Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method) 407 Karşılaştırılabilir işlemlerin olmaması ve gayri maddi varlıkların Karşılaştırılabilir işlemlerin olmaması ve gayri maddi varlıkların

bulunması hallerinde kar bölüşüm yöntemi kullanılmaktadır. Kar

404 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 2

405 Turner; Okawara; Miall, 2003, a.g.m., s. 43 - 45

406 Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m. s. 32 - 34

407 ABD’de 482-6 numaralı bölümde aynı adı taşımamakla birlikte benzer nitelikteki Karşılaştırılabilir Kar Bölüşümü(Comparable Profit Split Method) yöntemi

uygulanmaktadır. Kar Bölüşüm Yöntemi ile ilgili tartışmalarda ABD örneğinden de yararlanılmıştır.

bölüşüm yöntemi, bağımsız şirketlerin yaptıkları işlemleri veya işlemden elde edecekleri karı emsal almak suretiyle, kontrollü bir işlemde oluşan ya da empoze edilen koşulların, karlar üzerindeki etkisini ortadan kaldırmaya çalışır. Kar bölüşüm yöntemi ilk olarak, bağımlı şirketlerin girdikleri kontrollü işlemlerdeki bölüşülebilir karlarını tanımlar. Daha sonra ekonomik ilişkiler çerçevesinde emsal bedel ilkesine uyumlu olarak birleştirilmiş karlar, işletmeler arasında dağıtılır. Birleşik kar, işlemlere tekabül eden kar ve arta kalan kar olabilir. İşlemlere tekabül eden kar işlemlerle bire bir eşleştirilebilir.

Buna karşılık arta kalan kar belli bir bölüme atfedilemez. Artan kara örnek olarak gayri maddi varlıklardan elde edilen kar gösterilebilir.

Grup içindeki her bir şirketin oluşan kara katkısı işlevsel analize göre belirlenir. Daha önce de tartışıldığı gibi işlev analizi, her bir şirket tarafından kullanılan varlıklar ile üstelenilen risklere göre belirlenmektedir. Yöntemi desteklemek amacıyla dışsal piyasa ölçütleri de kullanılabilir. Dışsal piyasa ölçütlerine örnek olarak, karşılaştırılabilir işlevler dikkate alınarak emsal alınan şirketlerdeki kar bölüşüm yüzdeleri ve getirileri gösterilebilir.⁴⁰⁸ Belli bir ticari işlemi yürütmek için oluşturulan ve işlem bittiğinde ortadan kalkan iş ortaklıklarının kar bölüşüm anlaşmalarını emsal olarak almak yardımcı olabilecektir.⁴⁰⁹

Kar bölüşüm yöntemi genellikle ticari işlemlerin birbirinin içine geçtiği ve ayrılmaz bir parça gibi olduğu durumlarda uygulanmaktadır. İş ortaklığı (joint venture) ve adi ortaklık (partnership) şeklinde yürütülen ticari işlemlerden elde edilen karın dağıtımında kullanışlı bir yöntemdir.⁴¹⁰ Kar bölüşüm yöntemi karmaşık ve geleneksel işlem yöntemlerinin uygulanamadığı durumlarda uygulanmaktadır. Örnek olarak dikey olarak entegre olmuş şirketlerin, diğer şirketlere göre aralarında yaratılan sinerjiden dolayı daha fazla kar elde etmeleri halinde, elde edilen fazla karın bağlı şirketler arasında dağıtımında bu yöntem kullanılmaktadır.

Benzer şekilde dikey olarak entegre olmuş şirketlerin benzer şekilde örgütlenmemiş şirketleri piyasadan uzaklaştırdığı ve tekel durumunda

408 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 2, ABD 482-6, Gustafson; Peroni;

Pugh, 1997, a.g.e., s.530, Kapusuzoğlu, Temmuz 1999, a.g.m., s. 103 – 104, Abdallah, 2002, a.g.m., s. 63

409 Öz, 2005, a.g.e., s. 302

410 Adams, Coombes, 2003, a.g.e., s. 20

kaldığı durumlarda karşılaştırılabilecek şirket ve işlem bulunamaması halinde de kullanılmaktadır.⁴¹¹

