ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE

(1)

T.C. MALÝYE BAKANLIÐI

Araþtýrma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Baþkanlýðý

Yayýn No: 2005/370

ÇOK ULUSLU ÞÝRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ

VE

ÖRTÜLÜ SERMAYE

Dr. Hüseyin IÞIK

Uluslararasý Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karþýlaþtýrýlmasý ve Öneriler ÇO K U LU SL U ÞÝ RK ET LE RD E Ö RT Ü LÜ K AZ AN Ç VE Ö RT Ü LÜ SE RM AY E D r. H ü se y in IÞ IK

Dr. Hüseyin IÞIK

1968 yýlýnda Menemen'de doðmuþtur.

1985 yýlýnda Ýzmir Maliye Meslek Lisesi'nden, 1989 yýlýnda Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Ýktisat Bölümünden mezun olmuþtur.

1989 yýlýnda Maliye Bakanlýðý Teftiþ Kurulu'nda Maliye Müfettiþ Yardýmcýsý olarak memuriyete baþlamýþtýr. 1993

yýlýnda Maliye Müfettiþliðine atanmýþtýr. 2000 yýlýnda Maliye Baþmüfettiþliðine, 2002 yýlýnda Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüðü'nde Daire Baþkaný görevine atanmýþtýr. Halen Daire Baþkanlýðý görevini sürdürmektedir.

1996 1997 yýllarýnda Maliye Bakanlýðý tarafýndan gönderildiði ABD'nin Denver þehrindeki Colorado Üniversitesi'nden Ekonomi dalýnda M.A. derecesi almýþtýr. Yüksek lisans öðrenimi sýrasýnda ekonometri ve ekonometrik tahmin konularýnda çalýþmýþtýr. 2005 yýlý temmuz ayýnda, Ýstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Ana Bilim Dalýnda Doktora çalýþmalarýný tamamlamýþtýr. Doktora çalýþmalarý sýrasýnda uluslararasý vergi hukuku üzerine yoðunlaþmýþ, “Çok Uluslu Þirketlerde Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermaye” baþlýklý Doktora Tezini yazmýþtýr.

Memuriyet görevi sýrasýnda Yýldýz Teknik Üniversitesi Meslek Yüksek Okulu Bankacýlýk Programýnda, Kambiyo Mevzuatý ve Merkez Bankacýlýðý Bilgisi derslerini vermiþtir. Çeþitli dergi ve gazetelerde maliye ve vergi konularýnda makaleleri yayýnlanmýþtýr.

Evli ve bir çocuk babasýdýr. Ýngilizce bilmektedir.

ISBN: 975-8195-03-4

(2)

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No: 2005/370

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE

ÖRTÜLÜ SERMAYE

Uluslararası Düzenlemeler ve Uygulamalar ile Türk Vergi Sisteminin Karşılaştırılması ve Öneriler

Dr. Hüseyin IŞIK

Ankara, 2005

(3)

T.C.

MALİYE BAKANLIĞI

Araştırma, Planlama ve Koordinasyon Kurulu Başkanlığı Yayın No:2005/370

www.maliye.gov.tr e-maliye@maliye .gov.tr

Her hakkı Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı’na aittir.

Kaynak gösterilerek alıntı yapılabilir.

ISBN: 975-8195-03-4

1500 Adet Ankara, 2005

Baskıya hazırlık:

Baskı: Ümit Ofset Matbaacılık Tel: 0312 384 26 27

(4)

Babam Necati IŞIK’ın anısına…

(5)

(6)

ÖNSÖZ

Küreselleşme ile birlikte ülkelerin vergi sistemleri yeni olgularla karşılaşmaktadır. Çok uluslu şirketler her zamankinden daha etkili bir şekilde küreselleşmenin getirdiği olanakları kullanarak ülkelerin vergi gelirlerini aşındırmakta, kendilerinin karlarını maksimize etmekte ya da zararlarını en aza indirmektedirler. Vergi gelirlerinin aşındırması yöntemlerinden biri örtülü kazanç ve örtülü sermaye yoluyla kazancın yüksek vergi oranlarına sahip ülkelerden düşük vergi oranlı ülkelere aktarılmasıdır.

Konu uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve zayıf/gizli sermaye olarak tartışılmaktadır. Konu ile ilgili olarak ABD başı çekmekte, OECD düzenlemelerini etkilemektedir. Dünya ticaretinin arttırılması ve serbestleştirilmesi konusunda çalışmalar yapan OECD, bütün ülkelerin sistemlerinin uyumlaştırılması için önerdiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma Modelinde ve Transfer Fiyatlandırma Rehberinde, yeknesak ve tavsiye niteliğinde kurallar getirmiştir. Diğer ülkeler OECD düzenlemeleri çerçevesinde kendi iç mevzuatlarını uyumlaştırmaktadırlar. Avrupa Topluluğu üyeleri de benzer bir tutum takınmaktadırlar.

Ülkemiz ise yarım asırlık Kurumlar Vergisi Kanunundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseselerini hem tam mükellef kurumlara hem de dar mükellef kurumlara uygulamaktadır. Diğer taraftan, OECD Modeli esas alınarak imzalanan Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarıyla Türkiye, batı ülkelerinin benimsedikleri kuralları kendi iç mevzuatının bir parçası yapmaktadır.

Çalışmada OECD ve ABD düzenlemeleri etraflıca, Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemeleri genel hatları ile incelendikten sonra, iç hukuktaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye müesseseleri üzerinde durulmuştur. Daha sonra dış dünyadaki gelişmeler ile Türk Vergi Sistemi karşılaştırılmıştır. Karşılaştırmayı müteakip Ülkemiz açısından yapılması gerekenler konusunda önerilerde bulunulmuştur.

Bu Çalışma İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü Mali Hukuk Anabilim Dalında oy birliği ile kabul edilen “Çok Uluslu Şirketlerde Örtülü kazanç ve Örtülü Sermaye” konulu Doktora Tezine dayanarak hazırlanmıştır. Doktora Tezinin konusunun kesinleşmesinde çok büyük yardımları ve katkıları olan eski Tez Danışmanım Bahçeşehir Üniversitesi Öğretim Üyesi Doç Dr. Gülsen Güneş’e teşekkürü bir borç bilirim. Daha sonraki dönemdeki Tez Danışmanlığımı kabul etme inceliğini gösteren ve devamında yardımını esirgemeyen Prof. Dr. Süheyl Donay’a teşekkürlerimi sunarım. Yapıcı ve yol gösterici eleştirileriyle Teze katkıları bulunan Prof. Dr. Yenal Öncel, Prof. Dr. Esra Ekmekçi

(7)

Çalıcıoğlu ve Doç Dr. Elif Sonsuoğlu’na teşekkür ederim. Doktora çalışması sırasında hem sınıf arkadaşlığı hazzını tattıran hem de idari işlemlerde her zaman yardım eden Araştırma Görevlileri Ertunç Şirin, İrfan Barlas ve Harun Yeniçeri’ye teşekkür ederim.

Çalışmanın esasını teşkil eden Doktora Tez konusunun seçimi aşamasındaki önerilerinden dolayı Maliye Başmüfettişleri Doç. Dr. Selim Tarlan ve Tevfik Kepekçioğlu’na, kaynaklarının temininde yardımları bulanan Maliye Bakanlığı APK Başkanı Niyazi Cangir’e, PriceWaterhouseCoopers Vergi Müdürü Mümin Karamanlı’ya, A. Ü.

Siyasal Bilgiler Fakültesi Öğretim Üyesi Doç. Dr. Hasan Şahin’e, Yeminli Mali Müşavirler ve Eski Maliye Müfettişleri Zeki Gündüz, Dr.

İbrahim Tutar, Kadir Baş, Bilgehan Gökmen ve İhsan Akar’a, Maliye Başmüfettişleri Dr. Hasan Atılgan, Naci Ağbal ve Mehmet Koç’a, Maliye Baş Hesap Uzmanı Cenk Murat Aslan’a, Gelirler Baş Kontrolörü Dr.

Semih ÖZ’e, Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürlüğü Daire Başkanı Turgay Bozoğlu’na, Gelir İdaresi Başkan Yardımcısı Bülent Taş ile aynı yer Daire Başkanları Namık Kemal Uyanık ve Yüksel Karaca’ya, Boğaziçi Üniversitesi Bütçe Dairesi Başkanı Serap Şensoy’a, Maliye Bakanlığı Kütüphane Müdiresi Nazlı Acar’a, Boğaziçi Üniversitesi İdari ve Mali İşler Daire Başkanı Bülent Çebi ile aynı yer Kütüphane Daire Başkanı Hatice Ün’e, Koç Üniversitesi Kütüphane Görevlisi Mine Tarlan’a, teşekkür ederim.

Çalışma ortamında bana izin konusunda anlayış gösteren Maliye Bakanlığı Bütçe ve Mali Kontrol Genel Müdürleri (E) Durmuş Öztek ve Dr. Hasan Gül ile Genel Müdür Yardımcıları (E) Arif Kapanoğlu ve Cebaril Yılmazer’e teşekkürlerimi sunarım. Doktora çalışmaları sırasındaki idari işlemlerde yardımlarını gördüğüm İ. Ü. Bütçe Dairesi Eski Başkanı ve Üniversite Genel Sekreteri Dr. Yusuf Akça ile Bütçe Dairesi Başkan Yardımcısı Mehmet Fatih Yılmaz’a teşekkür ederim.

Tezin, yazımında yardım eden İçişleri Bakanlığı Maliye Başkanı Vedat Sansar’a, dili ve anlatım biçimi konusunda önerilerde bulunan Devlet Bütçe Uzmanı Dr. Nahit Yüksel’e, bilgisayar uygulamalarını yapan Devlet Bütçe Uzmanı Mustafa Koç, hazırlanmasında yardım eden Kadir Uyanık ile Şakir Demirel’e teşekkür ederim.

