Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları

Ayrıca konuyla doğrudan ilgili bulunan OECD Modelinin 9 uncu Maddesinin 2 nci fıkrasının yorumunda, karşı düzeltme yapması istenen bir Devletin, diğer ülkenin yaptığı ilk tarhiyatın, işlemlerin emsallerine uygun ve gerçekleşecek karları doğru şekilde yansıttığından emin olması durumunda yerine getirmesi gerektiğini belirtmektedir. Birincil tarhiyatı teklif eden Devlet, tarhiyatın prensip ve miktar açısından meşru olduğunu diğer Devlete gösterme yükünü taşımaktadır. Her iki yetkili makamın da karşılıklı anlaşma durumlarını çözerken işbirlikçi bir yaklaşım benimsemesi beklenmektedir.⁵⁰³

4.1 Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları

4.1.1 ABD

ABD’de ispat yükü ile ilgili kurallar, ABD Kongresi tarafından gelir idaresi ile ilgili olarak yapılan reform çalışmaları çerçevesinde değiştirilmiştir. Önceleri mükellefler, bağlı şirketleri ile arasında

502 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 4 - 5

503 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 6-7

uyguladığı fiyatların emsallerine uygun olduğunu ortaya koymak durumundaydılar. Daha sonra yapılan düzenleme ile ispat yükü çok uluslu şirketlerden gelir idaresine geçmiştir.⁵⁰⁴

4.1.2 Almanya

Almanya’daki bir şirketin mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla kazancını yabancı ülkedeki bağımlı şirketine aktardığı durumda gelir idaresi, vergi kaçakçılığı olduğunu ispatla mükellef değildir. Gelir idaresinin, mükellefin bağımlı şirketi ile olan ilişkisinin emsallerine uygun olmaması sebebiyle yurt içi kazancının ters yönde etkilendiğini göstermesi yeterli olmaktadır.⁵⁰⁵

Diğer bir deyişle transfer fiyatlandırmasının ortakların etkisi altında ve emsallerine uygun olmayan bir şekilde belirlendiği durumlarda ispat külfeti gelir idaresine düşmektedir. Gelir idaresi, örtülü kar payı dağıtımını varlığının ispat için aşağıdaki üç veri kaynağını kullanarak mükellefin uygulamalarını çürütebilir: Kamuya açık veriler, gizli olanlarda dahil olmak üzere gelir idaresinin elinde bulunan veriler, mükelleflerin başlangıç zararlarının makul bir süreden uzun sürmesi hali. Makul süre genellikle üç yıldan fazla olamaması esasına bağlanmıştır. Başlangıç zararları konusunda emsali şirketlerden elde edilen veriler kullanılmalıdır. İdarenin, mükellefin işlemlerinin emsallerine uygun olmadığını yukarıdaki yollarla kanıtlaması durumunda, bu kesinlik taşımayacaktır. İspat külfetinin yer değiştirmesine neden olacaktır. İkinci aşamada mükellef gelir idaresinin gerekçelerini getireceği kanıtlar ile çürütebilecektir. İkinci aşamada mükellefin gelir idaresini inandırması gerekecektir. Bu bir nevi ispat külfetinin mükellefe geçmesi olarak nitelendirilebilir.⁵⁰⁶

4.1.3 Fransa

Fransa’da Genel Vergi Kanununun 238A maddesi, kurumlar vergisi açısından Fransa’daki gerçek ve tüzel kişilerin (legal entities) tercihli ülkelerde kayrılan (favourable tax treatment) gerçek ve tüzel

504 UNCTAD, 1999, a.g.e., s. 23

505 Editör: Choi, 1997, a.g.e., 38 - 11

506 Vogele; Bader, Feb 2002, a.g.m. s. 26 - 27

kişilere yaptıkları ödemeler veya borçlanmaların giderlerin indirilebilmesinde ispat külfetini mükelleflere yıkmaktadır. Madde vergi cennetlerinde kurulu diğer finansal kurumlar için de geçerliliğini korumaktadır.⁵⁰⁷ Böyle bir durumda vergi mükellefinin söz konusu borcun sahte bir borç olmadığını ve faizin normal piyasa koşullarında olduğunu kanıtlaması gerekmektedir.⁵⁰⁸ Faiz giderleri dışında bu maddenin uygulanmasında gelir idaresinin, kar aktarımı yapılan yabancı ülkedeki mükelleflerin bu ülkede vergiden kayrılmadan dolayı Fransa’ya göre vergi ödemediğini veya daha az vergi ödediğini;

