Karşı Düzeltmeler (Corresponding Adjustments) 561Adjustments)561

OECD Model Anlaşmasının Bağımlı Teşebbüsler başlığını taşıyan 9’uncu maddesinin 2 numaralı fıkrasında, transfer fiyatlandırmasından kaynaklanan çifte vergilendirmenin önlenmesi için ülkeler arasında çözüm yolu gösterilmektedir:

“Bir Akit Devletin kendi teşebbüslerinden birinin kazancına dahil ettiği ve vergilediği kazanç, diğer Akit Devlette vergilendirilen bu diğer Devlet teşebbüslerinden birinin de kazancını içerebilir. Aynı zamanda, bu ilk bahsedilen Devletin teşebbüsünün dahil ettiği kazanç, bildirilen kazanç olmayıp bağımsız teşebbüsler arasında oluşacak ilişkiler göz önünde tutularak, sonradan bu ilk bahsedilen Devletçe yürütülen hesaplamalar sonucunda belirlenen kazanç olabilir.

Böyle bir durum kendini gösterdiğinde, eğer diğer Devlet bu düzenlemenin haklı olduğu kanaatine varırsa, söz konusu kazanç üzerinden alınan verginin miktarında gerekli düzeltmeleri yapmak durumundadır. Bu düzeltme yapılırken, bu Anlaşmanın diğer hükümleri göz önünde tutulacak ve gerektiğinde Akit Devletlerin yetkili makamları birbirlerine danışacaklardır.”⁵⁶²

OECD Modelinde ve Türkiye’nin imzaladığı pek çok anlaşmada danışma sistemi kabul edilmiş iken, Türkiye’nin Japonya ile imzaladığı anlaşmada düzeltme yapılabilmesi için tarafların ortada örtülü dağıtılan kazanç bulunduğu konusunda uzlaşmalarını şart koşmuştur.⁵⁶³ Türkiye’nin ABD, Almanya, Fransa ve İngiltere ile imzaladığı anlaşmalarda genel olarak yukarıdaki fıkranın aynısı yer almıştır. Yetkili makamlar arasında danışma sistemi kabul edilmiştir.

Vergi idareleri transfer fiyatlandırma vakalarında çifte vergilendirmeyi ortadan kaldırmak için, 9 uncu maddenin 2 nci fıkrasında tanımlandığı şekliyle her iki ülkenin yetkili organlarının sorunun çözümüne yönelik işbirliğine gitmeleri gerekmektedir. Karşı düzeltme, bir gelir idaresinin ikinci bir ülkedeki bağımlı bir teşebbüsle ilgili işlemlerde emsallerine uygunluk ilkesinin uygulanmasının bir sonucu olarak bir şirketin vergilendirilebilir karlarını arttırdığı yani ilk tarhiyat yaptığı durumlarda, çifte vergilendirmeyi hafifletebilir veya

561 Bu bölümde geçen Adjustment kavramı Türk Vergi Sistemi açısından ilk tarhiyat, Corresponding Adjustment ise karşı düzeltme şeklinde Türkçe’ye çevrilmiş ve bu şekilde kullanılmıştır.

562 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. M – 21, Çevirisinde Gelirler Genel Müdürlüğü 1997, a.g.e.’den yaralanılmıştır.

563 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 182

ortadan kaldırabilir. Böyle bir durumda, karşı düzeltme diğer ülkenin yaptığı ilk tarhiyata karşı yapılan düzeltme işlemidir. İkinci ülkedeki gelir idaresinin yaptığı, karşı düzeltme bağımlı teşebbüsün vergi borcunda azaltmaya yöneliktir. Bu şekilde karların iki ülke arasında dağılımı ilk ülkenin yaptığı ilk tarhiyatla tutarlı olacak ve çifte vergilendirme gerçekleşmeyecektir. İlk gelir idaresinin ikinci gelir idaresiyle müzakere sürecinin bir parçası olarak ilk tarhiyatı azaltmaya veya ortadan kaldırmaya karar vermesi de olasıdır. Bu durumda karşı düzeltme daha küçük olacak veya belki de gereksiz hale gelecektir.⁵⁶⁴

9 uncu maddenin 2 nci fıkrası, karşı düzeltmelerin yapılması gereken durumlarda yetkili makamların birbirine danışmasını önermektedir. Bu durum, 25 inci maddedeki karşılıklı anlaşma usulünün, karşı düzeltme taleplerinin ele alınmasında da kullanılabileceğini göstermektedir. Fakat iki madde arasındaki kesişme, OECD üye ülkelerinin iki ülke arasındaki ikili vergi anlaşmasının 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrasıyla karşılanabilir bir hüküm içermediği durumlarda, karşılıklı anlaşma usulünün karşı düzeltmeler yapmak için kullanılıp kullanılmayacağının tartışılmasına neden olmuştur. OECD Modelinin 25 inci maddesinin yorumunun 10 uncu paragrafı, birçok OECD üye ülkesinin 9 uncu maddenin 2 nci fıkrasıyla karşılanabilir bir hükmün yokluğunda bile, karşılıklı anlaşma usulünün transfer fiyatı ayarlama durumları için geçerli olduğu görüşünü açıkça ortaya koymaktadır.⁵⁶⁵ Bu hususlarla ilgili olarak Türkiye’nin imzaladığı bazı anlaşmalarda düzenlenmeler bulunmaktadır. Örneğin Türkiye’nin Almanya ve Fransa ile imzaladığı anlaşmaların 25 nci maddelerinde, iki akit devlette yer alan bağımlı teşebbüsler arasındaki karların, anlaşmanın 9 uncu maddesi paralelinde dağıtımında birbirlerine danışabilecekleri yönünde sarih düzenleme bulunmaktadır.

