Gelişmiş batı ülkelerinde, mükellef ile idare arasında ortaya çıkan uyuşmazlıkların en sağlıklı biçimde uzlaşma yoluyla çözümlendiğinin fark edilmesi sonucu, 1963 yılında vergi sistemimize giren uzlaşma kurumu, Vergi Usul Kanunu’un
36
Öncel vd., 2009: 171; Kaneti, 1989: 263; Karakoç, 2017: 72.
37 Kumrulu, 1989: 22; Candan, 2006: 260; Şengöz, 2003: 108; Doğan, 1997: 115; Kitiş, 1989: 9.
38 Bkz: GİB, Vergi İdaresince Yapılan Tarhiyatlarda Mükellefin İdari Başvuru Yolları, 2008: 7;
“Uzlaşma vergi İdaresinin tek taraflı olarak yaptığı idari bir işlem değildir. İdari işlemler hakkında yargı yoluna gidilmesine rağmen uzlaşılan hususlar hakkında yargı yoluna gidilememektedir.”
376. maddesinden sonra gelen ek maddeler halinde düzenlenmiştir (Kızılot, 2003: 89). O günden günümüze çeşitli aşamalardan geçen uzlaşma kurumunun yıllar içinde geçirdiği değişimler yasal düzenlemeler çerçevesinde kronolojik bir sırayla alt başlıklar halinde değerlendirilecektir.
2.3.1. 205 Sayılı Düzenleme
Uzlaşma kurumu vergi sistemimize ilk olarak 205 sayılı kanun39
ile 28.02.1963 tarihinde girmiştir. 205 sayılı Kanun’un 22’nci maddesiyle VUK’un ceza hükümlerini düzenleyen dördüncü kitabının üçüncü kısmının sonuna “uzlaşma” başlığı altında üçüncü bölüm eklenmiştir ve bu yeni bölüm ilk etapta on maddeden oluşmaktadır (Erdem, 2012: 380).
Bu maddelerde; uzlaşma konusu yapılabilecek vergi ve cezalar ile uzlaşma konusu olacak hususlar, uzlaşma konusu yapılabilecek vergi, resim ve harçların tayininde Hazine ve Maliye Bakanlığına yetki verilmesi, uzlaşma komisyonlarının kimlerden oluşacağı, uzlaşma talebinde bulunabilecek kişiler, uzlaşma taleplerinin komisyonlarda nasıl değerlendirileceği, uzlaşma kararlarının itiraz ve şikayet konusu yapılamayacağı, uzlaşmanın vaki olmaması halinde vergi ve ceza üzerinde mükellef ve ceza muhatabının ne kadar süre içerisinde ve hangi durumlar da itiraz edebileceği, uzlaşma vaki olup olmadığına göre uzlaşma konusu yapılan vergi ve cezaların ödeme zamanları, uzlaşma yoluna müracaat edenlerin VUK’un 376’ncı maddesiyle ceza kesilenlere tanınan indirim imkanından yararlanamayacağı gibi hükümlere yer verilmiştir (205 SK, 1963).
Uzlaşma, 1963-1994 yılları arasında geniş kapsamlı olarak, bütün vergiler bakımından sadece ikmalen ve re’sen yapılan tarhiyat ile bunların cezaları konusunda dava açma yoluna başvurmadan, mükellefle vergi idaresinin anlaşmalarını sağlama işlevi görmüştür (Özbalcı, 2006: 1001).
2.3.2. 485 Sayılı Düzenleme
Uzlaşma kurumuna ilişkin kanun hükümleri 1963 ile 1981 yılları arasında aynen uygulanmış olup zaman zaman yayımlanan genel tebliğiler ile uygulamaya yönelik açıklamalar yapılmış ve uzlaşma komisyonlarının yetkileri arttırılmıştır (Kızılot, 2003: 89). 485 sayılı kanun ile uzlaşmaya yönelik yapılan tek düzenleme ek 1. maddeye 6. bent şeklinde eklenen, Gelir Vergisi Kanunda yer alan ortalama kar haddi ve gider esasına göre yapılan tarhiyatlar olmuştur.