vergi ödememe veya az vergi ödememeyi sağlayabilmek için Fransa’daki karlarından aktarma suretiyle indirim yapılmış olduğunu ortaya koyması gereklidir. Bundan sonra ispat külfeti mükellefe geçecektir.⁵⁰⁹ Grenoble İdare Mahkemesi (The Administrative Court of Grenoble) 10 Temmuz 2003 tarihli kararında, gelir idaresinin malların tekrar satımıyla uğraşan İsviçre firmasının uyguladığı kar marjının yüksek olduğunu iddia ederken, bu yabancı şirkete anormal bir avantaj sağlandığını göstermediği ve benzer olaylara uygulanan kar marjının ne olması gerektiğini ortaya koymadığı gerekçeleriyle tarhiyata onay vermemiştir. İspat külfetinin gelir idaresine ait olduğunu göstermiştir.⁵¹⁰

4.1.4 İngiltere

İngiltere, son yıllarda yaptığı düzenlemelerle, ispat külfetini gelir idaresinden alıp çok uluslu şirketlere yüklemektedir. Mükellefler işlemlerinin emsallerine uygun bir şekilde yapıldığını ispat etmek durumundadırlar.⁵¹¹ İngiltere’nin bu tutumu, OECD Transfer Fiyatlandırma rehberindeki ispat külfetinin gelir idaresinde olması ilkesine uymamaktadır. İngiltere Gelir İdaresinin ispat külfeti kurallarını değiştirmekle daha katı bir tutum sergilediği sonucuna varılabilir.⁵¹²

507 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 – 48, Kızılot, 2002, a.g.e., s. 165

508 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 166

509 Sporken; Vogele; Bader; Luquet; Laisney; Musgrave, 2001, a.g.m., s. 47 - 48

510 Rutges; Kawanobe; Fortier; Felgran, 2004, a.g.m., s. 9

511 Kızılot, 2002, a.g.e., s. 177, Aktaş, 2004, a.g.e., 188

512 Aktaş, 2004, a.g.e., 188

4.1.5 Türkiye

Türk Mevzuatına baktığımızda, karşımıza çıkan ilk düzenleme Türk Medeni Kanununun⁵¹³ 6 ncı maddesinde yer almaktadır. Bu hükme göre, Kanunda aksine bir hüküm bulunmadıkça, taraflardan her biri, hakkını dayandırdığı olguların varlığını ispatla yükümlüdür.

Medeni Kanunda ortaya konan ilke, bir olaydan yarar uman tarafın aslında ispat külfetini de üstlendiği anlamına gelmektedir. Bu genel kural vergi hukukunda da geçerli olmakla birlikte, kendine has bazı özellikler taşımaktadır.

Türk Vergi Hukukundaki ispat külfeti müessesi, doğrudan bu başlık altında olmasa bile VUK’nun 3/B maddesinde:

“Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti, yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutat olmayan bir durumun iddia olunması halinde, ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir.”

şeklinde düzenlenmiştir.

Kuraldan yararlanacak olanın ispat külfetini üzerinde taşıyacağı ilkesinden hareketle, gelir idaresi iddiasıyla mükelleften vergi alacağını talep edeceğinden ispat külfeti, idarenin üstüne düşecektir.

Buna karşılık vergi kanunlarındaki muafiyet ve istisna hükümlerinden yararlanmak isteyen mükellef ise muafiyet ve istisna şartlarını ispatla mükellef olacaktır.⁵¹⁴

İspat külfetinin kuraldan yararlanan taraf üzerinde olduğu ilkesi, tarafların haklarının temelini teşkil eden karinenin çürütülmesi halinde yer değiştirmektedir. Karinelerin çürütülmesi halinde ispat külfetinin kimin üzerinde kalacağı değişik varsayımlar altında değerlendirilebilir. Mükellefin defter ve belge düzenine uyma ödevini yerine getirip getirmediği, iktisadi, ticari ve teknik gereklere uymayan, normal ve mutat olmayan durumları iddia edip etmediği, tartışmanın esasını teşkil etmektedir. Mükellefin defter ve belge düzenine uyduğu durumlarda, defter ve belgelerin doğruluğu hakkındaki ilk görüş karinesinden yararlanabilir. Mükellefin defter ve belge düzenine