Karların bölüşümünün tahmininde bazı yaklaşımlar bulunmaktadır.⁴¹² Bu yaklaşımlardan ikisi katkı analizi(contribution analysis) ve artan analizidir(residual analysis). Bu iki analizin birbirine göre üstünlüğü yoktur. Katkı analizinde, inceleme konusu işlemlerden elde edilen karların toplamı olan birleştirilmiş karlar, kontrollü işleme katılan bağımlı şirketlerin üstlendikleri işlevlere göre bölünürler. Bu bölme işlemi sırasında, benzer koşullar altındaki bağımsız şirketlerin karlarını nasıl dağıttıklarına dair dışsal piyasa verileri de yardımcı olarak kullanılır.⁴¹³

Artan analizi, kontrollü işlemdeki bölüştürülecek karları iki aşamada dağıtır. İlk aşamada, ticari işlemin oluşumunda yer alan her bir grup üyesine üstlendikleri işlevler için basit getiri hesabı üzerinden yeteri kar dağıtılır. Genel olarak basit kar oranı, bağımsız şirketlerin benzer kontrolsüz işlemlere giriştiklerinde elde ettikleri oranlara göre hesaplanır. Bu basit getiri oranının hesabında gayri maddi varlıkların katkısı dikkate alınmaz. İkinci aşamada, basit getiri oranlarına göre dağıtımı yapıldıktan sonra kalan kar ya da zarar, olguların ve koşulların analiz edilmesinden sonra dağıtılır. Bu ikinci aşamada gayri maddi varlıkların katkıları ile benzer pazarlık koşulları dağıtımı belirlemede yardımcı olabilecektir.⁴¹⁴ İkinci aşamada yani gayri maddi varlığa tekabül edecek karın dağıtımında ciddi muhakeme gerekecektir.

411 Editör: Choi; 1997, a.g.e., s. 38 – 17, Borkowski, 2002, a.g.m., 14, 16, Miesel;

Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -20

412 OECD Rehberinde tartışılan diğer kar bölüşüm analizleri: Karları yatırılan sermayeye göre dağıtmak, Kontrollü işlemlerden gelecekte elde edilecek nakit akımlarının bilinmesi halinde nakit akımlarının bugünkü değerleri bularak ticari işleme katılan bölümleri arasında dağıtmak şeklinde özetlenebilir. Bu ve diğer analizler için Bkz.: OECD Transfer Pricing, 2001, s. III – 7 - 9

413 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 5, ABD 482-6(c)(2), Miesel;

Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23, ABD’de aynı adı taşımamakla birlikte benzer nitelikte Karşılaştırılabilir Kar Bölüşümü(Comparable Profit Split Method) yöntemi uygulanmaktadır. Kar Bölüşüm Yöntemi ile ilgili tartışmalarda ABD örneğinden de yararlanılmıştır.

414 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 7, ABD 482-6(c)(3), Miesel;

Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23, ABD’de bu analiz Residual Profit Split olarak adlandırılmakta ve benzer şekilde uygulanmaktadır.

Örneğin, bir şirket bir malın üretimi için sahip olduğu patent hakkını bağımlı şirketine kullandırarak onun aracılığıyla mal üretmiş olsun. Üretilen malın değeri 500 TL ve bu malın üretiminde kullanılan maddi varlıkların emsali karşılaştırılabilir durumlara göre mala kattığı değer 200 TL ise, bu tutar gayri maddi varlığa ait olacaktır. Eğer birden fazla gayri maddi varlık malın üretiminde kullanılmış ise bunların getirileri muhakeme edilerek belirlenecektir.⁴¹⁵

Yöntemin uygulanması izleyen örnek yardımıyla daha rahat anlaşılabilecektir. Hollanda şirketi H, Türkiye’deki bağlı şirketine televizyon satmaktadır. Televizyon satış fiyatı (67 ekran için) 300 YTL’dir. İnceleme konusu yılda 1.000 adet televizyon satılmıştır.

Satıştan elde edilen gelir (300 * 1.000) 300.000 YTL olmaktadır.

Satışların maliyeti 260.000 YTL, Faaliyet Giderleri 10.000 YTL olarak hesaplanmıştır. Bu durumda faaliyet karı (300.000 - 260.000 - 10.000) 30.000 YTL olmaktadır. Televizyon başına kar (30.000 / 1.000) 30 YTL olmaktadır. Bu faaliyet için şirket 600.000 YTL değerinde varlık (dönen ve duran varlıklar toplamı) kullanmaktadır.

Varlıkların getiri oranı (30.000 / 600.000) %5 olmaktadır.