Çalışmanın kitap olarak basılması aşamasındaki yardımlarından dolayı Maliye Bakanlığı APK Şubesi Müdürü Gazi Tuna ile baskıyı gerçekleştiren Ümit Ofset Matbaacılık çalışanlarına teşekkür ederim.

Normal memuriyet mesaisine ilave olarak üç buçuk yıl süren bu çalışmada, bana her türlü olanağı sağlayan ve desteği gösteren Eşim Belgin Işık ile oğlum Eren Işık’ın özverilerine minnettarım.

Ankara, Kasım 2005

(8)

İÇİNDEKİLER

ÖNSÖZ……… ... v

İÇİNDEKİLER….…… ...vii

TABLOLAR………… ... .xiv

EKLER………... xv

KISATMALAR… ... xvi

GİRİŞ ...1

Konu...1

Tanımlar ve Sınırlandırmalar...6

Çalışmanın Amacı ve Planı...8

BİRİNCİ BÖLÜM ...13

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA ÖDEYECEKLERİ VERGİYİ AZALTMASI ...13

1 Çok Uluslu Şirketler ...13

1.1 Genel Olarak ...13

1.2 Ekonomi ve İşletmecilik Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı...13

1.3 Hukuk Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı ...17

1.4 Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar ...19

2 Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Kavramları...22

2.1 Transfer Fiyatlandırmasının Amaçları ...26

2.1.1 Vergi ile İlgili Amaçlar ...30

2.1.2 Şirket Yönetimi ile İlgili Amaçlar ...35

2.1.3 Uluslararası Amaçlar...36

3 Örtülü Sermaye (Thin Capitalization) Kavramı...39

4 Örtülü Kazanç ve Örtülü Sermayenin Vergi Kaçakçılığı ve Vergiden Kaçınma Boyutu ...40

İKİNCİ BÖLÜM...45

ULUSLARARASI KURULUŞLARIN VE DİĞER ÜLKELERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERİ ...45

1 İncelenecek Uluslararası Kuruluş ve Ülke Düzenlemelerinin Belirlenmesi ...45

2 Uluslararası Kuruluşların Çalışmalarının Önemi...47

(9)

3 OECD’nin Düzenlemeleri...50

3.2 Transfer Fiyatlandırması ile İlgili Düzenlemeler...53

3.3 Örtülü Sermaye ile İlgili Düzenlemeler ...55

4 Birleşmiş Milletlerin Düzenlemeleri...60

5 Avrupa Birliği’nin (AB) Düzenlemeleri ...61

6 Ülkelerin Tutumları ile İlgili Genel Bilgiler ...66

6.1 ABD ...66

6.2 Almanya ...73

6.3 Fransa...78

6.4 İngiltere ...81

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM ...85

EMSALLERİNE UYGUNLUK İLKESİ (THE ARM’S LENGTH PRINCIPLE) VE BU İLKENİN UYGULANMASINDA GELİŞTİRİLEN YÖNTEMLER ...85

1 Emsallerine Uygunluk İlkesi...85

2 Emsallerine Uygunluk İlkesinin Uygulamasında İzlenecek Yaklaşımlar ...90

2.1 Karşılaştırılabilirlik analizi ...90

2.1.1 Karşılaştırılabilirliği Belirleyen Faktörler...92

2.1.1.1 Mal veya Hizmetlerin Nitelikleri ...93

2.1.1.2 İşlevsel İnceleme...93

2.1.1.3 Sözleşme Koşulları ...95

2.1.1.4 Ekonomik Koşullar ...96

2.1.1.5 İş Stratejileri...97

2.2 Mevcut Ticari İşlemlerin Tanınması...99

2.3 Ayrı ve Birleşik Ticari İşlemlerin Değerlendirilmesi ...100

2.4 Emsallerine Uygunluk Aralığının (Range) Kullanımı ...100

2.5 Çoklu Yıl Verisinin Kullanımı...104

2.6 Zararlar...104

2.7 Hükümet Politikalarının Etkisi ...106

2.8 Kasıtlı Mahsuplaşmalar...108

2.9 Gümrük Değerlerinin Kullanımı...108

3 Emsallerine Uygunluk İlkesini Uygulayabilmek İçin Geliştirilen Yöntemler...110

4 OECD Rehberindeki Yöntemler ...111

5 ABD’de Uygulanan Yöntemler ...112

6 Yöntemlerin Uygulanabilmesi ile İlgili Genel Koşullar ...114

7 Geleneksel İşlem Yöntemleri...115

(10)

7.1 Karşılaştırılabilir Kontrolsüz Fiyat Yöntemi

(Comparable Uncontrolled Price Method)...115

7.2 Yeniden Satış Fiyatı Yöntemi (Resale Price Method) ...119

7.3 Maliyete İlave Yöntemi (Cost Plus Method) ...122

8 İşlemsel Kar Yöntemleri (Transactional Profit Methods)...127

8.1 Kar Bölüşüm Yöntemi (Profit Split Method) ...128

8.2 İşlemsel Net Marj Yöntemi (Transactional Net Margin Method)...134

9 Global Formüle Göre Paylaştırma Yöntemi (Global Formulary Apportionment)...138

10 Yöntemlerin Genel Değerlendirilmesi ...141

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM ...143

MÜKELLEFLERİN BEYANLARINA, İŞLEMLERİNİN İNCELENMESİNE VE BUNLARA UYGULANAN CEZALARA İLİŞKİN USULLER...143

1 Genel Olarak ...143

2 Belgelendirme ...144

3 Bilgi Değişimi ve İnceleme Faaliyetleri ...149

3.1 Bilgi Değişimi ...149

3.2 Eş Zamanlı Vergi İncelemeleri ...150

4 İspat Külfeti...155

4.1 Ülkelerdeki İspat Külfeti Kuralları ...156

4.1.1 ABD ...156

4.1.2 Almanya ...157

4.1.3 Fransa...157

4.1.4 İngiltere ...158

4.1.5 Türkiye...159

5 Cezalar ...161

5.1 Ülkelerde Uygulanan Cezalar ...162

5.1.1 ABD ...163

5.1.2 Almanya ...166

5.1.3 Fransa...166

5.1.5 Türkiye...168

BEŞİNCİ BÖLÜM...169

ÇİFTE VERGİLENDİRMEYİ VE İHTİLAFLARI ÖNLEMEK İÇİN GELİŞTİRİLEN USULLER...169

1 Çifte Vergilendirme ...169

2 Karşılıklı Anlaşma Usulü ve Karşı Düzeltmeler...172

(11)

2.1 Karşılıklı Anlaşma Usulü...172

2.2 Karşı Düzeltmeler (Corresponding Adjustments)...175

2.3 Karşı Düzeltme ve Karşılıklı Anlaşma Usulleriyle İlgili Sorunlar...178

2.3.1 Zamanaşımı Süreleri ...179

2.3.2 Karşılıklı Anlaşma Usullerinin Süresi ...181

2.3.3 Vergi Mükellefinin İştiraki ...184

2.3.4 İkincil Tarhiyatlar ...185

3 Tahkim ...187

3.2 Avrupa Birliği Uygulaması...188

3.3 ABD Uygulaması...193

3.4 Türkiye Uygulaması...195

4 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri (Advance Pricing Agreement)...196

4.2 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Avantajları...200

4.3 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmelerinin Dezavantajları ...201

4.4 Ülke Düzenlemeleri ve Uygulamaları...203

4.4.1 ABD ...204

4.4.2 Almanya ...207

4.4.3 Fransa...207

ALTINCI BÖLÜM ...209

TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ...209

2 Örtülü Kazanç Dağıtımının Unsurları...211

2.1 Objektif Unsurlar ...211

2.1.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı Yapılabilecek Kişiler...212

2.1.2 Emsaline Göre Göze Çarpacak Derecede Yüksek veya Düşük Fiyat, Bedel veya Faiz Üzerinden İşlem Yapılması ...216

2.1.2.1 İşletme İçi Emsaller ...220

2.1.2.2 İşletme Dışı Emsaller...221

2.1.2.3 Kanuni Emsaller...222

2.1.3 Örtülü Kazanç Dağıtımının Şekilleri ...224

2.2 Sübjektif Unsur ...228

3 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Durumlar...229

3.1 Örtülü Kazanç Dağıtımı ile Hazine Kaybı İlişkisi...229

3.2 Örtülü Kazanç Dağıtabilecek Kurumlar ...233

(12)

3.3 Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Holding Şirketler ...234

3.4 Örtülü Kazanç Dağıtımının Mal Edileceği Dönem ve Zamanaşımı...236

3.5 Örtülü Kazanç Dağıtımında Özellikli Diğer Hususlar...237

4 Örtülü Kazancın Vergisel Sonuçları ...239

4.1 Gelir Üzerinde Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme...239

4.1.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Bakımından Vergisel Sonuçlar ile İlgili Farklı Yaklaşımlar...239

4.1.2 Sadece Dağıtımı Yapan Mükellef Nezdinde Tarhiyat Yapılacağı Muhataplarına Gidilmeyeceği Yaklaşımı 240 4.1.3 Dağıtımın Muhatabında da Tarhiyat Yapılacağı Yaklaşımı ...241

4.1.4 Muhatabın Örtülü Kazancı Beyan Etmesi ve Hazine Kaybı Bulunmaması Nedenleriyle Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Nezdinde İşlem Yapılmayacağı Yaklaşımı. ...244

4.1.5 Örtülü Kazanç Dağıtan Mükellef Bünyesinde İlave Tarhiyat Yapılmakla Birlikte Muhatabında Düzeltme Yapılacağı Yaklaşımı...244

