Küreselleşmenin Çok Uluslu Şirketlere Vergi Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar Sistemleri Karşısında Sağladığı Avantajlar

1990 ların başından itibaren dünya ekonomisinin gösterdiği gelişim oldukça önemlidir. Bu aynı zamanda bir dönemim başladığını bir başkasının bittiğini göstermektedir. Sovyetler Birliğinin dağılması sonucu soğuk savaş dönemi bitmiş, iki Almanya tekrar bir araya gelmiştir. Avrupa Birliği ülkeleri kendi aralarında Birliği daha da güçlendirecek adımlar atmaktadır. Avrupa Birliği bir yandan parasal birliği oluştururken diğer yandan üyelerinin sayısını artırmaktadır.

Kuzey Amerika Serbest Ticaret Anlaşması ve GATT imzalanmıştır.

Politik alandaki bu gelişmelerin yanında bir başka gelişme ekonomi

21 Semercigil, 2000, a.g.e., s. 177 - 178

alanında yaşanmaktadır. Teknolojik gelişmeler sonucu para, mal ve hizmetler ile bilgi kolaylıkla yer değiştirmekte, küreselleşme olarak adlandırılan olgu gündeme gelmektedir.²²

Küreselleşmenin ile birlikte ortaya çıkan vergilemedeki boşluklar kimi yazarlarca sekiz başlık altında toplanmıştır. Bunlar:

Elektronik Ticaret ve Uluslararası İşlemler, Elektronik Para, Firma İçi Ticaret, Offshore Finansal Merkezler, Türev Ürünler ve Koruma (Risk) Fonu, Finansal Sermayeyi Vergilemedeki Güçlükler, Yurt Dışı Faaliyetlerin Artması ve Yurtdışı Alışveriş olarak gruplandırılmıştır.²³

Küreselleşme ile birlikte, ülkeler vergi sistemlerini değiştirmeye başlamışlardır. İkinci Dünya Savaşından önce, Amerika’nın federal kurumlar vergisi, vergi gelirlerinin üçte birini oluşturmuş ve gelir vergisinden daha fazla bir meblağa ulaşmıştı. Bugün ise toplam vergi gelirlerinin % 12,5’i ve gelir vergisinin ise dörtte biridir. Avrupa Birliğinde, sermaye üzerinden ve serbest meslek erbabından alınan vergilerin, toplam vergi gelirleri içindeki payları 1981’de % 50 iken 1994 de % 35’e düşmüştür. Buna karşılık ücretler üzerindeki vergi aynı dönemde % 35 den % 41’e yükselmiştir. Ülkelerden sermaye üzerindeki vergilerden, taşınamayan varlıklardan alınan vergilere doğru bir dönüşüm bulunmaktadır.²⁴ Bunun sonucu olarak dolaysız vergiler, kolaylıklı yer değiştirebilir sermaye yerine hareketsiz veya daha az hareketli nitelikteki üretim faktörleri olan toprak ve emek üzerine kaymaktadır.²⁵ Uluslararası faaliyetlerin artması, özellikle sermaye olmak üzere ekonomik faktörlerin kolaylıkla yer değiştirmesi ulusal vergi politikalarının ne oranda ulusal kalabileceği sorusunu gündeme getirmektedir. Ülkeler tarafından saf olarak uygulanabilecek politikaların varlığını sürdürüp sürdürmeyeceği tartışma konusu olmaktadır.²⁶

22 Suk H.Kim; Eugene Swinnerton, “1994 Final Transfer Pricing Regulations of the United States”, Multinational Business Review, Spring 1997, Vol. 5, Issue 1, s. 17

23 Vito Tanzi, Çev. Hüseyin Şen, “Globalleşme ve Vergilemedeki Mali Boşluklar”, Vergi Dünyası, Eylül 2001, Yıl 20, Sayı 241, s. 165 – 169, Johan Deprez,

“International Tax Policy : Recent Changes and Dynamics Under Globalization”, Journal of Post Keynesian Economics, Spring 2003, Vol 25, No 3, s. 373

