Vergi Hatalarının İçeriği ve Türleri

Düzeltme işleminin gerçekleştirebilmesi için vergilendirme ile ilgili bir hatanın VUK’un 117. ve 118. maddelerinde yer alan bazı hususları içerisinde barındırması gerekmektedir. Bu hususları şu şekilde sıralamak mümkündür;

 Haksız bir işlem olması: Burada kastedilen şey yapılan işlemin hukuka ve kanuna aykırı olmasıdır. Ayrıca, böyle bir işlem sonucu vergilendirme işlemi sebep ve konu unsurları bakımından sakatlanmakta ve eksik veya fazla vergi istenmesine veya alınmasına neden olmaktadır (Aksoy, 1999: 67). Haksız işlem, vergi idaresi lehine mükellef aleyhine olabileceği gibi mükellef lehine ve vergi idaresi aleyhine de olabilmektedir (Tosuner ve Arıkan, 2014: 101).

 Haksız işlem sonucunda fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması: Eğer, yapılan yanlış işlem verginin fazla veya eksik istenmesine veya alınmasına neden olmuyorsa yani vergi miktarına etki etmiyorsa, bu tür işlemleri vergi hatası olarak saymak mümkün değildir ( Tosuner ve Arıkan, 2014: 101). Diğer

bir ifadeyle, vergi tutarını etkilemeyen hatalar vergi hatası olarak kabul edilmemektedir. Çünkü, bir işlemin vergi hatası sayılabilmesi için muhakkak vergi miktarının haksız bir işlem sonucu artması veya eksilmesi gerekmektedir (Aksoy, 1999: 67).

 Haksız işlemin kanunda sayılan hata türünden olması: Hatalı vergi işleminin düzeltmeye konu olabilmesi için söz konusu sakatlığın Vergi Usul Kanunu’nun 117. ve 118. maddelerinde sayılmış olması gerekmektedir. Aksi takdirde bahsi geçen hatalı işlem vergi hatası olarak kabul edilmemektedir.

 Hatanın hem vergi dairesi hem de mükellef tarafından yapılabileceği: Vergi idaresinde çalışan personel veya mükellef tarafından yapılabilen hatalar genellikle uygulamacının dalgınlığı sonucu ortaya çıkmaktadır (Tosuner ve Arıkan, 2014: 102).

Hukuki sınırları ana hatlarıyla yukarıdaki gibi çizilen düzeltme işleminin, yapılan bir vergilendirme hatasını çözüme kavuşturması ancak söz konusu sakatlığın bahsedilen bu özellikleri içerisinde barındırması ile mümkündür. Aksi takdirde ya işlemde hiçbir sakatlık bulunmamaktadır ya da işlemin taşıdığı yanlışlık, vergi hatası dışında kalan başka bir sakatlık türünden doğmaktadır (Öncel vd., 2009: 176). Bu nedenle vergi hatası kavramını hukuki uyuşmazlık kavramı ile karıştırmamak gerekmektedir.

Vergi hatası dışında kalan ve tartışmaya açık, yoruma elverişli, içtihata dayalı konu ve uyuşmazlıklara hukuki uyuşmazlık adı verilmektedir ve yargı organları tarafından karara bağlanması gerekmektedir (Karakoç, 2017: 111). Hukuki uyuşmazlıklar, vergi hatasından farklı olarak vergilendirme işleminin özüne ilişkin olup vergi alacaklısı ile vergi borçlusu arasında hukuken tartışma konusu yapılabilecek hususlarda ortaya çıkmaktadır (Yüce, 2017: 94).

Bu tür uyuşmazlıklar daha ziyade vergilendirme sürecinin özüne ilişkin olan ve taraflardan birinin ileri sürdüğü, diğer tarafın ise kabul etmediği uyuşmazlıklardır (Bayraklı, 1998: 42). Örneğin; tartışmalar maddi olaya ilişkin açık olmayan noktalardan, kanun hükümlerinin kaleme alınış şeklinden, maddi olayın karmaşık niteliğinden, olaydaki teknik özelliklerden, vergilendirme şekillerinden, tebliğ usul ve şekillerinden, vergi borcunun zamanaşımına uğrayıp uğramadığı vb. konulardan doğmaktadır (Öncel vd., 2009:176-177).

Vergi hatası olarak nitelendirilemeyecek olan hukuki uyuşmazlıklar düzeltme yoluyla çözüme bağlanamazlar, bu nedenle mükellefin ileride herhangi bir hak kaybına

uğramaması için hatalı olduğunu düşündüğü işlemin vergi hatası mı yoksa hukuki uyuşmazlık mı olduğunu doğru bir şekilde tespit etmesi gerekir (Kaneti, 1989: 162). Aksi takdirde, herhangi bir sakat işleme karşı süresinde vergi mahkemesinde dava açılmayıp da düzeltme, şikayet ve iptal davası yolu ile konu yargı merciine götürüldüğünde dava konusu olayda bir vergi hatası değil bir hukuki uyuşmazlık bulunduğu sonucuna varılırsa, dava usul noktasından süresinde vergi davası açılmamasından dolayı esasa girmeden reddedilir (Öncel vd., 2009: 184).