4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme ...246

YEDİNCİ BÖLÜM...249

TÜRK VERGİ SİSTEMİNDE ÖRTÜLÜ SERMAYE ...249

2 Örtülü Sermayenin Unsurları ...254

2.1 Objektif Unsur...254

2.1.1 Kurumun Borç Alabileceği Kişiler ...254

2.1.2 Borçların Kurumda Devamlı Kullanılması ...256

2.1.3 Borçların Emsali Kurumlara Nazaran Bariz Fazlalık Göstermesi...258

2.2 Sübjektif Unsur ...262

3 Örtülü Sermayede Özellikli Durumlar...263

3.1 Örtülü Sermaye Üzerinden Ödenen veya Hesaplanan Kur Farkları...263

3.2 Örtülü Sermaye ve Holding Şirketler...266

3.3 Örtülü Sermaye ve Tahvil İhracı...266

3.4 Örtülü Sermaye ve Bankalar ...267

3.5 Çok Uluslu Şirketler Açısından Özellikli Durumlar...269

4 Örtülü Sermayenin Vergisel Sonuçları ...270

4.1 Gelir Üzerinden Alınan Vergiler Açısından Değerlendirme...270

(13)

4.2 Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirme ...273

SEKİZİNCİ BÖLÜM...275

ULUSLARARASI KURULUŞLAR İLE ÜLKELERİN DÜZENLEMELERİNİN VE UYGULAMALARININ TÜRK VERGİ SİSTEMİYLE KARŞILAŞTIRILMASI VE ÖNERİLER ..275

1 Uluslararası Kuruluşlar ile Ülke Düzenlemelerinin ve Uygulamalarının Türk Vergi Sistemi ile Karşılaştırılması ...275

1.1 Düzenlenmelerin Şekli Bakımından Karşılaştırma...276

1.2 Ayrı Varlık Yaklaşımı, Emsallerine Uygunluk İlkesi, Karşılaştırılabilirlik Analizi ve Emsallerine Uygunluğu Sağlayan Yöntemler Açısında Karşılaştırma ...282

1.3 Belgelendirme, İspat Külfeti ve Cezalar Açısından Karşılaştırma ...284

1.4 Vergi İdaresinin Faaliyetleri Açısından Karşılaştırma...285

2 Türk Vergi Sistemi Açısından Değerlendirme ve Öneriler ...286

2.2 Vergi Gelirlerinin Arttırılması Açısından Değerlendirme 291 2.3 Doğrudan Yabancı Sermeyenin Çekilmesi Açısından Değerlendirme...292

2.4 Vergi Sistemlerinin Uyumlaştırılması Açısından Değerlendirme...293

2.5 Yapılması Gereken Hukuki Düzenlemeler Açısından Değerlendirme...295

2.6 İdari Uygulamalar Açısından Değerlendirme ...299

SONUÇ ...301

KAYNAKÇA...309

KİTAPLAR...309

MAKALELER...318

KONFERANS, TEBLİĞ VE BİLDİRİLER...343

KANUN, GENEL TEBLİĞ, GENELGELER...344

İNTERNET ADRESLERİ ...344

EKLER...347

EK : 1 ...347

TÜRK KURUMLAR VERGİSİ AÇISINDAN ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN VERGİLENDİRMESİ İLE İLGİLİ GENEL ESASLAR...347

EK: 2 ...352

İHRACATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%) ...352

(14)

EK: 3 ...353

İTHALATIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI (%)...353

EK 4: ...354

TÜRKİYE’DE FAALİYETTE BULUNAN YABANCI SERMAYELİ KURULUŞLARIN ÜLKELERE GÖRE DAĞILIMI ...354

EK: 5 ...358

BAZI ÜLKELERDE ÖRTÜLÜ KAZANÇ VE ÖRTÜLÜ SERMAYE İLE İLGİLİ DÜZENLEMELERE İLİŞKİN ÖZET BİLGİLER ...358

Hollanda...358

Japonya...360

İtalya...361

Kanada ...363

Rusya...363

Yeni Zelanda ...366

EK: 6 ...367

SEÇİLMİŞ ÜLKELER İÇİN TRANSFER FİYATLANDIRMA MATRİKSİ ...367

(15)

TABLOLAR Tablo

No

Tablonun Başlığı Sayfa No

1 Transfer Fiyatlandırma Örtülü Sermaye Uygulamalarının Asya Pasifik Ülkelerindeki Önemi İle İlgili Araştırma Sonuçları

25

2 Ana şirketler Açısından En Önemli Uluslararası Vergi Konuları

25 3 Bağlı Şirketler(Subsidiaries) Açısından En Önemli

Uluslararası Vergi Konuları

26 4 Çok Uluslu Şirketler İçin Uluslararası Transfer

Fiyatlandırmanın Temel Amaçları 29

5 Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri ile İlgili İstatistiki

Veriler 204

6 İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) 352 7 İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı (%) 353 8 Türkiye’de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli

Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı 354 9 Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367

(16)

EKLER Ek

No

Ekin Başlığı Sayfa No

1 Türk Kurumlar Vergisi Açısından Çok Uluslu Şirketlerin Vergilendirmesi İle İlgili Genel Esaslar

347

2 İhracatın Ülkelere Göre Dağılımı 352

3 İthalatın Ülkelere Göre Dağılımı 353

4 Türkiye’de Faaliyette Bulunan Yabancı Sermayeli Kuruluşların Ülkelere Göre Dağılımı

354 5 Bazı Ülkelerde Örtülü Kazanç Ve Örtülü Sermaye İle

İlgili Düzenlemelere İlişkin Özet Bilgiler

358 6 Seçilmiş Ülkeler İçin Transfer Fiyatlandırma Matriksi 367

(17)

KISALTMALAR

AB: Avrupa Birliği

ABD: Amerika Birleşik Devletleri a.g.e. : Adı geçen eser

a.g.m. : Adı geçen makale

APA: Peşin Fiyatlandırma Sözleşmeleri BM: Birleşmiş Milletler

BM Modeli: BM’in Gelişmiş ve Gelişmekte Olan Ülkeler Arasında Çifte Vergilendirme Anlaşma Modeli (The Model Double Taxation Convention Between Developed and Developing Countries) GVK: Gelir Vergisi Kanunu

KDV: Katma Değer Vergisi

KDVK: Katma Değer Vergisi Kanunu KVK: Kurumlar Vergisi Kanunu

md: Madde

MTK: Milletlerarası Tahkim Kanunu

OECD: Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı

OECD Modeli: OECD’nin Gelir ve Servet Vergilerinde Vergi Anlaşması Modeli (Model Tax Convention on Income and on Capital)

PATA: Avustralya, Kanada, Japonya ve ABD’den oluşan Vergi İdareleri Pasifik Birliği

s.: Sayfa SPK: Sermaye Piyasası Kanunu

Tahkim Anlaşması: Çifte Vergilendirmeyi Hakem Kararıyla Önleme Konvansiyonu (90/436/AET)

Transfer Fiyatlandırması

Rehberi: Çok Uluslu Teşebbüsler ve Vergi İdareleri İçin Transfer Fiyatlaması Rehberi (The Guidelines for the Multinational Enterprises and the Tax Admnistaritions)

TTK: Türk Ticaret Kanunu

VUK: Vergi Usul Kanunu

(18)

GİRİŞ Konu

Günümüzde şirketleşme giderek önem kazanmaktadır.

Şirketleşmede gerçek veya tüzel kişiler bir araya gelerek ayrı bir tüzel kişilik oluşturmaktadırlar. Şirket ile ortaklar ayrı hukuki kişiliğe sahiptirler. Ayrı kişiliğe sahip olmalarının vergi hukuku açısından bir sonucu, farklı vergilere tabi olmalarıdır. Örneğin, ülkemizde sermaye şirketleri kurumlar vergisi (corporate tax) mükellefi iken, gerçek kişiler ile şahıs şirketleri gelir vergisi (income tax) mükellefidir. Ayrı kişiliğin sonucunda ortakların malvarlıkları ile şirketlerinki birbirinden bağımsız olmaktadır. Her ne kadar mal varlıkları ayrı olsa da şirketlerin dönem sonucunda elde ettikleri kar veya zarar ortakları etkilemektedir. Dönem sonucuna göre ortakların şirketteki payları artmakta veya azalmaktadır. Dolayısıyla şirketler ile ortakları bağımsız kişilik olarak görünseler de ekonomik olarak birbiriyle sıkı ilişki içindedirler. Şirket ile ortakları arasındaki ilişkiler, vergi hukuku açısından bir takım sorunların doğmasına neden olabilmektedir. Bu sorunlar sadece ortakla şirket arasındaki ilişkilerden kaynaklanmayıp şirket ile ortağın ilgili bulunduğu üçüncü şahıslar arasındaki ilişkilerden de doğabilmektedir. Hem vergi hukuku hem de ticaret hukuku açısından sorun yaratan ve bu Çalışmanın konusunu teşkil eden ilişki türü, şirket ile ortakları arasında veya ortağın ilgili bulunduğu kişilerle mal ve hizmet alım satımlarındaki fiyatların veya ödünç para alış verişlerinin emsallerine nazaran farklılık göstermesidir.

Şirketler, mal ve hizmet alım satımlarının fiyatlarını ve ödünç para alış verişlerini emsallerine göre farklı göstererek, karını ortaklarına veya ilişkili bulundukları üçüncü kişilere aktarabilmektedirler. Bu durumda kazanç, vergilendirilmesi gereken şirketten diğer bir şirket veya gerçek kişiye geçmektedir. Kazanç aktarılan şirket veya gerçek kişi düşük vergi oranı, istisna ve muaflık şartlarına sahip olma veya kazanç yetersizliği gibi nedenlerle vergi kaçırmaktadır. Böyle hallerde vergi ziyaına sebep olunmaktadır. Bazı hallerde ise kazanç aynı nitelikteki başka bir kişi veya şirkete aktarılmakla birlikte; kazanç aktarılan şirket bünyesinde de aynı oranda vergilendirilmektedir. Bu durumda ödenen vergi bakımından

(19)

bir vergi ziyaı bulunmamakta, verginin mükellefi değişmektedir.