24 The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997

25 Joel B. Slemrod, “Taxation in the Global Economy”, NBER Reporter, Winter 90 / 91, s. 9 – 11, The Economist, “The Tap Runs Dry”, May, 31 st 1997

26 James R. Hines Jr. “Lessons From Behavioral Responses to Intenational Taxation”, National Tax Journal, Jun 1999, Vol.52, Issue 2, s. 319

Önceki bölümde de belirtildiği üzere, çok uluslu şirketler, üretim faktörlerinden iş gücünü dünya ölçeğinde temin etmekte, sınırları tanımamaktadır. Projelerini internet üzerinden veya şirketlere has intranetlerle dolaştırmakta, birbirleriyle bağlantısız organizasyonlar gibi faaliyet göstermektedirler. Yeni faaliyet tarzı, belli bir fiziki mekana atfedilemeyen ekonomik faaliyeti ve bu faaliyete bağlı katma değeri ortaya çıkarmaktadır. Ancak, vergilendirilecek katma değeri tespit etmek vergi idareleri bakımından zor olmaktadır. Geçmişte bir şirket, daimi işyeri hangi ülkede ise o ülkede vergilendirirken bugün elektronik iletişim araçları ve web sayfalarının bulunduğu durumda, daimi işyerinin kanıtlanması oldukça zor olmaktadır. Vergi idareleri, elektronik iletişim araçlarının ve web sayfalarının, gerçek daimi işyeri (virtual permanent establishment) olduğu kabulü yönündeki çözümü desteklemektedir. Zira eski usuldeki gibi şirket yönetiminin herhangi bir yerde toplanması, bir yerleşimle ilintilendirilmesi ve buna bağlı mükellefiyet tesisi artık işlememektedir.²⁷

Şirketler ödeyecekleri vergi miktarını ve yerini, kuruluş yeri seçimlerini belirleyerek ayarlayabilmektedirler.²⁸ Faaliyet sonuçlarını azamileştirmek isteyen şirketler, mal ve hizmet üretim merkezlerini, maliyet, yatırım koşulları, ülkelerin sunduğu vergi avantajları gibi sebeplerle değişik ülkelerde kurmaktadırlar. Mal ve hizmet üretim merkezleri bu gayelerle bazı ülkelerde kurulurken, bunların pazarlanması ve dağıtımı gerek ekonomik gerekse diğer nedenlerle başka ülkelerde yapılmaktadır. Üretim merkezi ile dağıtım ve pazarlama merkezini farklılaştığı durumlarda, merkezler arasındaki mal ve hizmet fiyatlandırmasının emsallerine nazaran farklılık göstermesi halinde işletmecilik, sermaye piyasaları ve vergi hukuku bakımından sorun çıkmaktadır. Böylelikle bu şirketler kar transferlerini örtülü olarak gerçekleştirerek yükümlü olduğu vergilerden kaçınabilmektedirler.²⁹ Vergi amaçlı bu manipülasyonlar yurt içinde kurulu şirketler için mümkün görülmemekte, sadece çok

27 The Economist, “Taxes Slip Through the Net”, May, 31 st 1997

28 The Economist, “The Tap Tuns Dry”, May, 31 st 1997, Deprez, 2003, a.g.m., s.

373 29 Ercan Alptürk, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinde Ana Sorunlar”, Yaklaşım, Yıl 10, Sayı 112, Nisan 2002, s. 156

uluslu şirketler lehine rekabet eşitsizliği doğmaktadır.³⁰ Bu gelişme vergilendirme yetkileri bakımından vergi rekabetini ortaya koymaktadır. Ülkeler çok uluslu şirketlerin faaliyetlerini çekebilmek için istisna, indirim, güvenli limanlar gibi özel vergi uygulamaları ve benzeri yöntemleri kullanmaktadırlar.³¹