Türkiye’deki bağlı şirket, aldığı televizyonları %20 brüt kar marjı koyarak 360 YTL ye satmaktadır. Satış giderleri için üstlendiği ilave maliyet televizyon başına 20 YTL olmaktadır. Bu durumda Türkiye’deki bağlı şirketin toplam geliri (1.000 * 360) 360.000 YTL, malın maliyeti 300.000 ve satış giderleri 20.000 YTL, faaliyet karı (360.000 – 300.000 – 20.000) 40.000 YTL olmaktadır. Türkiye’deki şirket televizyon ticareti için 400.000 YTL varlık kullanmaktadır.

Varlıkların getirisi (40.000 / 400.000) %10 olmaktadır.

İki firmanın toplam karı (30.000 + 40.000) 70.000 TL, bu karı elde etmek için kullanılan konsolide varlık (600.000 + 400.000) l.000.000 YTL, konsolide varlıkların getirisi (70.000 / 1.000.000) %7 olmaktadır. Konsolide getirinin her bir şirketin kullandığı varlıkların tutarına göre bölüşümü esasının benimsenmesi halinde, Hollanda’daki ana şirketin toplam varlık içindeki payı (600.000 / 1.000.000) %60, Türkiye’deki şirketin payı (400.000 / 1.000.000) %40 olmaktadır.

Toplam karın %60’ının ana şirkete verilmesi halinde, bu şirkete düşen kar (70.000 * %60) 42.000 TL, bu kar miktarının sağlanması için ana şirketin fiyatının satış fiyatının 312 YTL olması gerekmektedir. Bu

415 Hugh J. Ault, David F. Bradford, “An Overview of the U.S. System of Taxing International Transactions”, Editörler: Razin, Slemrod, 1990, a.g.e. s. 24 - 25

durumda ana şirketin faaliyet karı (312.000 – 260.000 – 10.000) 42.000 YTL, varlıkların getiri oranı (42.000 / 600.000) %7 olacaktır.

Bağlı şirketin faaliyet karı (360.000 - 312.000 - 20.000) 28.000 YTL, varlıkların getiri oranı (28 000 / 400.000) %7 olacaktır.⁴¹⁶

Elektronik ticaretin geliştiği günümüzde, hizmet sunumu internet ağı üzerinden geliştiğinden geleneksel işlem yöntemlerinde olduğu gibi emsal işlem bulmak daha da zorlaşmaktadır. Hizmet sunum hızı artmakta, hizmeti veren bazen ilk bakışta anlaşılamamakta, her gün yeni bir uygulama gerçekleşmektedir. İnternet üzerinden elektronik ticaret ağları kullanılarak büyük projeler gerçekleşmekte, bu projelerde grup üyeleri ortak ağdaki veri bankalarını kullanmaktadır.

Bu denli karmaşık ilişkilerin olduğu durumlarda kar bölüşüm yöntemi kullanılabilecektir.⁴¹⁷

Kar bölüşüm yönteminin güçlü ve zayıf yönleri bulunmaktadır.

Yöntemin güçlü yönlerinden ilki, yakından karşılaştırılabilecek işlemlere doğrudan dayanmamasıdır. Dolayısıyla karşılaştırılabilecek işlemlerin bulunmaması halinde de bu yöntem kullanılabilecektir.

Karın dağıtımı bağımlı işletmelerin kendi aralarında üstlendikleri işlevlerin niteliklerine göre belirlenmektedir. Bağımsız şirketlerden elde edilen kar bölüşümü ile ilgili harici veriler, her bir bağımlı şirketin işlemlere yaptığı katkının değerlendirilmesinde dolaylı olarak kullanılabilmektedir. Ancak haricen elde edilen veriler her ne kadar ilişkilendirilse de karın dağıtımına doğrudan etkisi bulunmamaktadır.

Sonuç olarak kar bölüşüm yöntemi, bağımsız şirketler arasında yer almayan, belki de tek olan ve başka bir yerde görülmeyen koşulları, olguları, dikkate alarak daha esnek bir yaklaşımla transfer fiyatlandırmasının belirlenmesinde yardımcı olmaktadır. Bu anlamda sübjektiftir. Şirketin tüm dünya çapındaki kar ve zararları ile ilgili verilerini ve bunları bağımlı şirketler arasında tutarlı bir şekilde dağıtıldığını ortaya koymaları halinde kabul edilebilecek bir yöntemdir.⁴¹⁸

416 Örneğin oluşturulmasında Hoffman, 2001, a.g.e., s. 27’den yararlanılmıştır.