Şirketler vergi dışı amaçlarlarla da fiyat ayarlamalarında bulunabilmektedirler. Ülkeler arasındaki kar transferlerindeki sınırları aşmak, mali tablolarını iyileştirmek, hissedarları bilgilendirmede manipülasyonlar yapmak, şirket içi birimlerin performanslarını değerlendirmek gibi vergi dışı amaçlarla fiyat ayarlamaları yapılabilmektedir. Vergi dışı amaçlarla mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla kazanç aktarımında vergi ziyaı meydana gelmese dahi ekonomi, işletme, muhasebe, ticaret hukuku, şirketler hukuku ve sermaye piyasası uygulamaları açısından sorunlar çıkmaktadır.

1990 ların başından beri dünyada, hem politika hem de ekonomi alanında önemli gelişmeler olmaktadır. Bu dönemde Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Birliğin önemli bir kısmında ortak para kullanımına geçilmiştir. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken, diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır. Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması imzalanmıştır. Uzun süren müzakerelerden sonra GATT imzalanmıştır. Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir.

Küreselleşmeyle birlikte, dünya ticaretinin önemli bir bölümü çok uluslu şirketler eliyle yürütülmeye başlanmıştır. Çok uluslu şirketlerin küreselleşme ile birlikte gelişmeleri, bir taraftan yerel düzeydeki mal ve hizmetlerin serbestçe dolaşımını engelleyen piyasa kısıtlamalarının kaldırılması, kısıtlamalardan kaynaklanan etkinsizliğin azaltılması anlamında olumlu bir seyir izlemektedir. Diğer taraftan her hangi bir ülkede yaratılan değerin, ülkeler arasındaki dağılımında ve bu dağılıma bağlı verginin ülkeler arasında paylaşımında sorunlar yaratmaktadır. Vergisel açıdan oluşan sorunların başında da çok uluslu şirket grubu içindeki mal, hizmet ve ödünç para alış verişlerinde fiyatlandırmanın doğru yapılmamasıdır.

Çok uluslu şirketler, bir ülkede kurulu ana şirket ile değişik ülkelerdeki birden fazla sayıda bağlı şirketler aracığıyla faaliyetlerini sürdürmektedirler. Doğaları gereği birden fazla ülkede faaliyet gösteren çok uluslu şirketlerde, ana şirket ile bağlı şirketlerin birbirinden mal veya hizmet satın almaları ya da ödünç para

(20)

gereksinimlerini gidermeleri normal şirket ilişkilerinden farklılık gösterebilmektedir. Aynı şekilde çok uluslu şirketler grubu içinde yer alan bağlı şirketlerin kendi aralarındaki fiyatlandırma, emsallerinden farklılık gösterebilmektedir. Diğer bir deyişle fiyatın oluşumu, piyasa koşullarının belirleyiciliğinden uzaklaşmakta ve taraflar arasında belirlenen bir nitelik almaktadır.

Çok uluslu şirket yapılanmalarına bakıldığında, genellikle mal ve hizmet üretiminin ve nihai satışının aynı şirket grubu içinde başlayıp bittiği görülmektedir. Çok uluslu şirket grubunu oluşturan bağlı şirketlerden bazıları mal ve hizmetleri üretirken, diğerleri pazarlamasını, dağıtımını ve satışını yapmaktadır. Normal bir şirket içinde de olabilecek bu ilişkilerde, üretilen malın bir bölümden diğer bir bölüme verilmesinde uygulanacak fiyatların hesaplanması maliyet muhasebesinin konusunu oluşturmaktadır. Ancak, bu ilişkiler aynı çatı altında bulunan çok uluslu şirket grubu üyeleri arasında ortaya çıktığında, maliyet muhasebesi konusunu aşmaktadır. Çünkü bir şirketten diğer bir şirkete mal ve hizmet tesliminin fiyatlandırılması, şirketlerin dönem sonucunu ve değerlerini etkilemektedir. Grup içi şirketler arasında mal ve hizmet fiyatlandırması, grubu oluşturan şirketlerin ayrı ayrı performanslarının ölçülmesinde önem arz etmektedir. Çok uluslu şirketlerin ana merkezi, mal ve hizmet fiyatlandırması yoluyla grup içindeki şirketlerin karlılıklarını, performanslarını ve verimliliklerini kontrol edebilmektedir. Çok uluslular, grup şirketlerin performans ve verimliliklerini ölçebilmek için mal ve hizmet fiyatlandırmasını emsallerine uygun olmasını sağlamayı amaçlamaktadırlar.

Bazı durumlarda çok uluslu şirketler dış ticaret üzerinden alınan vergilerin azaltılması, kota sınırlarının aşılması, döviz kontrollerinin elimine edilmesi, nakit ve kar transfer sınırlarının aşılması gibi nedenlerle fiyatlandırmalarda oynamalar yapabilmektedirler. Bazı hallerde de grup şirketleri arasındaki ilişkilerde piyasanın kontrol mekanizması olarak bulunmaması nedeniyle mal ve hizmet fiyatlandırılmasında gerçek piyasa fiyatından farklılıkların bulunmasının önüne geçilememektedir. Dolayısıyla çok uluslu şirketlerin mal ve hizmet fiyatlandırmasının, bir zorunluluk sonucu normal piyasa fiyatlarından ayrılması, mutlaka vergiden kaçınma veya vergi kaçakçılığı anlamına gelmemektedir.

(21)

Bununla birlikte çok uluslu şirketler, ana merkezi ile bağlı şirketleri arasındaki fiyatlandırmalarda karı ve vergi matrahını, düşük oranlı vergilendirme sistemine sahip ülkelere aktarmak yoluna gitmektedir. Hatta ana merkez veya bağlı şirketlerden birkaçı, sıfır oranlı veya çok düşük oranlı vergi cennetlerinde kurularak, vergi matrahı buralara kaydırılmaktadır. Çok uluslu şirketlerin, grup içi şirketler arasında fiyatlandırma yoluyla vergi matrahının düşük oranlı vergi uygulayan veya vergi uygulamayan ülkelere kaydırmaları, ülkelerin önemli bir problemini oluşturmaktadır. Mal ve hizmet fiyatlandırmasındaki manipülasyonlar yoluyla uluslararası alanda vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığının bir şekline dönüşmektedir.

Bu açıdan önemi giderek artmakta, uluslararası vergi hukukunun karmaşık ve önemli bir konusu haline gelmektedir. Çalışmada, konunun bir ülkedeki vergi matrahının, diğer bir ülkedeki vergi matrahının aleyhine azaltılması boyutu üzerinde durulacaktır.

Diğer taraftan çok uluslu şirketlerin ülkeler arasındaki ticari işlemlerinde fiyat ayarlamaları yoluyla vergi yüklerini azaltabilmeleri, ülkede faaliyet gösteren yerli şirketler açısından rekabet eşitsizliklerine sebep olabilmektedir. Ülkeler arasındaki vergi oranları ve uygulamalarından kaynaklanan farklılıklar da eşitsizliklere neden olmaktadır. Eşitsizlikleri giderebilmek gayesiyle çok uluslu şirketler, fiyatlandırma yolunu kullanarak küresel ölçekteki gelirlerini bölgeler arasında en uygun şekilde dağıtmak suretiyle toplam gelirini azamileştirme yolunu aramaktadırlar. İzledikleri yöntem firma karının azamileştirilmesi veya zararının asgariye indirilmesi bağlamından doğru bir yaklaşım olarak görülmektedir. Buna karşılık mal ve hizmet fiyatlarının oluşumu serbest piyasanın koşullarından uzaklaştığı için tüketiciler açısından toplam faydanın azalmasına sebebiyet vermektedir. Çok uluslu şirketlerin fiyatlandırma politikaları, yüksek fiyat konan ülkelerin tüketicilerine zarar vermektedir. Kaynaklar ekonomik olarak etkin bir şekilde dağılmamaktadır. Fiyatlandırma ülkelerin ithalat ve ihracat seviyelerini etkilediğinden ödemeler dengesi üzerinde de etki sahibi olmaktadır. Ülkelerin vergilendirme yetkileri ciddi tehlikelere maruz kalmakta, vergi gelirleri erozyona uğramaktadır.

Ülkeler, özellikle vergi gelirlerini korumak amacıyla, vergi sistemlerini güncellemek ve vergi incelemeleri yapma yoluna girmektedirler. Tek taraflı olarak atılan bu türden adımlar nedeniyle çok uluslu şirketler çifte vergilendirme riskiyle karşı karşıya

(22)

gelmektedirler. Çok uluslu şirketlerin ana merkezinin bulunduğu ülke ile bağlı şirketlerinin faaliyette bulundukları ülkeler arasında anlaşmazlılar çıkabilmekte ve tek taraflı çözümler işe yaramamaktadır.

Ülkelerin tek taraflı çözümlerinin diğer ülkelerce kabul görmemesi, kıkırdak doku olarak kabul edilebilecek uluslararası kuruluşları gündeme getirmekte; bunlar aracılığıyla soruna çözüm bulmaya yönelinmektedir. Ülkeler ise kendi vergi gelirlerini muhafaza etmek ve oluşturdukları düzenlemelerle çok uluslu şirketlere uygun bir yatırım ortamı oluşturmak amacıyla hassasiyet göstermektedir. Çok uluslu şirketler ise küresel ölçekteki karlarını muhafaza etmek ve çifte vergilendirme riskini bertaraf etmek için konu üzerinde durmaktadırlar. Sahip oldukları ekonomik güç sayesinde, uluslararası kuruluşlar ve ülkeler tarafından vergisel anlaşmazlıların çözümü için oluşturulan mekanizmalarda bir üçüncü güç olarak yer almaktadır.

