürekli bir mücadele yapılmaktadır.112 Vergi idareleri boşlukları kapatma çabası içindeyken, mükellefler bunlardan yararlanmak için vergi uzmanlarının yardımıyla vergi planlaması yapmaktadırlar.
107 Borkowski, 2002, a.g.m., s. 3
108 Swenson, 2001, a.g.e., s. 22
109 The Economist, “ The Mystery of Vanishing Taxpayer”, Jan, 27 th 2000
110 Don R. Hansen; Maryanne M. Mowen, Management Accounting, Second Edition, Cincinati, 1992, South Western Publishing Co., s. 883
111 Halil Nadaroğlu, Kamu Maliyesi Teorisi, 10 uncu Baskı, İstanbul, 1998, Beta Basım Yayım Dağıtım. A.Ş., s. 278 - 279
112 Özhan Uluatam, Kamu Maliyesi, 6 ncı Baskı, Ankara, 1999, İmaj Yayınevi, s.
309
Mücadele çok karmaşık vergi sistemlerinin doğmasına neden olmaktadır.113 Çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırma alanında vergiden kaçınmalarının önüne geçebilmek için vergi idareleri, geniş kapsamlı ve karmaşık vergi kanunları ve kuralları koymaktadırlar.114 Bu kurallar arasında, transfer fiyatlandırması, örtülü sermaye (thin capitalization) ve kontrollü yabancı şirket kuralları sayılabilir.115
Çok uluslu şirketler vergiden kaçınmak amacıyla vergi planlamasına gitmektedirler. Vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma arasındaki çizginin çok belirsiz olması, çok uluslu şirketler bakımından vergiden kaçınmak için yapılacak bu planlamayı çok hassas bir konuma sokmaktadır.116 Vergiden kaçınma için çok uluslu şirket belli bir plan dahilinde hareket etmektedir. Çok uluslu şirket faaliyetleri içinde vergiden kaçınma hedefi konmakta, ana şirket ve bağlı şirketlerin izleyecekleri yol ve yöntemler belirlenmekte, vergi ile ilgili karardan etkilenecek işlemler ve etkilenme şekilleri tespit edilmekte, vergi planlamasını yapacak olanlar ile karar alıcılar arasındaki iletişim sağlanmakta, vergi ile ilgili amaçların çok uluslu şirketin stratejik planı ve yönetim kontrol sistemi üzerindeki etkileri değerlendirilmektedir.117
Buna karşılık vergi kaçakçılığı, vergi hukukunun koyduğu sınırlar dışında yapılmaktadır. Vergi ödememek ya da daha az ödemek için vergi kanunları ihlal edilmektedir. Vergi kaçakçılığına karşı vergi kanunlarında para cezaları veya hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmektedir. Vergi kaçakçılığı vergi kanunlarının ihlalinin yanı sıra diğer mükellefler aleyhine vergi eşitsizliğini bozduğu için sosyal ve ekonomik boyutu da bulunmaktadır.118 Vergi kaçakçılığı, vergi
113 Abdurrahman Akdoğan, Kamu Maliyesi, 7 nci Baskı, Ankara, 1999, Gazi Kitapevi, s.162
114 Daniel H K Ho; Peter T Y Lau, “A Tax Study of Transfer Pricing in China”, The International Tax Journal, Fall 2002, Vol.28, Issue 4, s. 63
115 Howell H Zee, “Taxation of Financial Capital in a Global Environment : The Role of Withholding Taxes”, National Tax Journal, Sep 1998, Vol. 51, Issue 3, s.
588
116 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 43
117 Muller; Gernon; Meek, 1992, a.g.e., s. 176
118 Nadaroğlu, 1998, a.g.e., s. 279
matrahını gizlemek veya düşük göstermek, matrahın hesaplanmasında kullanılan bilgileri gizlemek ya da yanıltmak şeklinde ortaya çıkar.119
Gelişmeler karşısından vergi sistemleri uluslararası vergi kaçakçılığıyla mücadelede gittikçe zorlanmaktadır. Zira günümüzün vergi sistemleri, İkinci Dünya Savaşından sonraki sınırlar arası mal, sermaye ve işgücünün oldukça düşük düzeyde hareket ettiği dönemde geliştirilmiştir. Günümüzde ise firmalar ve kişiler rahatlıkla hareket edebilmekte ve ülkeler arasındaki vergisel farkları kolaylıkla keşfedebilmektedir.120 Uluslararası alandaki vergi kaçakçılığının önüne geçilebilmesi için en kestirme yol vergi oranlarını eşitlemek olmakla beraber, bu politik olarak mümkün görünmemektedir. Vergi kaçakçılığının önüne geçmek için, bilgi değişimi, vergilendirme ile ilgili uluslararası kuralların kabulü (international codes of taxation conduct), vergilendirilebilir gelir tanımında uluslararası alanda yeknesaklığın sağlanması yolları izlenebilir.121
Bu çerçevede vergi kaçakçılığı ile vergiden kaçınma kavramlarını birbirinden ayırmada en temel kıstas ise vergi kanunlarına aykırı hareket etmek olmaktadır. Ancak izleyen bölümlerde açıklanacağı üzere çalışma konusunun tartışma götürür ve sübjektif bir nitelik taşıması nedeniyle, mükelleflerin eylemleri bazen vergiden kaçınma bazen de vergi kaçakçılığı içinde mütalaa edilebilmektedir. Mükellefler örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamalarını vergiden kaçınma amacıyla yapacaklardır. Vergi idareleri ise vergiden kaçınmayı engellemek için kanuni boşlukları doldurma ve mükellef uygulamalarını vergi dışı olarak tasnif etmek için uğraşacaklardır. Mücadele konuyu daha da girift yapmakta, içinden çıkılmaz bir hale sokmaktadır. Sorunun aşılması için vergi idareleri, emsallerine uygunluğu sağlayacak yöntemler, emsal bedel aralığının kullanımı ve peşin fiyatlandırma sözleşmeleri gibi yöntemlerin geliştirilmesine yönelmektedirler. Mükellefler de vergi idareleri ile uzlaşma arayışına girmektedirler. Konunun uluslararası boyutu olduğundan, ülkeler arasındaki işbirliği olanakları hem teorik planda hem de pratik alanda artmaktadır.
119 Uluatam, 1999, a.g.e., s. 309
120The Economist, “ The Tap Runs Dry”, 31 st 1997, Anonymous “Global Economy Makes Taxing Harder”, Futurist, May/Apr 2000, Vol. 34, Issue 2, s. 11
121 Anonymous, Futurist, 2000, a.g.m., s. 11
İKİNCİ BÖLÜM
ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VE DİĞER