İşlemde bir sakatlık olduğunu düşünen ancak vergi hatası mı yoksa hukuki uyuşmazlık mı olduğunu belirleyemeyen mükellefler düzeltme başvurusu ile birlikte aynı anda vergi mahkemesine de başvuruda bulunabilmektedirler (Taşkan, 1999: 137). Bu iki başvurunun birlikte yapılması ve düzeltme talebinin dava sonuçlanmadan talepte bulunanın isteği doğrultusunda neticelenmesi durumunda, vergi mahkemesinde açılan davanın konusu kalmayacak ve bu nedenle dava ortadan kalkacaktır (Kaneti, 1989: 161).

Hukuki uyuşmazlıklar dışında düzeltmeye konu olmayacak diğer bir husus yargı kararına konu olmuş uyuşmazlıklardır. VUK’un 125. maddesine göre; vergi mahkemesi, bölge idare mahkemesi ve Danıştay’dan geçmiş olan muamelelerde bulunan vergi hatalarının da, kararlar kesin hüküm halini almış olsalar dahi, aynı yöntemle düzeltilmeleri mümkündür (Candan, 2006: 233). Ancak vergi hatalarının, yargı kararının çözüme bağladığı hususların dışında olması gerekir (Karakoç, 2017: 113-114).

Bu durumun dayandığı iki önemli sebep bulunmaktadır. Bunlardan birincisi güçler ayrılığı ilkesi gereğince yargı işlemine konu olmuş bir hususun idari bir işlem ile değiştirilememesi, ikincisi ise usul hukukunun kesin hükme tanıdığı geçerlilik nedeniyle aynı şekilde bir yargı kararına dokunulmamasıdır (Yüce, 2017: 95 ve Karakoç, 2017: 114).

Ödeme emri aşamasında düzeltme yoluna başvurulup başvurulamayacağı konusu, geçmişte tartışmalı bir konuydu ve bu aşamada düzeltme yoluna başvurulamayacağı yönündeki yerleşik içtihada karşı aksi yönde Danıştay kararları7

da

7

Dnş. 7.D., T:19.03.2001, E:2000/2117, K:2001/783 “Olayda, davacı tarafından kendisine VUK’un 10. maddesi uyarıca tebliğ edilen ödeme emri içeriği vergiler nedeniyle, aynı Kanunun düzeltme hükümlerine göre yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun cevap verilmemek suretiyle reddi üzerine, bu ret işleminin iptali istemiyle dava açıldığı anlaşıldığından, mahkemece, uyuşmazlık hakkında yukarıda belirtilen hususlar dikkate alınarak karar verilmesi gerekirken, kendisine ödeme emri tebliğ edilen şahısça ancak tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde vergi mahkemesinde dava açılabileceği, 6183 sayılı Kanunda başkaca bir başvuru yolu öngörülmediği noktasından hareketle ve davanın ödeme emirlerinin iptali

bulunmaktaydı (Oktar, 2017: 152). Ancak günümüzde hâkim olan görüş ödeme emrine karşı da hata düzeltme yoluna başvurulabileceği yönündedir8

.

Vergi Usul Kanunu’nda düzeltmeye konu olan vergi hataları; hesap hataları ve vergilendirme hataları olmak üzere iki başlık altında ele alınmıştır.

1.5.1.1.1.1. Hesap Hataları

Hesap hataları, vergi miktarını etkileyen verginin fazla veya eksik alınmasına neden olan ve kolaylıkla fark edilebilen aritmetik hatalardır. Diğer bir ifadeyle, bu tür hatalar maddi hatalardır ve hesaplama yanlışlıklarından oluşmaktadır. VUK’un 117. maddesinde düzenlenen hesap hataları verginin matrahında hata, verginin miktarında hata ve verginin mükerrer olması şeklinde üçlü bir ayrıma tabi tutulmuştur. Hesap hatalarının, maddede tek tek sayılmış olması bunların dışında kalan yanlışlıkların düzeltilmesini imkânsız hale getirmiştir. Bu tür yanlışlıklar hem vergi dairesi hem de mükellef tarafından yapılabilmektedir.

Matrah hataları: Bu hatalar, matrahı etkileyen hatalar olup, vergilendirme ile ilgili belgelerde (beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, vergi inceleme raporu, yoklama tutanağı vb.) matraha ilişkin rakamların ya da indirimlerin eksik veya fazla gösterilmesine ilişkindir (Yüce, 2017: 96).