Dünya ticaretinin serbestleşmesi ve arttırılması yönünde çalışmalar yapan Ekonomik İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatı (OECD) ve Birleşmiş Milletler (BM) konu ile ilgili olarak her geçen gün yeni fikirler ve çalışmalar ortaya koymaktadır. Ekonomik ve siyasi bütünleşmeyi hedef alan Avrupa Birliği (AB) de kendi üyesi ülkeler arasında konunun çözümü için çalışmalar yapmaktadır. OECD, BM ve AB’nin genellikle tavsiye niteliğinde ortaya koydukları model ya da düzenlemeler, ülkelerin iç hukuklarını etkilemektedir. Ülkeler kendi vergi gelirlerinin azalmaması için iç hukuklarında uluslararası kuruluşların çalışmalarıyla uyumlu yeni düzenlemeler yapmaktadırlar.

Her ülke uluslararası kuruluşların bir üyesi olarak çift yönlü rol oynamaktadır. Bir taraftan uluslararası kuruluşların kararlarına katkıda bulunurken, diğer taraftan uluslararası kuruluşların düzenlemelerinden etkilenmektedir. Dolayısıyla her ülke kendi katkısı ölçüsünde uluslararası kuruluşların düzenlemelerinde etkili olabilmektedir. Sahip oldukları ekonomik ve siyasi güçle orantılı olarak gelişmiş ülkeler, uluslararası kuruluşların çalışmalarında gelişmekte olan ülkelere göre daha baskın rol oynamaktadırlar. Örneğin uluslararası kuruluşların modellerinin ilk örneklerini kendi ülkesi için uygulayan Amerika Birleşik Devletlerinin (ABD) mevzuatı ve uygulamaları önem arz etmektedir. Uluslararası kuruluşların çalışmaları genellikle bu ülkenin uygulamalarıyla karşılıklı etkileşim içinde olmakla birlikte, bu ülkeden önemli ölçüde etkilenmektedir. Buna karşılık ilgili

(23)

bölümlerde görüleceği üzere, AB ülkeleri dahil diğer ülkeler kendi iç mevzuatlarını OECD uygulamalarına benzetmeye çalışmaktadır.

Tanımlar ve Sınırlandırmalar

Konu uluslararası literatürde Transfer Fiyatlandırması (Transfer Pricing), Zayıf veya Gizli Sermaye (Thin / Hidden Capitalization) olarak tartışılmaktadır. Transfer fiyatlandırması, yönetim, kontrol ve sermaye gibi unsurlar bakımından birbiriyle bağımlı şirketler arasında mal ve hizmet alış verişlerinin fiyatlandırması olarak tanımlanmaktadır. Zayıf sermaye (Thin Capitalization), ortakların şirkete olması gerekenden daha az sermaye koyması nedeniyle şirketin ihtiyacı olan sermayenin ortaklardan borçlanma yoluyla giderilmesi ve borçlanılan tutar üzerinden ortaklara faiz ödenmesi şeklinde tanımlanmaktadır. Türk Vergi Hukukunda bu kavramlara yakın olarak

“örtülü kazanç” ve “örtülü sermaye” müesseseleri bulunmaktadır.

Çalışmada konunun Türk Vergi Hukukundaki tanımlamalarla ilişkilendirilmesi amacıyla transfer fiyatlandırmasına en yakın olan örtülü kazanç, zayıf sermayeye en yakın kavram olan örtülü sermaye kavramları esas alınmıştır.

Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 16 ncı maddesinde örtülü sermaye, 17 nci maddesinde de örtülü kazanç müesseseleri ile ilgili düzenlemeler bulunmaktadır. Aynı Kanunun 15 inci maddesinin ilk üç bendinde, örtülü sermaye üzerinden ödenen veya hesaplanan faizler ile dağıtılan örtülü kazançlar, kanunen kabul edilmeyen giderler arasında sayılmıştır. KVK’nundaki düzenlemeler, şirket ile ortaklar veya ilişkili üçüncü kişiler arasındaki emsallerine göre farklılık arz eden ilişkilerin sonuçlarını, vergileme yönünden gider kabul etmeme suretiyle şirket karının ortaklara veya üçüncü kişilere vergisiz yoldan aktarılmasını engellemektedir.

Uluslararası literatürde transfer fiyatlandırması ve örtülü sermaye kavramları çok uluslu teşebbüsler (Multinationals Enterprises) esas alınarak tartışılmaktadır. Çalışmada, “teşebbüs”

şeklinde hem Kurumlar Vergisi hem de Gelir Vergisi Kanunları (GVK) kapsamına girebilecek mükellef gruplarına teşmil edilebilecek bir kavram yerine, şirket kavramı tercih edilerek konunun Türk Kurumlar Vergisi açısından değerlendirilmesi amaçlanmaktadır.

(24)

Borçlar Kanunundaki adi şirket ile Ticaret Kanunundaki şahıs şirketlerine, gelir vergisi mükellefi olmaları hasebiyle Çalışmada yer verilmemiştir. Yapılan sınırlamalar çerçevesinde konu, kurumlar vergisi mükellefi olan çok uluslu şirketler açısından tartışılacaktır.

Ancak yapılan bu sınırlama, gerek gelir vergisi mükellefleri gerekse kurumlar vergisi mükellefi çok uluslu şirketler dışındaki diğer kurumlar vergisi mükellefleri açısından örtülü kazanç ve örtülü sermayenin bulunmadığı anlamına gelmemektedir. Uluslararası literatür, konuyu mükellef grubu ayırmadan genel olarak tartışmıştır.

Uluslararası literatürün yöntemi daha doğru olmakla birlikte ulusal ve uluslararası düzenlemeler ile uygulamaları karşılaştırabilmek için bu şekilde bir sınırlama yoluna gidilmesi zorunluluk arz etmiştir.

Çalışmanın ilerleyen bölümlerinde, yeri geldiğinde kurumlar vergisi mükellefi çok uluslu şirketler dışındaki mükellefler açısından önem arz eden hususlara yer verilmeye çalışılacaktır.

Literatürde çok uluslu şirket şeklinde bir hukuki tanım bulunmamaktadır. En basit şekliyle işletmecilik boyutunda çok uluslu şirket, birden fazla ülkede faaliyette bulunan ana merkez ile bu merkeze bağlı şirketlerin tümünü oluşturan grup şeklinde tanımlanabilir. Çalışmada ekonomik tanımdan ziyade ana merkezi Türkiye’de bulunan çok uluslu şirketlerin diğer ülkelerde faaliyetlerde bulunan bağlı şirketleri veya şubeleriyle olan ilişkileri, örtülü kazanç ve örtülü sermaye açısından incelenecektir. Aynı şekilde ana merkezi başka bir ülkede kurulmuş bulanmakla birlikte, Türkiye’de bağlı şirketi veya şubesi bulunan çok uluslu şirketin, Türkiye’deki bağlantıları ile olan ilişkileri, örtülü kazanç ve örtülü sermaye açısından incelenecektir.

Çalışmanın kapsamı ve yapılabilirliği açısından, diğer ülkelerin vergi sistemlerinin tek tek ele alınması yerine, dış dünyanın tamamını temsil edecek nitelikle uluslararası kuruluşların çalışmaları esas alınacaktır. Ülkelerin bağımsız vergi sistemleriyle genel kabul görmüş küresel standartları uyumlaştırmayı amaç edinen uluslararası kuruluş çalışmaları dikkate alınarak, küreselleşen dünyadaki genel eğilimler yansıtılmaya çalışılacak, uyumlaştırmaya öncülük yapan OECD’nin ve bu alanda lider konumunda olan ABD’nin düzenlemeleri üzerinde durulacaktır. OECD ve ABD dışındaki çok sayıdaki ülke uygulamalarına özet olarak değinilerek, diğer ülkelerin OECD ve ABD örneklerine benzemek yönündeki eğilimleri ortaya konulacaktır.

(25)

Ülkelerin özetini müteakip yeri geldiğinde, müesseseler itibariyle Türkiye’nin yoğun ekonomik ilişkileri bulunduğu Almanya, Fransa ve İngiltere’nin düzenlemelerine ve uygulamalarına yer verilecektir. Dış dünya ile ilgili çalışmaları müteakiben Türkiye ölçeğindeki tartışmalar üzerinde durulacak ve iç hukuktaki gelişmeler anlatılacaktır.

Çalışmanın Amacı ve Planı

Çalışmada çok uluslu şirketlerdeki örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusunda dünyadaki ve Türkiye’deki düzenlemeler ve uygulamalar incelenecektir. İncelemeyi müteakip dünya örnekleri ile Türkiye örneği karşılaştırılacak ve Türkiye için öneriler geliştirilecektir. Bu amaçla hazırlanan Çalışmanın bölümleri aşağıdaki gibi özetlenebilir.

Birinci Bölümde çok uluslu şirketin ekonomi ve hukuk boyutu açısından tanımı yapılmıştır. Küreselleşen dünyada çok uluslu şirketlerin vergi sistemleri ile olan ilişkileri açıklanmıştır. Örtülü kazanç ve örtülü sermaye kavramları ile olan bağlantısı küreselleşme bağlamında ortaya konulmuştur. Örtülü kazanç kavramına yakın olan transfer fiyatlandırması(transfer pricing), örtülü sermaye kavramına yakın olan zayıf sermaye (thin capitalization) kavramının anlamı ve amaçları açıklanmıştır. Bu iki kavramın sadece vergi ile ilgili sınırlı amaçları bulunmadığından diğer amaçları üzerinde durulmuştur.

Çalışmada kavramların vergi kaçakçılığı ve vergiden kaçınma amaçları temel alındığından, vergiden kaçınma ve vergi kaçakçılığı ana hatlarıyla aynı bölümde tartışılmıştır.