2.3.3. 2365Sayılı Düzenleme
2365 sayılı kanun40
ile yapılan düzenlemelerde uzlaşmaya ilişkin önemli bir değişiklik yapılmamıştır. Yalnızca uzlaşma komisyonlarına ilişkin olarak 205 sayılı kanun Ek 3. maddesinin son fıkrasına eklenmek üzere; mahalli komisyonların miktar itibariyle yetkisini aşan her türlü vergi ve cezada uzlaşmak üzere Hazine ve Maliye Bakanlığı’na merkezi uzlaşma komisyonu kurma yetkisi verilmiştir (2365 SK, md.93).
2.3.4. 3239Sayılı Düzenleme
01.01.1986 tarihinde yürürlüğe giren 3239 sayılı kanun41
ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa “tarhiyat öncesi uzlaşma” ve “ücretlilere vergi iadesinde uzlaşma” başlıklarıyla, Ek 11 ve Ek 12 olmak üzere iki madde eklenmiştir. Böylece uzlaşma müessesesinin vergi sistemimize girişinden tam 23 yıl sonra tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi kabul edilmiştir.
Vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergilerle kesilecek cezalarda, henüz vergi salınmadan ve ceza kesilmeden önce vergi idaresi ve mükellef arasında uzlaşma görüşmeleri yapılması imkanı sağlayan tarhiyat öncesi uzlaşma müessesesi, 16.02.1987 tarihinde yayımlanan “Tarhiyat Öncesi Uzlaşma Yönetmeliği” ile fiilen uygulanmaya başlanmıştır (Tahir, 2007: 72).
VUK’na eklenen Ek 11. madde ile uzlaşma konusunda önemli bir düzenleme yapılmış ve o güne kadar sadece tarh edilmiş vergiler ve bunlarla ilgili cezalar için söz konusu olabilen uzlaşma uygulaması; anılan düzenleme ile vergi incelemesine dayanılarak salınacak vergiler ve kesilecek cezaları da kapsar hale getirilmiştir (Doğan, 2000: 74).
2.3.5. 4008Sayılı Düzenleme
4008 sayılı kanun42
ile 01.01.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere uzlaşmaya ilişkin önemli düzenlemeler getirilmiştir. Bunlardan biri, kaçakçılık cezası olan tarhiyatların uzlaşma kapsamından çıkarılmasıdır ki böylece uzlaşmanın kapsamı kusur ve ağır kusur cezası kesilen tarhiyatlarla sınırlandırılmıştır (Özbalcı, 2006: 1001). Diğeri ise idarece yapılan tarhiyatın (VUK, mük. md.30 uyarınca) tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına alınmasıdır.
40
2365 Sayılı Kanun, 31.12.1980 tarih ve 17207 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.
41 3239 Sayılı Kanun, 11.12.1985 tarih ve 18955 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır. 42
2.3.6. 4369Sayılı Düzenleme
4369 sayılı kanun43
ile uzlaşma müessesesinde önemli düzenlemeler yapılmıştır. Buna göre uzlaşmaya ilişkin olarak Vergi Usul Kanunu’nun Ek 2, 3, 4 ve 5. maddeleri 1 Ocak 1999 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmış olup, Ek 1. madde bunları da kapsayacak şekilde yeniden düzenlenmiştir (Kızılot, 2003: 90-91). Ayrıca kaldıran Ek 5. madde nedeniyle Ek 6. maddeni 1. fıkrasın da geçen “Uzlaşma komisyonlarının ek beşinci maddeye göre tutacakları…” ifadesi “Uzlaşma komisyonlarının tutacakları…” şeklinde değiştirilmiştir.
4369 sayılı kanunun uzlaşma müessesesine getirdiği yenilikleri maddeler halinde sıralayacak olursak;
Vergi cezaları uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır:
4369 sayılı kanun ile Vergi Usul Kanunun Ek 1. maddesinde yer alan uzlaşmanın konusu “ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergiler” ile sınırlandırılmış ve buna bağlı olarak Ek 11. madde de yer alan tarhiyat öncesi uzlaşmanın konusu da “vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergiler” şeklinde değiştirilmiştir (Ak, 1999).