Matrah hatalarına örnek olarak gayrimenkul sermaye iradında konutlar için uygulanan konut istisnası tutarının ve götürü gider oranının yanlış uygulanması, amortisman oranlarında yanlışlık yapılması, herhangi bir giderin fazla veya eksik uygulanması verilebilir (Tosuner ve Arıkan, 2014: 104)

Vergi miktarında hata: Vergi oran ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veya yanlış ya da eksik yapılmış olması, matrah hataları ile ilgili olarak belirtilen belgelerde verginin eksik veya fazla hesaplanmış ya da gösterilmiş olmasıdır (VUK, md.117/2).

Örneğin, gelir vergisi oranının yanlış uygulanması ya da ücretlilerin vergilendirilmesinde özel indirimin uygulanması sonucunda eksik veya fazla vergi hesaplanması halinde bu türden bir hata meydana gelmekteydi (Aksoy, 1999: 70).

Mükerrer vergilendirme: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynı matrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK, md.117/3). Başka bir deyişle, aynı döneme ilişkin aynı matrah

istemiyle açıldığının kabulüyle davanın süre aşımı nedeniyle reddinde isabet bulunmamaktadır” (www.legalbank.net).

üzerinden aynı verginin bir defadan fazla tarh ve tahakkuk ettirilmesi durumunda mükerrer vergilendirmeden söz edilir (Karakoç, 2017: 106).

1.5.1.1.1.2. Vergilendirme Hataları

Vergi yükümlülüğünün saptanmasında değerlendirme yanlışlıkları olarak tanımlanabilen bu hatalar, vergilendirme işleminin özü ve vergiyi doğuran olay ile yakından ilgilidir (Öncel vd., 2009: 179). Hesap hatalarına kıyasla anlaşılması daha zor olan bu hatalar, hukuki uyuşmazlıklara konu olmaya da daha yatkındır. VUK’un 118. maddesine göre vergilendirme hataları; mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, konuda hata, vergilendirme ve muafiyet döneminde hata olmak üzere dört başlık halinde sayılmıştır.

Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu olan kişi yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır (VUK, md.118/1). İsim benzerliğinden kaynaklanan hatalar, verginin yükümlünün babasından veya oğlundan alınması, tüzel kişi adına salınması gereken verginin ortaklardan istenmesi, mükellefin şahsında hata hallerine örnek olarak verilebilir (Candan, 2006: 226).

Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmayan veya vergiden muaf bulunan kişilerden vergi istenmesi veya alınmasıdır (VUK, md.118/2).

Yani açık olarak vergi mükellefiyetinin kapsamına girmeyen veya vergiden muaf olan kimseden verginin istenmesi veya alınması, verginin uygulanma alanı dışında kalan kimselere vergilendirme işlemlerinin uygulanmasını ifade etmektedir (Aksoy, 1999: 71).

Örneğin, geçimini sağlamak için mahalle aralarında gezerek limon satan bir kişi esnaf muaflığından yararlanmakla birlikte, vergi dairesince yıllık beyanname vermediği gerekçesiyle vergi tarh ettirilmesinde mükellefiyette hata vardır (Yüce, 2017: 96).

Konuda hata: Açık olarak vergi konusuna girmeyen ya da vergiden istisna edilen gelir, servet, değer, belge ve işlemler üzerinden vergi istenmesi ya da alınmasıdır (VUK, md.118/3).

Vergi konusundaki hata dolayısı ile düzeltme yapılabilmesi için, mükellefiyette olduğu gibi, vergi konusuna girmeme veya vergiden müstesna olma durumunun açık olması, maddi koşullar veya yasal yorum bakımından içtihadı gerektirir nitelikte olmaması gerekir (Tosuner ve Arıkan, 2014: 107).

Konut yapı kooperatiflerinin gayrimenkul edinmeleri her türlü harçtan muaf olduğu halde, bir kooperatifin kül halinde başka bir kooperatife devredilmesi halinde tahsis harcı alınması bu duruma örnek olarak verilebilir (Karakoç, 2017: 108).

Vergilendirme ve muafiyet döneminde hata: İstenen verginin ilgili bulunduğu vergilendirme döneminin yanlış gösterilmesi veya süresi itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır (VUK, md.118/4).

Vergilendirme döneminin yanlış gösterilmiş olmasının vergi hatası sayılabilmesi için, bu hata dolayısıyla verginin, ilgili bulunduğu dönemin vergisine nazaran fazla ya da eksik istenmesi veya alınması gerekir (Candan, 2006: 228). Örneğin, emlak vergisinde geçici muafiyetin yanlış uygulanması bu türden bir hatadır (Kırbaş, 2015: 190).