İkinci Bölümde uluslararası kuruluşların ve örnek ülkelerin düzenlemeleri ve uygulamaları genel olarak açıklanmıştır. Türkiye’nin dış ticaretine ve Türkiye’deki yabancı doğrudan yatırımların ülkeler itibariyle dağılımına ilişkin veriler derlenerek hangi ülkelerle en çok sorun yaşanabileceği ortaya konmuştur. Türk vergi sistemi için bir uyumlaştırma gerekiyor ise hangi ülkelerin emsal alınabileceği, Ülkemizin büyük ticaret ortağı ülkeler, Türkiye’de doğrudan yabancı yatırımı bulunan ülkeler ve olası AB üyeliği çerçevesinde tartışılmıştır. İlk iki bölüm ileriki bölümlerde hem uluslararası hem de ulusal boyutta tartışılacak konunun temellerinin atılmasını sağlayacak şekilde tasarlanmıştır. Böylece genel bir fikir vermek ve daha sonra detaylandırılacak konunun ipuçlarını sunmak amaçlanmıştır.

(26)

Uluslararası alanda örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili olarak tanım birliği ve bu kavramların nasıl ortaya konulacağı konusunda tam bir görüş birliği bulunmamaktadır. Her iki müesseseyi de içerecek şekilde vergi hukuku açısından bağlı şirketler arasındaki hangi tür işlemlerin kabul edilip edilmeyeceğinde nirengi noktası alınan kavram Emsallerine Uygunluk İlkesi (Arm’s Lenght Principle) geliştirilmiştir. Emsallerine uygunluk ilkesinin metni, OECD Vergi Anlaşma Modelinin 9 uncu maddesinin ilk fıkrasında bulunmaktadır.

OECD Transfer Fiyatlandırma Rehberinde bağımlı şirketler arasındaki işlemlerin vergi hukuku açısından Emsallerine Uygunluk İlkesine uygun olması gerektiği belirtilmektedir. Aynı temel yaklaşım ABD ve diğer ülkelerde de benimsenmiştir. Benzer bakış açısı, Türk Vergi Sisteminde KVK’nun 16 ve 17 nci maddelerinde sayılan işlemlerin, emsallerine nazaran farklılık göstermesi halinde örtülü kazanç ve örtülü sermaye sayılacağı belirtilerek kendini göstermektedir.

Özellikle OECD ve ABD’nin düzenlemelerinde, emsallerine uygunluğu sağlayacak ve örtülü kazanç ile örtülü sermayenin oluşumunu engelleyecek yöntemler geliştirilmektedir. Yöntemlerin geliştirilmesinde temel amaç, hem vergi idarelerini hem de mükellefleri zor durumda bırakmamak ve ihtilafları önlemektir.

Mükelleflerin hata yapmalarını önleyen vergi sistemi için iyi bir örnek unsur olarak kabul edilebilecek yöntemler, gerek muhasebe gerekse matematiksel yaklaşımlarla kazancın bağlı şirketler arasında mümkün olduğu kadar adaletli dağıtma amacını gütmektedir. Yöntemler en ince ayrıntılara kadar inerek, kazancı şirketin ana merkezi ile bağlı şirketleri arasında emsallerine uygun bir şekilde dağıtmayı amaçlamaktadır. Tartışmanın ana ekseni olan emsallerine uygunluk ilkesi ile bu ilkeyi temin edecek yöntemler Üçüncü Bölümde tartışılmaktadır.

Çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye uygulamaları, en az iki ve daha fazla ülkeyi ilgilendirmektedir.

Mükelleflerin işlemlerinin incelenme yöntemi, mükelleflerin aykırı hareketlerinin cezalandırma şekli ve mükelleflerin incelenmesinde izlenecek usuller vergi sistemleri itibariyle farklılık gösterebilmektedir. Ancak, usullerin mükellefler üzerindeki yüklerinin daha fazla ağırlaştırmaması için vergi sistemlerinin birbiriyle uyumlaştırılması gerekmektedir. Vergi sistemleri arasındaki uyumlaştırmada dikkate alınacak usullere ilişkin kurallar, OECD

(27)

Vergi Anlaşma Modeli ile Transfer Fiyatlandırma Rehberinde ortaya konulmuştur. Ülkeler imzaladıkları çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında bu usullere genellikle yer vermektedirler. Hem mükellef hem de vergi idareleri tarafından izlenecek usuller, belgelendirme, eş zamanlı inceleme faaliyetleri, ispat yükü ve vergi cezalarıdır. Usullere ilişkin düzenlemeler Dördüncü Bölümde açıklanmıştır.

İki ya da daha çok gelir idaresinin çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusunda farklı konumlarda yer alması nedeniyle, çifte vergilendirme meydana gelebilmektedir. Hukuksal çifte vergilendirme, aynı gelirin birden fazla gelir idaresi tarafından vergi matrahına dahil edilmesi ve üzerinden vergi alınması, ekonomik çifte vergilendirme ise aynı vergilendirme yetkisi alanının aynı gelir veya servet üzerinden birden fazla vergi alınması olarak tanımlanmaktadır. Çifte vergilendirme, uluslararası ticaret ve yatırımların gelişmesine engel teşkil ettiğinden istenmeyen bir durum olup, önlenmesi için uluslararası çaba sarf edilmektedir. Karşılıklı anlaşma usulü, karşı ayarlamalar, tahkim ve peşin fiyatlandırma sözleşmeleri şeklindeki çifte vergilendirmeyi önleyici yöntemler Beşinci Bölümde ele alınmaktadır.

Konunun uluslararası boyutu tartışıldıktan sonra iç hukukumuzda örtülü kazanç ve örtülü sermaye ile ilgili düzenlemeler gelişen son içtihatlar etrafında incelenmiştir. İç hukuk bakımından yapılan tartışmalarda konu önce genel hatları ile ortaya konulmuş, daha sonra müesseselerin objektif ve sübjektif unsurları, özelikli durumları ve vergisel sonuçları açıklanmıştır. Bu anlatım silsilesi içinde, Altıncı Bölümde örtülü kazanç ve Yedinci Bölümde örtülü sermaye incelenmiştir.

Önceki bölümlerindeki anlatımlar esas alınarak son bölüm olan Sekizinci Bölüm oluşturulmuştur. Son bölümde Türk Vergi Sisteminin, OECD ve ABD eksenli uluslararası düzenlemeler ve uygulamalarla karşılaştırılması yapılacaktır. Türk Vergi Sistemi’nin uluslararası alanda meydana gelen gelişmeler karşısında durumu incelenecektir. Karşılaştırma ve incelemeleri takiben çok uluslu şirketlerin vergi ziyaına sebep olmamaları ve bu şirketlerin Türk ekonomisine katkıda bulunacak şekilde faaliyette bulunmalarını sağlamak ve güvenli bir yatırım ortamı oluşturmak için yapılması gerekenler hakkında önerilerde bulunularak Çalışma bitirilecektir.

(28)

Çalışmanın yazımında dört farklı kaynak türünden yararlanılmıştır. Bunlar OECD’nin uygulamalarını anlatan ve bu kuruluş tarafından yazılmış kaynaklar, ABD uygulamasını anlatan ve bu ülkenin resmi hukukunu ortaya koyan kaynaklar, hem OECD hem de ABD uygulamalarını atıf yaparak yeni açılımlar getiren ve bilimsel dergilerde yayınlanmış kaynaklar, son olarak Türk Vergi Hukuku ile ilgili kaynaklardır.

(29)

(30)

BİRİNCİ BÖLÜM

ÇOK ULUSLU ŞİRKETLERİN ÖRTÜLÜ KAZANÇ, ÖRTÜLÜ SERMAYE YOLUYLA ÖDEYECEKLERİ VERGİYİ AZALTMASI

1 Çok Uluslu Şirketler 1.1 Genel Olarak

Çok uluslu şirketlerle ilgili literatür incelendiğinde, çok uluslu şirket kavramın ekonomi ve işletmecilik boyutunda taşıdığı anlam ile hukuk boyutunda taşıdığı anlamların ayrı ayrı değerlendirildiği anlaşılmaktadır. Kavramın ekonomi ve işletmecilik anlamında tanımı gelişmiş, hukuk açısından ise geri planda kalmıştır. Kimi yazarlar¹ çok uluslu şirket kavramının hatalı olduğunu belirtmekte ve bunun yerine çok uluslu işletme kavramını kullanmaktadır. Çalışmanın izleyen bölümlerinde kavramın ekonomi ve işletmecilik boyutundaki tanımları ile hukuk boyutunda yapılan tanımları üzerinde durulacaktır. Türk Vergi Hukuku açısından, çok uluslu şirketlerin Türkiye’deki faaliyetlerinin nasıl değerlendirileceği ve mükellefiyet türleri (Ek:1)’de özet olarak gösterilecektir.