Böylece daha önceki uygulamanın aksine yalnızca vergi aslında uzlaşma yoluna gidilebilecektir. Cezaların caydırıcılık ilkesinin korunması amacıyla getirilen bu madde dolayısıyla uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi miktarına bağlı olarak düzeltilecektir.
Aslında her ne kadar yapılan düzenleme ile cezaların uzlaşma kapsamından çıkarılmış olduğu ifade edilmekteyse de, VUK’un 344. maddesine eklenen “uzlaşılan vergilerde ceza, uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltilir” fıkrası ile cezalar hakkında dolaylı uzlaşma yöntemine geçildiğini söylemek yanlış olmayacaktır (Turan, 1999: 72).
Kısmi uzlaşma imkanı getirilmiştir:
4369 sayılı kanunun 18. maddesinde yer alan “Uzlaşma konusu verginin matrah farkı itibariyle bölünebildiği durumlarda uzlaşma, sadece toplam matrah farkının bu bölümüne isabet eden vergi kısmı içinde yapılabilir” şeklindeki ifade ile kısmi uzlaşma imkanı sağlanmıştır. Böylece kısmi uzlaşmanın yapılıp yapılamayacağına yönelik olan belirsizlikler ortadan kaldırılarak bu konu açıklığa kavuşturulmuştur.
Mükellefe düşünme süresi getirilmiştir:
4369 sayılı kanundan önce uzlaşmanın sağlanamaması durumunda mükelleflere ikinci bir şans verilmemekte sadece uzlaşmanın sağlanamadığına dair bir tutanak
43
düzenlenmekteydi. Ancak 4369 sayılı kanun ile yapılan değişiklikle; uzlaşmanın vaki olamaması halinde tutanağa idarenin nihai teklifi yazılmakta ve mükellefin dava açma süresinin sonuna kadar teklif edilen vergi ve cezayı kabul ettiğini yazılı olarak bildirmesi halinde uzlaşma sağlanmış olmaktadır.
Yapılan bu düzenlemeyle mükellefler veya adına ceza kesilenler dava açma süresinin sonuna kadar uzlaşma komisyonunca yapılan nihai teklifi inceleme, uzman kişilere danışma, ekonomik durumlarını yeniden gözden geçirme ve değerlendirme olanağına sahip olurken ayrıca uzlaşma görüşmeleri esnasında yapılabilecekleri değerlendirme ve niteleme yanlışlılarını da önleme imkanına sahip olurlar (Küçükkaya, 2008: 92).
Uzlaşma görüşmelerinde oda temsilcisi ve meslek mensubunun bulunması imkanı getirilmiştir:
Bu kanun ile mükellefin uzlaşma görüşmelerinde bağlı olduğu meslek odasından bir temsilci ve 3568 sayılı Kanun’a göre kurulan meslek odalarından (Serbest Muhasebeci Mali Müşavir Odası veya Yeminli Mali Müşavir Odası) bir meslek mensubu buldurma hakkına sahip olmuştur (Kızılot, 2003: 93).
Böylece idare ile mükellef arasındaki sorunun giderilmesinde üçüncü bir taraf gözlemci olarak uzlaşma salonunda bulunurken hem mali ve teknik destek sağlanması hem de uzlaşma görüşmelerine şeffaflık kazandırılması mümkün olacaktır (Erdem, 2007: 75).
2.3.7. 4444Sayılı Düzenleme
4369 sayılı kanun ile vergi cezalarının enflasyonun aşındırıcı etkisi karşısında caydırıcılığının korunmasına ve vergi ziyaına sebebiyet verenlerin üzerlerine aldıkları risk ile katlanacakları maliyetlerin artırılmasına çalışılmışsa da, uygulamada yaşanan sıkıntılar ve eleştiriler nedeniyle bu düzenlemeden kısa süre içerisinde vazgeçilerek 4444 sayılı kanun44 ile yeni düzenlemeler yapılmıştır (Ak, 1999). Anılan değişiklik ile 4369 sayılı kanun öncesi uygulamada olduğu gibi ikmalen, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlar ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahakkuk edecek miktarları konusunda uzlaşma yapabilme imkanı getirilmiştir (Kızılot, 2003: 94).