2 Transfer Fiyatlandırması ve Örtülü Kazanç Kavramları

Uluslararası literatürde oldukça fazla tartışılan İngilizce Transfer Pricing kavramı, Türkçe’ye Transfer Fiyatlandırması olarak çevrilmektedir. Transfer fiyatlandırması (Transfer Pricing), birbiriyle bağlı şirketlerin kendi aralarındaki mal ve hizmet alım ve satımlarında veya benzeri ticari işlemlerinde uyguladıkları fiyatlardır.³² Benzer şekilde “…transfer fiyatlandırılması, bir işletmenin gelir-gider veya kar paylaşımı olarak bağıntılı olduğu, kar paylaşımı açısından aynı çıkar birliğine dahil olan, ana şirket veya alt şirketlerle veya yönetim ve denetimi itibariyle hakim durumda olduğu ortaklık, iştirak ve şubeleriyle, karşılıklı olarak mal ve hizmet sunumunda uygulanan fiyatlama olarak tanımlanabilir.”³³ Kavram vergi muhasebesi açısından, çok uluslu şirketlerin karlarını, değişik ülkelerde bulunan ana ve bağlı şirketleri arasında kaydırarak, vergiden kaçınmayı sağlayan bir yönetim ve muhasebe tekniği şeklinde tanımlanabilir.³⁴

Satıma konu mal veya hizmet bir şirket veya şirket içindeki bir bölüm için çıktı, buna karşılık aynı çıkar birliği içindeki diğer bir şirket veya aynı şirketin diğer bir bölümü için girdi niteliğindedir.³⁵

30 Dan R. Bucks; Michael Mazerov; “ The State Solution to the Federal Goverment’s International Transfer Pricing Problem”, National Tax Journal, Sep 1993, Vol.46, Issue 3, s.385

31 Deprez, 2003, a.g.m., s. 373

32 Türkiye Odalar ve Borsalar Birliği, Vergilendirmede Global Eğilimler AB ve Türk Vergi Sistemi, Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Ankara, 2001, TOBB Genel Yayın No: 359 – BÖM – 59, s. 22

33 Y. Öncel, 2002, a.g.m., s. 4

34 Mehmet Saraç, “Çok Uluslu Şirketlerde Transfer Fiyatlaması ve Amerikan Vergi Sisteminde Bu Konudaki Düzenlemeler”, Vergi Dünyası, Şubat 2005, Yıl: 24, sayı:

282, s. 88

35 Hansen; Mowen, 1992, a.g.e., s. 855

Dolayısıyla transfer fiyatlandırması aynı gruba ait şirketler arasında olabileceği gibi aynı şirkete ait bölümler arasında da olabilecektir.³⁶ Fiyatlar birbirleriyle bağlı şirketler arasında oluştuğundan kontrollü fiyatlardır.

Transfer fiyatlandırması çok uluslu şirketlerin ana merkezleri ile bağlı şirketleri arasında vuku bulduğu durumlarda uluslararası vergi hukuku konusunu oluşturmaktadır. Son yıllarda uluslararası vergilemenin en önemli konularında biri haline gelmiştir. Hukuki düzenlemelerin ulusal boyutta kalmasına karşılık çok uluslu şirketlerin küresel düzeyde faaliyet göstermeleri, transfer fiyatlandırmasını karmaşık ve zor bir konu yapmaktadır.³⁷

Transfer fiyatlandırması kavramının Türk Vergi Hukukunda tam karşılığı bulunmamaktadır. Buna rağmen, transfer fiyatlandırmasının emsallerinden farklılık arz etmesi halinde, farklılıkların tanımlaması KVK’nun 17 nci maddesinde düzenlenen örtülü kazanç kavramı ile yapılmaktadır. Transfer fiyatlandırması aralarında değişik açılardan bağ bulunan şirketler arasında mal ve hizmet alış verişlerinin nasıl olması gerektiği yönünde temel prensipleri ortaya koyan olumlu bir kavramdır. Örtülü kazanç kavramı ise hangi tür ilişkilerin vergi hukuku açısından kabul edilmeyeceğini tanımlamaktadır. Transfer fiyatlandırması ile örtülü kazanç kavramları bir arada değerlendirildiğinde, emsallerine uygun olmayan transfer fiyatlandırmaları örtülü kazanç olarak mütalaa edilebilecektir. Diğer bir deyişle örtülü kazanç, transfer fiyatlarının kötüye kullanılması olarak değerlendirilebilir.³⁸