1.2 Ekonomi ve İşletmecilik Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı

Ekonomi tarihçileri, 15 ve 16 ncı yüzyılları çok uluslu şirketlerin ortaya çıktığı dönemler olarak kabul etmektedirler. Bu dönemlerde özellikle İngiltere’deki çok uluslu şirketler, bu ülke ile kolonileri arasındaki mal ticaretinde önemli rol oynamışlardır. Kolonileşmenin

1 Bkz.: Haluk A Kabaalioğlu, Çok Uluslu İşletmeler Hukuku, İstanbul, 1982, İktisadi Kalkınma Vakfı Yayınları

(31)

azaldığı daha sonraki dönemlerde bu şirketler sınır ötesi işlemleri yürütmüşlerdir. İkinci Dünya Savaşından sonraki dönemdeki ticaretin serbestleşmesi ile birlikte çok uluslu şirketler bugünkü konumlarının ilk halini almışlardır.²

Çok uluslu şirketler, uluslararası işletme, çok uluslu işletme, dünya işletmesi, global işletme, transnasyonal işletme ve suprasnasyonal (uluslar üstü) gibi birbirlerine yakın terimlerle ifade edilmiştir.³ Genel olarak çok uluslu şirket, bir ana merkez ve bu merkeze bağlı olarak değişik ülkelerde faaliyet gösteren şube, şirket veya iştiraklerden oluşmaktadır. Merkez izlediği stratejiler çerçevesinde, bağlı şirket ve şubelerin yönetimini organize etmekte ve denetlemektedir. Yönetim, organizasyon ve denetim işlevlerini ana merkez üstlenmektedir. Ana merkeze bağlı olarak faaliyet gösteren bağlı şirketler ve şubeler ise elde ettikleri kazançların tamamını veya bir kısmını merkeze transfer etmektedirler.⁴

Uluslararası kuruluşlardan BM, çok uluslu şirketlerin tanımını, yapı ve faaliyetlerini açıklığa kavuşturmak, uluslararası hukuki bir statü vermek ve tabi olacakları uluslararası hukuk kurallarını oluşturma çalışmalarına yardımcı olmak amacıyla, şu şekilde yapmaktadır: Çok uluslu şirketler, ekonomik işletme birimlerinin hukuki şekli ve uğraşı alanlarına bakılmaksızın iki ya da daha fazla ülkede faaliyet gösteren; işletme birimleri arasında, küresel stratejiyi oluşturmak üzere uyumlu ve ortak politikaların saptanması sağlayan;

bir ya da birden fazla karar alma merkezinin etkin kontrolüne dayalı bir karar alma sistemine sahip olan; bilgi, kaynak ve sorumlulukları birimler arasında paylaşan ekonomik işletmelerden oluşan ticari bir teşebbüstür.⁵

2 Chris Adams; Richard Coombes, Global Transfer Pricing: Principles and Practise, LexisNexis, UK, 2003, s. 1

3 Selman Koç, Çok Uluslu Şirketlerde Faaliyette Bulunan Ülkelerin Kalkınması, Teknoloji Transferi ve Uluslararası Entegrasyon Üzerindeki Etkilerinin Türkiye Örneğinde Değerlendirilmesi, İstanbul, 2000, Maliye Hesap Uzmanı Bilim Raporu,Yeterlilik Etüdü, Yayınlanmamış, s. 8

4 Halil Seyidoğlu, Uluslararası İktisat Teori Politika ve Uygulama, İstanbul, 1996, Güzem Yayınları, s. 660

5 Kadir D.Şatıroğlu, Çok Uluslu Şirketler, Ankara, 1984, Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Yayınları, Yayın No : 536, s. 22

(32)

Bu şirketlerin çok değişik özelliklerinden dolayı çok uluslu şirketlerle ilgili basit ve dar bir tanım yerine, bu şirketlerin özelliklerinin ve niteliklerinin ortaya konulması daha fazla rağbet görmektedir. Bu şirketlerin özelliklerine ve niteliklerine bir bütün olarak bakıldığında aşağıdaki hususlar dikkati çekmektedir:

Çok uluslu şirketler tüm dünya ülkelerini pazar olarak görmekte ve çeşitli ülkelerde doğrudan yatırım yapmaktadır. Birden çok ülkede bir ya da birden fazla birbiriyle bağlantılı ya da birbirinden bağımsız malın üretimi, dağıtımı ve pazarlanmasıyla ilgili ekonomik faaliyetlerde bulunmaktadır. Faaliyette bulunduğu ülkelerdeki bağlı şirketlerin ve şubelerinin faaliyet ve yönetimlerini merkezden yönetmektedir. İlgili ülke mevzuatı çerçevesinde bir kısım şirket hisselerini halka arz etmekte veya ortaklıklar şeklinde faaliyette bulunmaktadır.⁶

Çok uluslu şirketi oluşturan ve dünyanın çeşitli ülkelerine dağılan ve o ülke tabiiyetinde olan bağlı şirketleri ve şubeleri, tek bir yönetim altında ana şirket tarafından saptanan küresel stratejiyi uygulamaktadır. Ana merkez ile bağlı şirketler ve şubeler arasında sürekli bir iletişim bulunmaktadır. İletişim sayesinde stratejide, hareket tarzlarında, teknolojide, finansmanda ve insan kaynaklarının kullanımında birlik sağlanmaktadır. Dolayısıyla her ülkede ulusal şirket veya şube olarak faaliyette bulunan, ülkede yürürlükteki ilgili hukuk kurallarına uygun olarak kurulan ve ülke tabiiyetinde olan şirket veya şube, parçası olduğu çok uluslu şirketin ana merkezinde saptanan küresel ölçekte belirlenmiş stratejiyi, kurulduğu ülkede uygulamaktadır.⁷

Bu şirketlerin kurulmalarının esas gayeleri, değişik ülkelerde oluşan deneyimleri bir merkezde toplayıp bunlardan yararlanma, aynı tür hizmetler için gereksiz olarak her ülkede benzer yatırımlar yapmama, uygun bir stratejik yapılanma, kaliteli ve ihtiyaca uygun hizmetler üretmek şeklinde özetlenebilir. Bu özelliklerinden dolayı kaynakların şirket sistemi açısından etkin dağılımına imkan verecek,

6 Şatıroğlu, 1984, a.g.e, s. 24, Zeki Gündüz, Çok Uluslu Şirketlerde Grup İçi Hizmet Ödemelerinin Vergi Hukuku Açısından Değerlendirilmesi, İstanbul, 1999, Yüksek Lisans Tezi, Yayınlanmamış, s. 1,

7 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e, s. 405 - 406

(33)

maliyetlerde tasarrufu sağlayabilecek, esnek ve dinamik bir yapıya sahiptir.⁸

Çok uluslu şirketler hemen hemen her alanda faaliyet göstermekte, aynı alanda faaliyette bulunan rakipleri ile kıyasıya bir rekabete girmektedir. Monopol, monopson ya da genellikle oligopol piyasaları gibi eksik rekabet piyasalarında faaliyet göstermektedir.

Çok uluslu şirketi oluşturan ana merkez ve bağlı şirketler birbirlerinin alıcısı ve satıcısı konumundadır.⁹ Özellikle 20 nci yüzyıldaki bilgi ve teknolojideki gelişmeler, çok uluslu şirketlerin bulunduğu piyasalara girişi engellemiş, oligopol piyasa yapılarının büyüyerek devamını sağlamıştır.¹⁰

Yukarı açıklanan özelliklerinden dolayı çok uluslu şirketler, ekonomik sistem ve ideolojik farklılıklar gözetmemektedir. Ulusal ve uluslararası istikrarsızlıklardan uzun dönemde etkilenmemekte, çoğu kere kendileri istikrazsızlık yaratabilmektedir. Genellikle ana ülke tarafından, kendi vatandaşları çok uluslu şirketin ortağı olduğu için ya da ulusal çıkarlarını korumak veya yaymak için, bu şirketler desteklenmektedir. Çok uluslu şirketler uyguladıkları stratejilerle ülkeleri ekonomik ve siyasal açıdan etkileyebilmektedir. Dolayısıyla ana ülke ile olmasa bile diğer ülkelerle sürtüşmelere girebilmektedir.¹¹

Ünlü iktisatçı Galbraith’e göre çok uluslu şirketler, uluslararası ticarete özgü belirsizliklere uyum sağlayabilmektedir. Gümrüklere, kotalara, ambargolara karşı esnek bir yapıya sahiptir. Çok uluslu şirketin tamamı üzerinde düzenleme yetkisi olan tek bir kamu otoritesi olmadığından, kendilerine en elverişli sistemleri seçmekte, ülkelerin hukuk sistemleri arasındaki farktan yararlanmakta, boşluklar nedeniyle küresel stratejilerini uygulayabilmekte, ulusal hukuk düzenlemelerinden kolaylıkla kaçabilmektedir.¹²

8 Şatıroğlu, 1984, a.g.e, s. 24, Gündüz, 1999, a.g.e., s. 1

9 Şatıroğlu, 1984, a.g.e., s. 24, Seyidoğlu, 1996, a.g.e., s. 664 – 665, Yenal Öncel,

“Transfer Fiyatlaması, Örtülü Kazanç Dağıtımı ve Vergilendirme”, İ.Ü.İktisat Fakültesi, Maliye Araştırma Merkezi Konferansları, 41. Seri / Yıl 2002, s. 6

10 Betül Gür, Yeni Dünya Düzeninde Ulusaşırı Şirketlerin Yeri, (Çevrimiçi) http://www.dtm.gov.tr/ead/DTDERGI/nisan2003/yeni%20dunya.htm, 24.12.2004

11 Şatıroğlu, 1984, a.g.e., s. 24, Seyidoğlu, 1996, a.g.e., 664 – 665

12 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 406

(34)

1.3 Hukuk Boyutunda Çok Uluslu Şirket Kavramı¹³

Konunun hukuki boyut açısından tartışılmasında çok uluslu şirket kavramının yerine çok uluslu işletme veya teşebbüs kavramının daha doğru olduğu ortaya çıkmaktadır. Bu yaklaşım çok uluslu kuruluşların ve diğer ülkelerin çalışmalarında da görülmektedir.

Örneğin çalışmanın ana eksenlerinden biri olan OECD’nin düzenlemelerinde çok uluslu teşebbüs (Mutinational Entreprises) kavramı esas alınarak transfer fiyatlandırması ele alınmaktadır.

Çok uluslu şirket kavramı, hukuki bir kavramdan ziyade bir işletmenin özelliklerini yansıtmaktadır. Dolayısıyla hukuken doğru bir kavram değildir. Kavram çok sayıda milliyeti olan bir tek tüzel kişiliği değil, farklı milliyetleri olan çok sayıdaki tüzel kişilerden oluşan bir grubu ifade etmektedir. Grup içindeki bağımsız tüzel kişiler, hukuken birbirlerinden ayrı iken ekonomik açıdan tek bir işletme gibi faaliyet göstermektedirler. Çok sayıda şirket ve başka biçimdeki tüzel kişilerden oluşan topluluğun ekonomik birliğini ifade ettiğini dikkate alarak, çok uluslu işletme kavramının daha doğru bir kavram olduğu sonucuna ulaşılabilir. Çok uluslu şirket kavramının hukukta yerleşmiş bir tanımı bulunmamaktadır. Kavramdaki çok ulusluluk, küresel ölçekteki ekonomik faaliyetlerin bütünlüğünü ortaya koymakta, şirket tabiri ise tek bir tüzel kişilik anlamına gelmemektedir.¹⁴ Bu anlamda çok uluslu şirket kavramı yerine çok uluslu işletme kavramı daha uygun düşmektedir.

