Tarhiyat Sonrası Uzlaşmaya Başvurulabilme Koşulları

Uzlaşma müessesesi getirilirken, ihtilaf konusu işlemler yönünden tarhiyat sonrası uzlaşma hakkından yararlanılabilmesi için kanunda, ön koşul niteliğinde, işlemin yöneldiği konuda yükümlünün hatalı davranışını mazur gösteren gerekçelerin varlığı aranmıştır (Erdem, 2007: 150). Bu nedenle tarhiyat sonrası uzlaşmaya başvurabilmek için ikmalen, re’sen ve idarece yapılmış bir tarhiyat ve bu tarhiyata bağlı vergi ziyaı cezasının varlığı yeterli değildir.

Bunların yanı sıra, tarhiyata ve vergi ziyaına yol açan hukuka aykırı hareketin, VUK Ek 1. maddesinde sayılan hallerden en az biri nedeniyle meydana gelmiş olması da gerekmektedir (Başaran, 2008: 323). Adı geçen kanun maddesine göre mükellefin uzlaşma talebinde bulunabilmesi için; “Vergi ziyaına sebebiyet verilmesinin,

 Kanun hükümlerinde yeterince nüfus edememekten,  369. maddede yazılı yanılmadan,

 VUK’un 116, 117, 118’nci maddelerinde yazılı vergi hataları veya her türlü maddi hatadan,

 Yargı kararları ile idarenin ihtilaf konusu olayda görüş farklılığının olmasından” kaynaklandığını ileri sürmesi gerekmektedir (VUK, Ek md.1). Bu bağlamda tarhiyat sonrası uzlaşma müessesesinin konusunun ve kapsamının belirtildiği Ek 1 inci madde de aynı zamanda uzlaşmaya başvurabilme şartları da yer almaktadır. Dolayısıyla, tarh türü ve yöntemi bakımından uzlaşma kapsamına giren vergi ve cezalar için mükellefin veya ceza muhatabının uzlaşma talebinde bulunabilmesi ancak yukarıda sayılan hallerden herhangi birini iddia etmesi ve uzlaşma komisyonunda bu iddiayı kabul etmesi ile mümkün olabilmektedir.

2.4.1.2.1. Vergi Kanunları Hükümlerine Yeterince Nüfuz Edememe

Vergi kanunlarının karmaşıklığı ve çok sık değişmesi nedeniyle bu kanunların kavranması ve anlaşılması özel bilgi ve eğitim gerektirmektedir. Öyle ki, zaman zaman hukukçu ve uygulamacıların bile anlamakta güçlük çektiği bu kanunlar nedeniyle kasıt unsuru olmayan iyi niyetli mükellefler de mağdur olabilmektedir. Bu nedenle, kanun koyucu, bu durumun önüne geçebilmek amacıyla kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememek halini uzlaşmaya başvuru sebebi olarak kabul edilmiştir.

Burada kastedilen husus, esas itibariyle vergi mükelleflerinin ve vergi ile ilgili diğer kişi ve kurumların kanuna bilmemek, yanlış yorumlamak ve kanunun ne anlatmak istediğini anlayamamaktan dolayı kanunun ön gördüğü usul ve esaslara uygun davranmamak ve neticede yanlış uygulamaya sebep olmaktır (Gül, 2007: 48). Diğer bir ifadeyle kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememiş olması, hukuku yeterince ya da amacı doğrultusunda kavrayamamak; ayrıntıları itibariyle bilememek şeklinde betimlenebilir (Dura, 2009).

Ancak diğer taraftan, torba hüküm olarak kabul edilen bu hüküm, kanunu bilip bilmediğini ispatlama şansı olmayan idarenin “kanunu bilmiyordum” diyen her mükellefin beyanını doğru kabul etmesine neden olur ve bu durum da böyle bir sebebin fiilen olmamasına rağmen, konu ve zaman bakımından uzlaşmanın kapsamına girmesi koşulu ile herkesin uzlaşma talebinde bulunabileceği anlamına gelir (Ozansoy, 2015: 48).

