Adaletin Sağlanması ve Vergileme

Optimal vergilemenin bir diğer boyutunu vergilemede adalet kriteri oluşturmaktadır. Sosyal refahın en üst düzeyde sağlanmasını etkileyen adalet, vergilendirme sürecinde göz önünde bulundurulması gereken bir faktördür. Çünkü adaletten yoksun bir vergi sisteminden başarılı sonuçlar elde edilmesi mümkün değildir.

Bu açıdan vergilemeye ilişkin teorik ve pratik tartışmaların başında adalet gelmektedir⁹¹. Böylelikle optimal vergileme teorisi, vergilemede etkinliğin yanı sıra adalet arayışı içerisine de girmektedir. Adalet kriteri açısından optimal vergileme, ekonomik etkinliğin yanı sıra gelir dağılımındaki adaletsizleri gideren ve bireylerin ödeme güçlerini dikkate alan bir verginin alınmasını amaçlamaktadır⁹². Toplumda bazı kesimler gelir veya servetin adil dağılımıyla ilgilenip, ekonomide etkinliğin sağlanması konusunda duyarsız kalabilmektedir⁹³. Böyle durumlarda adalet arayışına yönelen vergileme, sosyal refah açısından en iyi sonucu verebilmektedir.

Vergilendirme ve adalet arasındaki bağa gelindiğinde, bu husus klasik bir tartışma konusudur. Özellikle bu konu, çevresel faktörlerin, ekonomik ve sosyal koşulların değiştiği bir dönemde oldukça önemlidir⁹⁴. Dünyada hiçbir vergi sistemi tam anlamıyla adil kabul edilmemektedir. Hemen hemen tüm toplumlar farklı bakış açıları ve nedenlerle ülkelerinde uygulanan vergi sistemlerinin adil olmadığını düşünmektedir.

90 Lerner, a.g.m., s. 284.

91 Şen, Sağbaş, a.g.e., s. 229-230.

92 Musgrave, Musgrave, a.g.e., s. 218.

93 Bohm, a.g.e., s. 91.

94 Boyan Durankev, “Taxation and Social Justice”, Bulgarian Journal of Business Research, N. 2, 2017, p. 46.

Aslında adil olan vergi sisteminin veya adil olmayan vergi sisteminin ne olduğunu tanımlamak oldukça güçtür. Çünkü adalet kavramı evrensel bir doğanın olgusundan ziyade, soyut yapılara dayandırılarak tanımlanmaya çalışılmaktadır. Bu nedenle herkesin uzlaştığı evrensel bir adalet tanımından söz edilememektedir⁹⁵. Adalet kavramından hareketle, vergilemede adalet kavramı da muğlak bir kavramdır. Buna rağmen vergilemede adaletin sağlanması herkes tarafından kabul görmektedir.

Vergilemede adalet istenen bir olgu olmakla birlikte, vergilemede adaletin ne olduğu ve nasıl sağlanacağı konusunda bir uzlaşma söz konusu değildir⁹⁶. Vergilerin adil olması tam olarak ne demektir? Toplumu oluşturan bireyler aynı miktarda mı vergi ödemeli, yoksa servetleri veya gelirlerine orantılı mı vergi ödemelidir? Diğer taraftan bireyler, devletin sunduğu hizmetlerden elde ettikleri fayda oranında mı vergi ödemelidir? Bu sorulardan her biri adaletin ölçümünü farklı şekillerde yapmaktadır. Bu nedenle vergilemede adaletin nasıl sağlanması gerektiği noktasında bir takım anlaşmazlıklar ortaya çıkabilmektedir⁹⁷. Tarihsel süreçte vergi yükünün bireyler arasında adil bir şekilde dağıtılmasına yönelik birçok görüş ortaya atılmıştır. Bu görüşlerden hareketle, vergilemede adaletin sağlanmasına yönelik iki temel yaklaşım söz konusudur. Bunlar, fayda prensibi ve ödeme gücü yaklaşımıdır⁹⁸.