417 Joe Tynan; Elizabeth Lyne “Transfer Pricing in e - Business”, Accountancy Ireland, Feb 2002, Vol., 34,Issue 1, s. 26 - 27, Roplh; Niederhoffer, 1999,a.g.m.

418 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 3, Atkinson; Tyrrall, 1997, a.g.m. s.

32 - 34

Yöntemin diğer güçlü bir tarafı, işleme katılan tüm tarafları nazara almasıdır. Dolayısıyla ticari işlemdeki bütün taraflar dikkate aldığından karın mümkün olduğunca adaletli dağıtımı esasını benimsemektedir. Bir tarafa çok diğer tarafa az dağıtmak gibi bir yaklaşım benimsenmektedir. Bu özellik kontrollü bir işlemde gayri maddi varlığın etkisinin analizinde önem taşımaktadır. Bazı ülkeler özellikle gayri maddi varlıkların bulunduğu durumlarda bu yöntemi kullanmaktadır.⁴¹⁹ Örnek ülke olarak Hindistan gösterilebilir. Gayri maddi varlıkların bulunduğu ticari işlemlerde karın bölümler arasındaki dağıtımının analizinde kullanılması hem mükellefleri hem de vergi idarelerini tatmin etmektedir.⁴²⁰ Gayri maddi varlıklar günümüzde önemi daha da artmaktadır. 2001 yılı Eylül ayında Amsterdam’da yapılan uluslararası transfer fiyatlandırması forumunda, Microsoft şirketinin %80’ininden fazlasının gayri maddi varlıklardan oluştuğu değerlendirmesi yapılmıştır.⁴²¹ Gayri maddi varlıkların giderek önem kazanması, kar bölüşüm yönteminin önemini de arttıracak niteliktedir.

Yöntemin yukarıda sayılan güçlü tarafları yanında zayıf tarafları da bulunmaktadır. Karşılaştırılabilir kontrolsüz fiyat yönteminde olduğu gibi borsası oluşmuş mal fiyatları gibi dışsal piyasa verilerinden bu yöntemde pek yararlanılamamaktadır. Yeniden satış yöntemi ve maliyete ilave yönteminde olduğu gibi piyasada az çok bilinebilecek brüt kar marjları da fazlaca kullanılamamaktadır.

Dolayısıyla daha az kullanılabilen dışsal piyasa verilerinden dolayı yöntem, inceleme konusu ticari işleme münhasır çözüm üretmektedir.

Kar bölüşümünü esas alarak transfer fiyatlandırmasını yapan bağımsız şirket sayısının az olması diğer bir veri eksikliği nedenidir.

Dolayısıyla yöntem az sayıdaki veriye dayanarak bağımlı şirketler arasındaki ilişkilere göre karların dağıtımını yapmaktadır.⁴²²

Yöntemin diğer bir zayıf tarafı gelirlerin ve maliyetlerin aynı muhasebe sistemi çerçevesinde belirlenmesini gerekli kılmasıdır.

Değişik ülkelerdeki farklı muhasebe sistemlerinin uyumlaştırılmasındaki zorluklar yöntemin uygulanmasını

419 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 3, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s.

22, Miesel; Higinbotham; Yi, 2003, a.g.m., s. 19 -23

420 Patel. Nov 2001, a.g.m. s. 45 - 47

421 Stanley, 2001, a.g.m., s. 27

422 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. III – 4, ABD 482-6(c)(2)(ii)(D), Adams;

Coombes, 2003, a.g.e., s. 22

güçleştirmektedir. Faaliyet gelirlerinin ve maliyetlerin aynı muhasebe standardına göre belirlenmesi gerekmektedir. Muhasebe uygulamalarındaki farklılıklar giderilmeli ve şirketler arasındaki uyum sağlanmalıdır. Uyumlaştırmanın gündeme gelmesi halinde farklı ülkelerdeki defter kayıtlarının yeniden düzenlenmesini zorunlu kılmaktadır.⁴²³ Yöntemin sağlıklı bir şekilde uygulanabilmesi için birden fazla vergilendirme yetki alanı içinde kalan verilerin derlenmesi ve karşılaştırılması gerekmektedir. Çok geniş alanlara dağılabilecek verilerin derlenmesindeki zorluklar ve üstlenilecek maliyetlerin yüksekliği yöntemin olumsuz yönlerinden biridir.⁴²⁴

8.2 İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net