Üstelik, hukukumuzda 1998 yılından beri mükelleflere beyanname ve eklerini 3568 sayılı kanuna göre yetki almış meslek mensuplarına imzalatma ödevi getirilmiş ve böylece ilgili meslek mensupları beyanname ve eklerini ancak beyannamelerde yer alan bilgilerin defter ve kayıtlarına ve bu kayıtların dayanağını oluşturan belgelere uygun olmaları halinde imzalama yükümlüğüne sokulmuştur (Başaran, 2008: 323). Bu sebeple, mesleği muhasebecilik olan bir vergi mükellefinin işlemleri ile ilgili aynı tür hataların, kanun hükümlerine yeteri kadar nüfuz edememekten ileri geldiği söylenemez (Candan, 2007: 289).

Ancak uzlaşma uygulamalarına bakıldığında ise, son derece büyük boyutlarda, her türlü donanımları dünya ölçeğinde ve her çeşit danışman kadrosuna sahip şirketlerin de “kanun hükümlerine yeterince nüfuz edememek” gerekçesi ile uzlaşmaya başvurmaları ve istemlerin de vergi idaresi tarafından kabul görmesi uzlaşmanın pek de amacına uygun kullanılmadığını göstermektedir (Erol, 2001: 52). Dolayısıyla günümüzde uygulanabilirliği kalmayan bu hükmünün uzlaşmaya başvura da bir sebep olarak gösterilmesi mümkün değildir ve bu nedenle söz konusu hükmün gözden geçirilmesi yerinde olacaktır.

2.4.1.2.2. Vergi Ziyaına Sebebiyet Verilmesinin VUK’un 369’uncu Maddesinde Yazılı Yanılma Halinden Kaynaklanması

Uzlaşma konusu edilebilecek sebeplerden bir diğeri de vergi ziyanın VUK’un 369’uncu maddesinde tanımlanan yanılma halinden kaynaklanmasıdır.

Kanunu bilmemek mazeret sayılmaz ilkesi, vergi suç ve cezalarında genel ceza hukukunda olduğu gibi sert bir uygulama alanı bulmamaktadır (Öncel vd., 2009: 217). Bunun başlıca nedeni vergi mevzuatının geniş olması, kendi içinde uyum güçlüğü çekmesi, vergi kanunlarının ekonomik koşullar ve bazen siyasi iktidarın tercihleri ile sık sık değiştiriliyor olması nedeniyle mükelleflerin ve hatta bu işle uğraşanların bile tam kavrayamayacakları ölçüde karmaşık nitelikte bulunmasıdır (Küçükkaya, 2006: 77).

Kanun koyucu tüm bu sebepleri göz önünde bulundurmuş olmalı ki, VUK’un 369’uncu maddesinde yanılma halini düzenlemiş ve bu hallerin oluşması durumunda mükelleflere vergi cezası kesilmeyeceğini hükme bağlamıştır. Ancak burada belirtilmesi gereken önemli bir nokta mükellefin bu yanılma halini ispat etmesi gerektiğidir. Yanılma hali sayılan bu iki durum VUK 369. maddesinde;

 Yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış bilgi vermiş olmaları,

 Bir hükmün uygulanma tarzı konusunda yetkili makamların görüş ve kanaatinin değişmiş olması veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması, şeklinde belirtilmiştir.

Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilirler (VUK, md.413/1). GİB, mükellefin bu isteğini yine yazı ile en kısa sürede cevaplamak zorundadır. Bu cevap ya özelge şeklinde ya da aynı durumda olan tüm mükelleflere yardımcı olmak amacıyla sirküler şeklinde olabilmektedir. Aldıkları bu cevaba göre hareket eden mükelleflerin hareketleri cezayı gerektirse bile ceza almayacaklardır. Ayrıca Hazine ve Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan ve mükellefi yanılmaya teşvik eden genel tebliğler için de yanılma hükümleri geçerlidir.

Yanılma halinde ilgiliye vergi cezası kesilmesi zaten yasak olduğundan, sadece tahakkuk edecek vergi miktarı uzlaşmanın konusu olacaktır ve böylece kanun koyucu yanılma halinde, tahakkuk edecek vergi miktarında da değişiklik yapılması, hatta verginin tamamen ortadan kaldırılması yolunu açmıştır (Başaran, 2008: 324). Bu nedenle, vergi cezalarını ortadan kaldıran sebepler arasında yer alan yanılma hali,

uzlaşma müessesesi ile vergi aslını da ortadan kaldıran veya azaltan bir sebebe dönüşmektedir.