Çok uluslu işletmeler için uluslararası hukuk alanındaki gelişmeler karşısında, bu işletmelere uygulanabilecek Devletler Genel ve Devletler Özel Hukuku kuralları arasındaki sınır çizgisi belirgin değildir. Ayrıca çok uluslu işletmelere ilişkin hukuk kurallarının Devletler Genel veya Özel Hukukundan hangisine girdiği tartışması yararlı bir sonuç da sağlamamaktadır. Başta Ticaret Hukuku olmak üzere çok uluslu işletmelerin hemen hemen bütün hukuk dalları ile

13 Bu alt bölümde çok uluslu şirket ile çok uluslu işletme kavramları, atıflara bağlı kalabilmek için aynı anlamdaki kavramlar olarak birlikte kullanılmıştır. Gerek bu alt bölümden önceki, gerekse sonraki bölümlerde çok uluslu şirket kavramı tercih edilmiştir.

14 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 17

(35)

ilgisi bulunmaktadır.¹⁵ Örneğin vergi anlaşmaları incelendiğinde milletlerarası vergi hukukunun önce devletler genel hukuku daha sonra da devletler özel hukuku ile yakın ilişkisi olduğu görülmektedir.¹⁶ Çok uluslu işletmelerin günümüzde kazandığı boyutlar ve bunun sonucu olarak ortaya çıkan hukuki sorunlar geleneksel hukuk kuralları ile çözümlenememekte, geniş kapsamlı kurallara ihtiyaç duyulmaktadır.¹⁷

Diğer hukuk dallarında olduğu gibi çok uluslu şirketlerinin uluslararası vergilendirme esaslarını düzenleyen uluslar üstü bir kurum ve kurallar bulunmamaktadır. Bunlar için çıkarılmış ve uluslararası alanda geçerliliği bulunan hukuk kuralları yoktur.

Uluslararası alandaki vergilendirme ile ilgili kurallar şahsilik ve kaynak ilkelerine göre ülkeler tarafından oluşturulan iç hukuk kuralları ve ülkeler arasındaki ikili vergi anlaşmaları çerçevesinde şekillenmektedir. Diğer mükellefler gibi çok uluslu şirketler de bu kurallara uymaktadırlar.¹⁸

Kural eksikliği her bir hukuk dalı itibariyle geliştirilmiş ilkelerle bir nebze olsun giderilmeye çalışılmaktadır. ¹⁹ Örneğin OECD Modelinde vergi ile ilgili işlemlerde ayrım yapmama kuralı öngörülmektedir. Ayrım yapmama kuralı, OECD Modelinin 24 üncü maddesinde aynı başlık altında düzenlenmiştir. Bu kurala göre her bir akit devlet kendi tabiiyetinde bulunan mükellefin yüklendiği vergi yükünden daha ağırını karşı devletin tabiiyetinde bulunan mükellefe uygulamayacaktır. Aynı şekilde indirim, muafiyet gibi vergi düzenlemelerinde de mükellefler arasında ayrımcılık yapılmayacaktır.²⁰ Çalışmanın ana eksenini teşkil eden KVK’nundaki örtülü kazanç ve örtülü sermaye bakımından Türkiye’deki şirketler ile

15 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 24, 31

16 Selahattin Tuncer, Çifte Vergilendirme ve Milletlerarası Vergi Anlaşmaları, Ankara, 1974, Sevinç Matbaası, s. 29

17 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 24, 31

18 Sylvain Plasschaert, Inroduction: Transfer Pricing and Taxation, Editör: Sylvain Plasschaert, Transnational Corporations: Transfer Pricing and Taxation, The United Nations Library on Transnational Corporations, Volume 14, Transnational Corporations and Management Division, Department of Economic and Social Development, London, New York, 1994, s. 3

19 Kabaalioğlu, 1982, a.g.e., s. 20 - 22

20 TÜSİAD, Uluslararası Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ve Türkiye Uygulaması, İstanbul, 1989, Yayın No : TÜSİAD – T/89.3.126, s. 7,50,51

(36)

yurt dışındaki şirketler açısından bir farklılık bulunmamakta, ayrım yapılmamaktadır.²¹

Çok uluslu işletmelerin ortaya çıkardığı çeşitli hukuksal sorunlar, sadece ulusal hukuk düzenlerindeki kurallarla etkin bir biçimde çözülememektedir. Çok sayıda ülkede faaliyet gösterdiklerinden birbirinden farklı birçok hukuk düzeni arasındaki boşluklardan azami ölçüde yararlanmaktadırlar. Uluslararası genel kabul görmüş ilkeler öngörülmesi ve birbirinden bağımsız ülke sistemlerinin birbiriyle uyumlaştırılması ihtiyacı ortaya çıkmaktadır.

Bu ihtiyaç, hem ülkelerin bireysel hem de uluslararası toplumun birlikte gayretleri ile giderilmeye çalışılmaktadır. Ülkeler, mevcut kurallarına yeni açılımlar katacak ilaveler yaparak ve mevcutları daha esnek hale getirerek, çok uluslu şirketlere uygulanabilecek kurallar geliştirmektedir. Uluslararası kuruluşlar ise ülkelerin bireysel uygulamalarını bir şemsiye altına alabilecek ve bunları uyumlaştıracak standartlar tespit etmeye çalışmaktadır. Ülkelerin sistemlerinin uyumlaştırılması ve ortak standart ihtiyacı, çok uluslu işletmelerin faaliyetleriyle ilgili bulunan bütün hukuk kurallarında kendini göstermektedir. Özellikle vergi alanındaki ihtiyaç daha da önemli bir hal almaktadır. Nitekim çok uluslu şirketlerde örtülü kazanç ve örtülü sermaye konusundaki gelişmeler, ortak ilkelere ve uyumlaştırmaya olan ihtiyacı gündeme getirmiştir. Duyulan ihtiyaç Çalışmanın ileriki bölümlerinde tartışılacak OECD eksenli çalışmalarla bir nebze giderilmiştir.

1.4 Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar 1990 ların başından itibaren dünya ekonomisinin gösterdiği gelişim oldukça önemlidir. Bu aynı zamanda bir dönemim başladığını bir başkasının bittiğini göstermektedir. Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır.

Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması ve GATT imzalanmıştır.

Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi

21 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 177 - 178

(37)

alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir.²²

Küreselleşmenin ile birlikte ortaya çıkan vergilemedeki boşluklar kimi yazarlarca sekiz başlık altında toplanmıştır. Bunlar:

Elektronik Ticaret ve Uluslararası İşlemler, Elektronik Para, Firma İçi Ticaret, Offshore Finansal Merkezler, Türev Ürünler ve Koruma (Risk) Fonu, Finansal Sermayeyi Vergilemedeki Güçlükler, Yurt Dışı Faaliyetlerin Artması ve Yurtdışı Alışveriş olarak gruplandırılmıştır.²³

Küreselleşme ile birlikte, ülkeler vergi sistemlerini değiştirmeye başlamışlardır. İkinci Dünya Savaşından önce, Amerika’nın federal kurumlar vergisi, vergi gelirlerinin üçte birini oluşturmuş ve gelir vergisinden daha fazla bir meblağa ulaşmıştı. Bugün ise toplam vergi gelirlerinin % 12,5’i ve gelir vergisinin ise dörtte biridir. Avrupa Birliğinde, sermaye üzerinden ve serbest meslek erbabından alınan vergilerin, toplam vergi gelirleri içindeki payları 1981’de % 50 iken 1994 de % 35’e düşmüştür. Buna karşılık ücretler üzerindeki vergi aynı dönemde % 35 den % 41’e yükselmiştir. Ülkelerden sermaye üzerindeki vergilerden, taşınamayan varlıklardan alınan vergilere doğru bir dönüşüm bulunmaktadır.²⁴ Bunun sonucu olarak dolaysız vergiler, kolaylıklı yer değiştirebilir sermaye yerine hareketsiz veya daha az hareketli nitelikteki üretim faktörleri olan toprak ve emek üzerine kaymaktadır.²⁵ Uluslararası faaliyetlerin artması, özellikle sermaye olmak üzere ekonomik faktörlerin kolaylıkla yer değiştirmesi ulusal vergi politikalarının ne oranda ulusal kalabileceği sorusunu gündeme getirmektedir. Ülkeler tarafından saf olarak uygulanabilecek politikaların varlığını sürdürüp sürdürmeyeceği tartışma konusu olmaktadır.²⁶

22 Suk H.Kim; Eugene Swinnerton, “1994 Final Transfer Pricing Regulations of the United States”, Multinational Business Review, Spring 1997, Vol. 5, Issue 1, s. 17

23 Vito Tanzi, Çev. Hüseyin Şen, “Globalleşme ve Vergilemedeki Mali Boşluklar”, Vergi Dünyası, Eylül 2001, Yıl 20, Sayı 241, s. 165 – 169, Johan Deprez,

“International Tax Policy : Recent Changes and Dynamics Under Globalization”, Journal of Post Keynesian Economics, Spring 2003, Vol 25, No 3, s. 373

24 The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997

25 Joel B. Slemrod, “Taxation in the Global Economy”, NBER Reporter, Winter 90 / 91, s. 9 – 11, The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997

26 James R. Hines Jr. “Lessons From Behavioral Responses to Intenational Taxation”, National Tax Journal, Jun 1999, Vol.52, Issue 2, s. 319