Bu çerçevede GVK’nun kanunen kabul edilmeyen giderleri düzenleyen 41 inci maddesiyle KVK’nun örtülü kazanç başlıklı 17 ve kabul edilmeyen gider başlıklı 15 nci maddeleri kısmen transfer fiyatlandırması işlevlerini gören kavramlar olarak dikkate

36 M. Fatih Güner, Örtülü Kazanç Kavramı Çerçevesinde Transfer Fiyatlandırması ve OECD Transfer Fiyatı Belirleme Yöntemleri, E - Yaklaşım,Eylül 2004, Sayı : 14, (Çevrim içi)

http://www.yaklaşim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004094812.htm, 21.12.2004

37 N. Semih Öz, Uluslararası Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri, Ankara, 2005, Maliye ve Hukuk Yayınları Ltd. Şti., s. 272

38 Veysel Erdel, Semi Okumuş, “Uluslararası Transfer Fiyatlaması”, Vergi Sorunları, Temmuz 2002 Sayı 166, s. 85

alınabilecektir.³⁹ KVK’nun 15 ve 17 nci maddelerindeki örtülü sermaye ve örtülü kazanç ile ilgili düzenlemeler tüm firmaları kapsayacağından çok uluslu şirketlerin yurt dışı işlemlerinin bu müessese çerçevesinde değerlendirilmesi mümkün olabilecektir.⁴⁰ Diğer bir bakış açısıyla transfer fiyatlandırmasının KVK’nunda düzenlenen örtülü kazanca tekabül ettiği söylenebilir.⁴¹ Bazı yazarlar yorumlarında örtülü kazanç ile transfer fiyatlandırması kavramını aynı anlamda kabul etmişlerdir.⁴²

Bağımsız şirketler arasındaki transfer fiyatı, piyasa fiyatı ile aynı olması gereken fiyattır. Fakat genellikle piyasa olmadığından piyasa fiyatının ne olması gerektiği bilinmemektedir. Fiyatın bilinmemesi hususu, özellikle şirketlerin faaliyetlerini tekel veya tekelci rekabet piyasalarda yürüttüğü durumlarda ya da gayri maddi varlık temin ettiği durumlarda geçerlidir. Bu yüzden çok uluslu şirketler, vergisel ihtiyaçları giderecek transfer fiyatlarını ayarlamaları için iktisatçılar ve muhasebeciler istihdam etmektedirler.⁴³

Konunun uluslararası alanda önemi giderek arttığı yapılan istatistiksel araştırmalarda da kendini göstermektedir. Örneğin Ernst&Young’s şirketinin 2001 yılında Avustralya, Japonya, Kore ve Yeni Zelanda dahil 22 Asya - Pasifik ülkesinde faaliyet gösteren 638 ana şirket ve 176 bağımlı şirket üzerinde yaptığı bir araştırmada, transfer fiyatlandırmasının kendileri için çok veya oldukça çok önemli bir husus olup olmadığı sorulmuş ve aşağıdaki sonuçlar elde edilmiştir. Tablodan da görüleceği gibi konu Japon şirketlerinin tamamı tarafından çok önemli bir konu olarak görülmüş, ülkelerin tamamındaki şirketler açısında %85 oranında çok önemli bir konu olarak nitelendirilmiştir. ⁴⁴

39 Y. Öncel, 2002, a.g.m. s. 13

40 Ali Beylik, Uluslararası Transfer Fiyatlaması ve Karşı Düzenlemeler, E – Yaklaşım, Aralık 2004, Sayı 144,

(Çevrimiçi)http://www.yaklasim.com/mevzuat/dergi/makaleler/2004125075.htm, 21.12.2004