Yanılma halinin bulunduğunu iddia eden vergi mükellefi, idari ve yargısal başvurularda bulunması halinde yalnızca cezadan kurtulma olanağına sahip iken, uzlaşma başvurusunda bulunarak vergi aslından da kısmen veya tamamen kurtulma imkanına kavuşabilmektedir (Candan, 2006: 257). Dolayısıyla mükellefin yanılmayı sebep göstererek uzlaşmaya başvurması durumunda VUK’un 369 ve 413’ncü maddelerinin kendilerine sağladığı imkana ek olarak, vergiyi de uzlaşma yoluyla pazarlık konusu edebileceği ve daha avantajlı bir duruma gelebileceği ifade edilmektedir (Kocahanoğlu, 1983: 500).

2.4.1.2.3. Tarhiyatta VUK’un 116, 117, 118’nci Maddelerinde Yazılı Vergi Hataları İle Bunların Dışında Her Türlü Maddi Hata Bulunması

Vergi hatası VUK’un 116’ncı maddesinde; “vergiye müteallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması” şeklinde tanımlanmıştır. Aynı kanunun 117’nci maddesinde hesap hatalarının, 118’inci maddesinde ise vergilendirme hatalarının neler olduğu sayılmıştır. Buna göre hesap hataları; matrah hatası, vergi miktarında hata ve verginin mükerrer olmasıdır (VUK, md.117). Vergilendirme hataları ise mükellefin şahsında hata, mükellefiyette hata, mevzuda hata ve vergilendirme ve muafiyet dönemde hatadır (VUK, md.118).

VUK’un da vergi hatası olarak adlandırılan işlem sakatlıklarında vergi dairesinin tesis ettiği işlemlerin hata düzeltme yoluyla düzeltebileceği gibi ayrıca mükellefin yargı yoluna başvurma gibi bir imkanı da bulunmaktadır (Karakoç, 2017: 102). Mükellef veya ceza muhatabı isterse bu yollardan birini seçebileceği gibi her ikisine birden başvurma hakkı da vardır. Ayrıca hatalı bir tarhiyatın olması durumunda bu başvurunun olumlu sonuçlanacağı da kesindir.

Vergi hatalarının düzeltilmesinde kullanılacak özel yollar varken kanun koyucunun ayrıca uzlaşma yolunu açmasının sebebi ise Candan’a göre; vergi hatasının varlığının mükellefi ve tarhiyatı yapan vergi idaresinin yetkilisinin bulunduğu bir toplantıda tartışılmasının, her iki taraf içinde ikna edici olabilmesi; başka bir anlatımla karşılıklı, iddia, savunma ve açıklamaların yapıldığı bir toplantıda vergi hatasının zaman ve emek harcamasına gerek kalmadan ortaya çıkabilmesidir (Candan, 2006: 291).

Tarhiyatta bir hata olduğuna emin olunması durumunda bu hatanın hata düzeltme yoluyla giderilmeye çalışılması daha makul bir yoldur. Çünkü böylece hatalı tarhiyat hatanın durumuna göre ya tamamen ya da kısmen terkin edilecektir. Ancak aynı sonucun uzlaşma müessesesi ile sağlanabilmesi mümkün gözükmemektedir. Zira uzlaşma yoluna, belirli vergi türleri için, ya vergi incelemesi sürecinde ya da tarh edilen vergi veya kesilen cezanın mükellefe tebliğ edilmiş fakat henüz tahakkuk etmemiş ve ödenmemiş olması durumunda başvurulabilir (Küçükkaya, 2008: 157).

İçişleri Bakanlığının, Ek 1’nci maddenin kendisine verdiği belirleme yetkisini il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçların aynen ödenmesinin kabul edilememesi koşulunu öngörerek kullanılması ve uzlaşma müessesesinin konusunu, bu vergi, resim ve harçlara ilişkin vergi cezalarıyla sınırlı tutulması bu sonucu doğurmaktadır (Candan, 2006: 292).

Bu nedenle hatalı olduğuna inanılan tarhiyatlarda hiçbir mükellef verginin tamamını ödeyerek yalnızca bu vergiye ait cezadan kurtulmayı düşünmez. Hatalı vergi ve cezanın tamamından kurtulmak ister. Dolayısıyla tarhiyatta bir vergi hatası bulunması nedeniyle uzlaşma müessesesine başvurulması makul bir yol olarak gözükmemektedir.