513 22.11.2001 tarihli ve 4721 sayılı Türk Medeni Kanunu

514 Şeker, 1994, a.g.e., 281 - 282

uyduğu durumda, gelir idaresi defter kayıt ve belgelerdeki vergiyi doğuran olay ile ilgili hususların iktisadi ve teknik icaplara uymadığını ispat etmesi halinde ilave tarhiyat yargı tarafından onaylanacaktır. Mükellef defter ve belge düzenine uymaması halinde, ilk görüşün karinesinden yararlanamaz. Gelir idaresi vergiyi re’sen tarh ederek, ispat külfetini mükellef üzerine yıkar. İkinci durumda ise mükellef, gelir idaresinin tarhiyatının normal hayatın icaplarına uygun olmadığını, kendi işleminin doğru olduğunu ispatlaması durumda tarhiyatı mahkemede kaldırabilecektir.⁵¹⁵

Türkiye’deki örtülü kazanç ve örtülü sermayeye bakıldığında kurumun örtülü kazanç dağıtımına yönelik iradesinin ve bu iradeyi harekete geçirecek bir fiilinin varlığı gereklidir. Dolayısıyla bir iradenin ve bu iradeyle bağlı fiilin varlığının tespiti gelir idaresine düşmektedir. Gelir idaresi, örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermayenin varlığını ortaya koyan kanuni unsurları tespit edip delillerini ortaya koyarak ispat külfetini yerine getirmektedir. Buna karşılık mükellefin örtülü kazanç dağıtımı ve örtülü sermaye oluşumu yönünde iradesi ve eylemi olmadığını mahkemede kanıtlaması gerekmektedir.⁵¹⁶

Yukarıdaki incelemelerden de görüleceği üzere, Türkiye ve diğer ülkelerde ispat yükünün gelir idaresine ait olduğu sonucuna varılabilir.

Ülkemizde transfer fiyatlandırması konusunda özel belge ve bilgi isteneceğine dair hüküm bulunmadığından ispat külfetinin mükellefin üzerine yıkılması söz konusu değildir. Ancak VUK’nun 30 uncu maddesinde sayılan hallerin bulunması halinde gelir idaresi re’sen tarhiyat yapabilecektir. Re’sen tarhiyat nedenleri arasında, mükellefin defter ve belgelerini sıhhatli bir şekilde tutmaması veya vergi incelemesine yapmaya yetkili olan memurlara herhangi bir sebeple ibraz etmemesi, defter kayıtları ve bunlarla ilgili kayıtların ihticaca salih bulunmaması sayılabilir. Tarhiyatı kaldırmak için mükellefin, mahkemede gelir idaresi tarafından yapılan resen tarhiyatın iktisadi ve teknik icaplara uygun olmadığını ispatlaması gerekli olacaktır. Aksi takdirde tarhiyat üzerinde kalacaktır.

515 Selim Kaneti, “Vergi Hukukunda Ekonomik Yaklaşım İlkesi” Vergi Dünyası, Temmuz 1992, Yıl 11, Sayı 131, s. 47-51

516 Ali Uysal; Nurettin Eroğlu, Açıklamalı ve İçtihatlı Kurumlar Vergisi Rehberi, Ankara, 1985, Sevinç Matbaası, s. 406 – 407, Özbalcı, 2002, a.g.e., s. 495 - 496

5 Cezalar

Çok uluslu şirketlerin transfer fiyatlandırması ile ilgili beyanının eksik olduğunun tespiti halinde, ulusal hukukta yer alan cezalar uygulanacaktır. Ceza uygulanmasında, birden fazla vergilendirme yetkisi altında faaliyet gösteren mükelleflere ülkeler itibariyle farklı cezalar tatbik edilecektir. Cezalardaki farklılık nedeniyle mükellefler, vergi ile ilgili işlem ve eylemlerini yaparlarken ceza müeyyidelerinin ağırlığını dikkate almaktadırlar.⁵¹⁷ Hatta ceza sistemlerindeki farklılıklar mükelleflerin faaliyet yerlerini, yanlış beyanın mal edileceği vergilendirme yetkisi alanını tercih etmelerine de sebep olabilmektedir.