Modelin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında karşı düzeltme, iki şekilde yapılabilir. İlkinde karşı düzeltmeyi yapacak devlet, ilk tarhiyatı yapan ülkedeki revize edilmiş fiyatları kullanarak kendi ülkesindeki şirketin vergiye tabi karlarını yeniden hesaplamakta ve düzeltmesini buna göre yapmaktadır. İkinci yöntemde, hesaplama bir kenara bırakılarak revize transfer fiyatının bir sonucu olarak ilk

564 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 11, Aktaş, Ekim 2003, a.g.m., s. 90

565 OECD Model Tax Convention, 2000, a.g.e., s. C(25) – 3, OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 11-12, Adams; Coombes, 2003, a.g.e., s. 99

tarhiyatı yapan devlet tarafından bağımlı teşebbüse yüklenen ek vergi tutarında, karşı düzeltmeyi yapan Devlet, ödenen vergide azaltma yapacaktır. İlk yöntem yani verginin yeniden hesaplaması, OECD üye ülkeleri arasında en yaygın olarak kullanılan yöntemdir.⁵⁶⁶ Burada düzeltme işleminde kullanılacak yöntemin, Anlaşma Modellerinin çifte vergilendirmeyi önleme mekanizmalarında kullanılan mahsup (exemption) veya indirim (credit) yöntemleri ile ilgisi bulunmamaktadır.⁵⁶⁷

Karşı düzeltmeler zorunlu olmamakta, diğer ülke karşı düzeltme yükümlülüğü altında bulunmamaktadır. Bu kural hem OECD hem de ABD Modellerinde yer almaktadır. Bu kuralın aynısı, vergi idarelerinin karşılıklı anlaşma usulünde de benimsenmiş, ülkeler mutlaka karşılıklı anlaşmaya varmak zorunda bırakılmamışlardır.⁵⁶⁸ Bir devlet bağlı şirketler arasındaki ilişkinin emsallerine uygun olmadığını, diğer devletin belirlediği fiyatın emsallerine uygun olmadığını, kullanılan fiyat belirleme yöntemlerinin makul olmadığını düşündüğü durumlarda karşı düzeltme yapmayacaktır.⁵⁶⁹ OECD Modelinin 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrası kapsamında, bir gelir idaresi karşı düzeltmeyi, ilk tarhiyatın hem haklılığını hem de tutarını kabul etmesi halinde yapacaktır.⁵⁷⁰ Hem karşı düzeltmelerin hem de karşılıklı anlaşma usulünün zorunlu olmamasının arkasında yatan sebep ülkelerin mali egemenliklerini elden bırakmak istememeleridir.

Ancak bu iki usulün zorunlu olmamasından beslenen başarısızlıkları, beraberinde ileriki bölümde tartışılacak tahkimi gündeme getirmektedir.

İki ülkenin yetkili makamlarının vardıkları karşılıklı anlaşma, anlaşmaya dayanak teşkil eden çifte vergilendirmeyi önleme anlaşması çerçevesinde uygulanacaktır. Yetkili makamlar anlaştıkları hususları uymakla yükümlüdürler. Mükellefler ise yetkili makamların anlaştıkları hususları yargıya götürme yetkisine sahip değildirler.

Yetkili makamların anlaştıkları hususlara dayanarak iç hukukta kendileri için tesis edilen idari işlemleri dava konusu

566 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV - 12

567 Benzer yorum daha sonra üzerinde durulacak AB Tahkim Anlaşması bahsinde de yer almaktadır.

568 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 12, ABD Model Technical Explanation, md. 9, paragraf 2

569 Soydan, 1995, a.g.e., s. 301

570 OECD Transfer Pricing, 2001, a.g.e., s. IV – 12, Semercigil, 2000, a.g.e., s. 180

edebilmektedirler. Yetkili makamların bir anlaşmaya mutlaka varmak zorunda olmamaları, varılan kararların iç hukuktaki zaman aşımı sürelerinin aşılması nedeniyle uygulanamaması ve vergi mükellefinin usulü başlatmakla birlikte iki ülke yetkili makamları arasındaki görüşmelere katılamaması, karşılıklı anlaşma usulünün zaafları olarak karşımıza çıkmaktadır.⁵⁷¹

ABD örneğinde de mükelleflerden biri nezdinde bir tarhiyat yapıldıktan sonra bu tarhiyata bağlı yukarıda OECD örneğindekine benzer bağlı düzeltmeler (collateral adjustment) yapılmaktadır.⁵⁷²

Türk Vergi Hukukunda konu çok fazla tartışılmamış bir nitelik arz etmektedir. Bazı yazarlar örtülü kazanç dağıtımı müessesesine konu işlemlerde bir muvazaa bulunmadığı, dolayısıyla işlemin gerçek olduğu, buna karşılık yapılan işlemin vergi kanunları açısından kabul edilmediği görüşünü ileri sürmektedirler. Bu görüşün bir sonucu olarak, ortadaki olay gerçek olması hasebiyle örtülü kazanç dağıtan mükellef için yapılacak bir tarhiyat nedeniyle örtülü kazanç dağıtılan mükellefte bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur.⁵⁷³

2.3 Karşı Düzeltme ve Karşılıklı Anlaşma Usulleri