Son olarak kanun maddesine göre, tarhiyatta vergi hatası dışında her türlü maddi hata bulunması durumunda da uzlaşmaya başvuru mümkündür. Ancak bu hatanın hukuki uyuşmazlıktan değil maddi uyuşmazlıktan kaynaklanması yani diğer bir ifadeyle maddi nitelikte olması gerekmektedir. Ayrıca söz konusu maddi hatanın mükellef aleyhine bir vergi artışına neden olması da gerekmektedir.

2.4.1.2.4. Tarhiyata Konu Olayla İlgili Olarak Yargı Kararları ile Vergi İdaresinin Farklı Görüşte Olduğunun İleri Sürülmesi

Kanun metninde açıkça belirtilmeyen konularla ilgili olarak özellikle belirli bir içtihadın da oluşmadığı durumlarda, idare ile yargı organları birbirlerinden farklı görüşleri paylaşabilmektedir. Yani idare tarafından vergi tarhını ve ceza kesilmesini gerektiren konular yargı organları tarafından tam tersi olarak düşünülebilmektedir. Bu bağlamda, yargı organlarının görüşüne göre hareket eden mükellef daha sonra mağdur olabilmektedir. Bu nedenle tarhiyata konu olayla ilgili olarak yargı kararlarının ve idarenin farklı görüşte olması uzlaşmaya başvuru sebebi olarak kabul edilmiştir.

Yani eğer tarhiyatı veya ceza kesmeyi gerektiren sebepler vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri ve Danıştay ile Hazine ve Maliye Bakanlığı veya mahalli idarelerle ilgili vergilerde İçişleri Bakanlığı tarafından benzer olaylarda değişik

şekillerde yorumlanıyorsa o zaman mükellef veya ceza muhatabı uzlaşma talebinde bulanabilecektir (Aksoy, 1999: 133).

Vergi idaresinin yorumlama hatası yapmış olduğu bu durumu kanun koyucu, mükellefin veya ceza muhatabının yararlarını korumak aynı zamanda uyuşmazlığın yargı önüne götürülmesini önlemek düşüncesiyle uzlaşmaya başvurma koşullarından bir olarak görmüştür (Küçükkaya, 2008: 158-159).

Bir tür yanılma olan bu olayda, daha önce değindiğimiz yanılmadan farklı olarak yanılan mükellef veya ceza muhatabı değil vergi idaresidir. Başka bir ifadeyle, vergi idaresinin, tarh veya ceza kesme işlemini tesis ederken dayandığı durum, benzer olaylar dolayısıyla, söz konusu kararlarda veya idarece (Hazine ve Maliye Bakanlığınca veya İçişleri Bakanlığınca) tesis edilen işlemlerde açıklanan görüşlere göre tarh ya da ceza kesme nedeni olarak kabul edilmemiş olabilir (Candan, 2006: 293).

Belirtilmesi gereken önemli nokta, kanunda geçen “ihtilaf konusu olay” dan kastedilenin tarha konu olan vergiyi doğuran olay değil, bu tarha neden olan olaya benzer nitelikte olan olaylar ve bunlara karşı yapılan uygulamalardır. İhtilaf konusu bir olayın uzlaşmaya konu edilebilmesi için kesinleşmiş bir karar olması ve genel tebliğ, genelge, iç genelge, özelge veya yargı kararlarında yer almış olması gerekmektedir. Ayrıca özelgenin direk uzlaşmaya başvuran mükellefe verilmiş olması da gerekmemektedir. Benzer bir durumdaki başka bir mükellefe verilmiş olması yeterlidir. Son olarak, tarhiyata ilişkin olayla ilgili olarak idare ve yargının farklı görüşte olmasının uzlaşmaya başvuru sebebi olarak kabul edilmesinin yerinde olmadığını savunan görüşler de bulunmaktadır. Söz konusu görüşe göre, hukuka aykırılığı açık olan idari işlemin (düzeltme ya da iptal yoluyla) ortadan kalkmasını sağlamak yerine bu idari işlem üzerinde uzlaşmaya izin vermek hukuk devleti ilkesine ters düşmektedir (Başaran, 2008: 324). Çünkü idare ile yargı organı arasındaki görüş farklılığı, ister vergi idaresi isterse yargı organı haklı olsun, yasama organı tarafından yapılacak bir yasal düzenleme ile çözüme kavuşturulması gerekmektedir ( Ozansoy, 2000: 206; Gül, 2007: 50).