4444 sayılı kanunun 7.maddesi ile VUK’un Ek 1 ve Ek 11’nci maddelerinde yapılan değişiklikler ise şu şekildedir; Ek 1. madde de yer alan “Mükellef tarafından ikmalen, re’sen veya idarece yapılan tarhiyatta…” ibaresi “Mükellef tarafından
44
ikmale, re’sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezalarının ( 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tahakkuk edecek miktarları konusunda…” şeklinde değiştirilirken, Ek 11. madde de “Hazine ve Maliye Bakanlığı, vergi incelemesine dayanılarak tarh edilecek vergilerle kesilecek cezalarda ( 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç) tarhiyat öncesi uzlaşma yapılmasına izin verilebilir” şeklinde değiştirilmiştir.
Yapılan bu düzenlemeye bağlı olarak, uzlaşılan vergilerde cezaların uzlaşılan vergi tutarı oranında düzenlenmesine yönelik olan VUK’un 344. maddesinin son fıkrası yürürlükten kaldırılmıştır. Ayrıca, 4444 sayılı kanunun parantez içi hükümleri doğrultusunda usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezalarının da vergi ziyaı cezasına ek olarak tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamına alındığı görülmektedir. Ancak tarhiyat sonrası uzlaşmaya usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları dâhil edilmemiştir.
2.3.8. 5736Sayılı Düzenleme
5736 sayılı kanunun45
6. maddesiyle VUK’un Ek 1 ve Ek 11. maddelerinin parantez içi hükümlerinde değişiklik yapılmıştır. Buna göre; Ek 1. maddenin 1. fıkrasında yer alan “(344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç)’’ ibaresi ‘’(359 uncu madde de yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilen vergi ve kesilen ceza ile bu fiile iştirak edenlere kesilen ceza hariç)” şeklinde değiştirilirken, Ek 11. maddenin 1. fıkrasında yer alan “(344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilecek tarhiyata ilişkin vergi ve ceza hariç)” ibaresi “(359 uncu madde de yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde tarh edilecek vergi ve kesilecek ceza ile bu fiile iştirak edenlere kesilecek ceza hariç)” şeklinde değiştirilmiştir.
Yapılan bu değişlik esasa ilişkin olmayıp teknik nedenlerle yapılan bir değişikliktir. Zira 5728 sayılı kanunla46
yapılan değişiklik sonucu VUK’un 344. maddesinin fıkra sayısı 4 iken 1. ve 2. fıkraların birleştirilmesi sonucu 3’e indirilmiştir. Dolayısıyla 344. maddenin Ek 1/1 ve Ek 11/1’nci maddelerinde 3. fıkra olarak kastedilen aslında, 5728 sayılı kanunla yapılan düzenleme sonucu 2. fıkra olmuştur. 5728 sayılı kanunla yapılan bu değişiklik sonucu hukuki dayanağını kaybeden bu atıf, kaçakçılık cezasının uzlaşma kapsamına girdiğine dair yanlış bir kanının oluşmasına
45 5736 Sayılı “Bazı Kamu Alacaklarının Uzlaşma Usulü İle Tahsili Hakkında Kanun”, 20.02.2008 tarihli
26800 sayılı Resmi Gazete de yayımlanmıştır.
46
neden olmaktadır. Bu doğrultu da, ortaya çıkabilecek karışıklıkları önlemek amacıyla böyle bir değişikliğin yapıldığını söylemek yanlış olmayacaktır.
2.3.9. 7103 Sayılı Düzenleme
7103 sayılı kanun47
ile tarhiyat öncesi uzlaşma müessesinin kapsamına giren cezalarda önemli bir değişiklik yapılmıştır. 7103 sayılı kanunun 15. maddesinde yer alan düzenlemeye göre VUK’un EK 11. maddesinde geçen “vergilerde kesilecek cezalarda” ibaresi “vergiler ile bunlara ilişkin kesilecek vergi ziyaı cezalarında” şeklinde değiştirilmiş ve böylece usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları tarhiyat öncesi uzlaşma kapsamından çıkarılmıştır. Ancak söz konusu değişiklik, kanunun yayım tarihinden (27.03.2018) önce tarhiyat öncesi uzlaşma talep edenleri kapsamamaktadır (7103 SK, md.93).