Fayda prensibi Smith ve öncesine dayanan bir yaklaşımdır⁹⁹. Kamu harcamaları ile toplumun ödemiş olduğu vergiler arasında ilişki kuran bu yaklaşıma göre, vergilemede adalet, bireylerin kamu hizmetlerinden elde ettikleri faydalar oranında bu hizmetlerin maliyetine katlanması ile sağlanmaktadır¹⁰⁰. Dolayısıyla, devletin sunmuş olduğu hizmetlerden kim ne kadar yarar elde ediyorsa o oranda maliyete katılması gerekmektedir. Bu ilke açısından vergiler, kamu hizmetlerine olan talebin bir yansıması, bir katılım bedeli olarak görülmektedir. Bu kapsamda talebe orantılı vergi alınması, toplum tercihinin belirlenmesinde etkili olmaktadır. Toplum hangi hizmet

95 Durankev, a.g.m., s. 48.

96 Musgrave, Musgrave, a.g.e., s. 218.

97 Ebdon, a.g.e., s. 240-241.

98 Ahmet Burçin Yereli, Ahmet Yılmaz Ata, “Vergi Adaletine Ulaşma Yöntemleri Çerçevesinde Fayda İlkesinin Teorik Açıdan Değerlendirilmesi”, Maliye Dergisi, S. 161, 2011, s. 24.

99 Tarihsel olarak verginin fayda prensibi, Locke ve Hobbes gibi 17’inci yüzyılın siyasi kuramcılarının ortaya koyduğu devlet ve halkın arasındaki gizli sözleşme düşüncesine dayanmaktadır (Musgrave, Musgrave, a.g.e., s. 219).

100 Musgrave, Musgrave, a.g.e., p.219; James R. Hines Jr., “What is benefit taxation?”, Journal of Public Economics, N. 75, 2000, p. 483.

doğrultusunda vergi ödüyor ise o kamu hizmetlerine daha fazla ağırlık verilebilmektedir¹⁰¹.

Fayda prensibi, faydanın tanımlanabildiği durumlarda ve belli ölçülerde uygulanabilmektedir. Fayda prensibine dayalı vergilere yakıt vergileri, otoyol ücretleri gibi örnekler verilebilmektedir. Bunun yanı sıra vergilendirmede temel ölçüt olarak fayda prensibinin kullanılmasının güçlükleri de söz konusudur¹⁰². İlk olarak, fayda prensibine dayalı vergileme yapılabilmesi için devlet, bireylerin kamu hizmetlerinden sağladıkları faydanın değerini belirlemelidir. Yani devlet, bireylerin elde ettikleri fayda karşılığında ödemek istedikleri bedelin nasıl değerlendirileceğini bilmelidir¹⁰³. Ancak, bireylerin kamusal mal ve hizmetlerden sağladığı fayda özel bilgidir ve bunun dışarıdan belirlenmesi kolay değildir¹⁰⁴. Ayrıca bedavacılık güdüsü¹⁰⁵ ile hareket eden bireyler kamusal mal ve hizmetlerden elde ettikleri faydayı gerçek bir şekilde açıklamak istememektedir¹⁰⁶. Fayda prensibinin kullanımındaki güçlüklerden bir diğeri, bireylerin kamusal mal ve hizmetlerden elde ettikleri faydanın ölçümü sorunudur. Konu refah iktisadı kapsamında değerlendirildiğinde, faydanın ölçülebileceğine dair görüş farklılıkları söz konusudur. Klasik refah iktisadı, faydanın ölçülebileceğini ileri sürerken, yeni refah iktisadı faydanın ölçülemeyeceğini, sadece sıralanabileceğini vurgulamaktadır. Dolayısıyla bireylerin kamusal mal ve hizmetlerden elde ettikleri faydanın belirlenmesinde, faydanın ölçülüp ölçülemeyeceği konusunda da bir uzlaşı bulunmamaktadır. Fayda prensibi yaklaşımının uygulanmasını güçleştiren bu gibi nedenler, vergilemede adaletin sağlanması noktasında ödeme gücü yaklaşımını gündeme getirmiştir¹⁰⁷.