OECD Rehberi, cezaların mükelleflere çok ağır yük getirmeyecek ve adil olmasını sağlayacak şekilde olmasını tavsiye etmektedir. OECD, ülkelere ceza uygulamalarında daha ılımlı olmaya, ülkeler arasında uyumlaştırmayı önermektedir.⁵¹⁸ Farklı ulusal ceza sistemleri karşılaştırılırken bazı hususlar dikkate alınmalıdır. Farklı ülkelerde aynı amaca hizmet eden cezaların farklı isimleri olabilmektedir. Cezalar, ülkedeki genel vergi sistemine göre değişmekte, ulusal ihtiyaçlar, mükelleflerin eğitim düzeyi, gelir idaresinin uygulama kapasitesi ve benzeri unsurlara göre tasarlanmaktadır. Tam anlamıyla ceza anlamına gelmeyen mali müeyyideler kullanılabilmektedir. Mali müeyyidelere örnek olarak, eksik ödenen verginin eksik ödeme miktarının belli bir oranı şeklinde ilave ceza alınması, geç tahakkuk veya ödeme için piyasa faiz oranının üzerinden faiz alınması gösterilebilir. Mali müeyyidelerin yanında ülkeler ceza uygulamaktadır.⁵¹⁹

Ülkelerin benimsediği farklı tip cezalar mevcuttur. Cezalar idari veya adli yaptırımlar getirebilir. Adli cezalar çok mühim hile durumları için uygulanır ve gelir idaresine çok büyük ispat yükü getirir. Adli cezalar, OECD üye ülkelerinden herhangi birinde mükelleflerin vergi kurallarına uymaları için uygulanan temel yöntemler değildir. İdari cezalar daha yaygındır ve parasal yaptırımlara sahiptir. Daha önceki bölümde tartışıldığı gibi mükellefin

517 Stewen C. Wrappe; Ken Milani; Julie Joy, “The Transfer Price is rigth ...or is it?”, Stategic Finance, July 1999, Vol 81, Issue 1, s. 40

518 Aktaş, 2004, a.g.e., 186

519 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 7

usul kurallarının kendisine yüklediği işlemleri yapmaması durumlarda ispat külfetinin el değiştirmesi gibi parasal olmayan yaptırımlar söz konusu olabilmektedir.⁵²⁰

Transfer fiyatlandırma alanında kurallara uyumun arttırılması OECD üye ülkeleri için temel amaçtır. Makul cezaların uygulanması uyumlaştırmada olumlu rol oynayabilir. Ancak ceza sistemleri açısından OECD üyesi ülkelerden ABD bir tarafta, diğer üyeler bir taraftadır. Bu iki grup arasında tutarlılığın arttırılması yönünde, OECD’nin çaba sarf etmesi konusunda vergi alanındaki özel sektör profesyonellerinden yoğun talep gelmektedir. Sınırlar arası transfer fiyatlandırma hususları iki ülkeyi ilgilendirdiği için, bir ülkedeki sert bir ceza sistemi, vergi mükelleflerini korkudan dolayı sert ceza kuralları uygulayan ülkedeki vergilendirilebilir geliri olduğundan fazla beyan etmeye teşvik edebilir. Bu gerçekleşirse, ülkelerin ceza sistemleri arasındaki uyumu arttırma hedefinde başarısızlık olur.

Emsallerine uygunluk ilkesine aykırılık ve diğer ülkede gelir eksik beyanı şeklindeki farklı bir uyumsuzluğa yol açar.⁵²¹

PATA üyesi ülkeler, mükelleflerin transfer fiyatlandırması ile ilgi cezalardan kurtulabilmeleri için aşağıdaki üç şartı yerine getirmeleri gerektiğinde görüş birliği içindedirler: 1. Mükellefler fiyatlandırmalarının emsallerine uygunluk ilkesiyle tutarlı olduğuna dair yeterli makul çaba göstermelidirler. 2. Belgelendirmeleri çağdaş olmalıdır. 3. Vergi idarelerinin talebi halinde belgeler zamanında sağlanmalıdır.⁵²²