41 Billur Yaltı Soydan, Uluslararası Vergi Anlaşmaları, İstanbul, 1995, Beta Basım Yayım Dağıtım A.Ş. s. 292

42 Murat Semercigil, Türk Vergi Anlaşmaları Yorum ve Açıklamalar, Ankara, 2000, Oluş Yayıncılık Ltd. Şti., s. 184

43 The Economist, “Gimme Shelter”, Jan 29 th, 2000

44 David Lewis, Lisa Lim, “How Companies Approach Transfer Pricing in Asia Pasific”, International Tax Review, Sep 2002 Vol.13, Issue 8, s.37 – 40 (Çevrimiçi)

Tablo: 1

Transfer Fiyatlandırması Örtülü Sermaye Uygulamalarının Asya Pasifik Ülkelerindeki Önemi İle İlgili Araştırma Sonuçları Ülke Hâlihazırda Çok veya Oldukça Önemli Bir Konu

Olma Yüzdesi (%)

Avustralya 84 Japonya 100 Kore 23

Yeni Zelanda 91

Tüm Ülkeler 85

Kaynak: David Lewis, Lisa Lim, “How Companies Approach Transfer Pricing in Asia Pasific”, International Tax Review, Sep 2002, Vol.13, Issue 8, s.

37 – 40, (Çevrimiçi) http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/

includes/print.asp?SID=2090, 20.04.2005

Yine Ernst & Young’s şirketinin 2001 yılında hem ana şirketlerde hem de bağlı şirketlerde görev yapan 800 den fazla vergi ve maliye yöneticileri için yapılan ikili (biennial) ankette, yöneticilere en önemli uluslararası vergi konusunun ne olduğu sorusu sorulmuştur.

Ana şirketler ve bağlı şirketler açısından aşağıdaki sonuçlar elde edilmiştir.

Tablo: 2

Ana şirketler Açısından En Önemli Uluslararası Vergi Konuları

Konu 2001 (%)

1999 (%)

1997 (%)

Transfer Fiyatlandırması 85 78 81

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi 81 83 88 Yabancı Vergi İndirimleri (Tax Credits) 74 -- --

Katma Değer Vergileri 71 64 66

Kontrollü Yabancı Şirket Kuralları 68 69 71

Vergi Anlaşması Ağının Genişletilmesi 56 55 64

Gümrük Vergileri 53 50 53

Başka Ülkede Geçici

Görevlendirilenlerin Vergilendirilmesi

50 51 68

Kaynak: Robert E. Ackerman; John Hobster; Jerome Landau, “Managing Transfer Pricing Audit Risk” CPA Journal, Feb 2002, Vol. 72, İssue 2, s.57

http://www.legalmediagroup.com/internationaltaxreview/includes/print.asp?SID=20 90, 20.04.2005

Tablo: 3

Bağlı Şirketler(Subsidiaries) Açısından En Önemli Uluslararası Vergi Konuları

Konu 2001 (%)

1999 (%)

1997 (%)

Transfer Fiyatlandırması 94 85 88

Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi 76 80 87 Yabancı Vergi İndirimleri (Tax Credits) 68 -- --

Katma Değer Vergileri 75 65 42

Kontrollü Yabancı Şirket Kuralları 62 56 58

Vergi Anlaşması Ağının Genişletilmesi 64 62 59

Gümrük Vergileri 66 72 66

Başka Ülkede Geçici

Görevlendirilenlerin Vergilendirilmesi

49 55 58

Kaynak: Ackerman; Hobster; Landau, 2002, a.g.m., s. 57

Yukarıdaki iki tablodan da görüleceği üzere, ana şirketler açısından transfer fiyatlandırmasının en önemli uluslararası vergi konusu olması oranı, 1999 da %78 den 2001 de %85 e yükselmiştir.

Aynı eğilim bağlı şirketlerde de görülmüş, en önemli öncelik olarak 1999’da %85 olan oran, 2001 de %94 e ulaşmıştır. İkinci en önemli konu çifte vergilendirmenin önlenmesidir. Çifte vergilendirmenin önemli konu olmasının asıl sebebi ise transfer fiyatlandırmasının bu olguya sebep olmasıdır. Transfer fiyatlandırmasının öneminin artması beraberinde çifte vergilendirmeyi getirmektedir.⁴⁵