101 Trotman-Dickenson, a.g.e., s. 115-116.

102 Howard, a.g.e., s. 157-158.

103 Ebdon, a.g.e., s. 241.

104 Savaşan, a.g.e., s. 188.

105 Bireysel mal ve hizmetlerin üretim ve tüketiminde etkinlik piyasa mekanizması aracılığıyla sağlanmaktadır. Ancak kamusal mal ve hizmetlerde “tüketimde rekabet olmama”, “faydasından kimsenin dışlanamaması” özelliklerinden dolayı bireyler tercihlerini açıklamamaktadır. Bireylerin kamusal mal ve hizmetlere yönelik talebini tam açıklamaması bedavacılık sorununu ortaya çıkarmaktadır. Böylece bireyler kamusal mal ve hizmetin finansmanına katılmadan fayda elde etmeye çalışmaktadır (Akalın, Kamu Ekonomisi, s. 80).

106 Howard, a.g.e., s. 158.

107 Fayda prensibi yaklaşımı aynı zamanda devletin yeniden dağıtım politikaları uygulmasını reddetmektedir. Yeniden dağıtım politikaları vergilemede adaletin temel gerekçelerinden biri olduğu düşünüldüğünde fayda prensibine dayalı vergileme, adalet açısından istenen sonucu veremeyebilmektedir (Joel Slemrod, “The Consequences of Taxation”, Taxation, Economic

Ödeme gücü yaklaşımı¹⁰⁸, bireylerin kamu finansmanına, sahip oldukları ödeme gücüne orantılı olarak katkıda bulunması gerektiği düşüncesinden hareket etmektedir¹⁰⁹. Ödeme gücü kavramı ile neyin ifade edilmeye çalışıldığı, vergilemede adaletin sağlanması açısından oldukça önemlidir. Vergilemeye ilişkin ödeme gücünden kasıt, bireylerin mali gücüdür¹¹⁰. Bu ilke çerçevesinde gelir, bireyin vergi ödeyebilme kabiliyetinin (mali gücünün) en önemli göstergesidir.¹¹¹ Ödeme gücünün en temel göstergesi gelir kabul edilmekle birlikte, servet ve harcama da ödeme gücünün göstergeleri içerisinde yer almaktadır. Bireylerin ödeme gücünün tespiti zor olmakla birlikte, bu tespiti yapabilmek için bir takım araçlar kullanılmaktadır. Adil bir vergileme için ödeme gücünün tespitinde kullanılan bu araçlar, ayrıma ilkesi, en az geçim indirimi, artan oranlı vergi tarifeleri, muafiyet ve istisnalar şeklinde sıralanmaktadır¹¹². Aynı zamanda bu araçlar kullanılarak vergilerin ödenmesinde kişisel özellikler de hesaba katılmış olmaktadır.

Bireylerin kamusal mal ve hizmetlerin finansmanına gelirleri doğrultusunda katkıda bulunduğu ve özel fayda hesaplamasının yapılamadığı ödeme gücü yaklaşımı, Mill’in ileri sürdüğü eşit fedakarlık kavramına dayanmaktadır. Mill’e göre vergiler, bireyler tarafından yapılan eşit fedakarlıklara göre alınmalıdır¹¹³. Musgrave ve Musgrave (1989), eşit fedakarlık kavramını üçe ayırarak incelemektedir. Eşit mutlak fedakarlık; her bireyin vergi sonucunda faydasındaki azalışın aynı olmasıdır. Eşit orantılı fedakarlık, her birey için toplam fayda bakımından (bireysel fayda/toplumsal fayda) yüzde kaybının aynı olmasıdır. Eşit marjinal fedakarlık ise, bir vergiye takiben her birey için marjinal faydanın eşit olmasıdır¹¹⁴. Dolayısıyla ödeme gücü kapsamında vergiler, fedakarlık kavramından hareketle yorumlanmaktadır.

Prosperity, and Distributive Justice, ed. Ellen Frankel Paul, Fred D. Miller, Jeffrey Paul, Cambridge:

Cambridge University Press, 2006, p. 74).

108 A. Smith vergilemede adaleti, iktisadi manada yorumlamakta mali güce dayandırmaktadır. Kamu harcamalarını birçok hissedarı (mükellef) bulunan büyük bir mülkün giderlerine benzeten Smith, bu mülkten fayda sağlayanların mali güçlerine göre harcamalara katılmaları gerektiğini vurgulamaktadır (Howard, a.g.e., s. 157).

109 Trotman-Dickenson, a.g.e., s. 117.

110 Turhan, a.g.e., s. 216.

111 Trotman-Dickenson, a.g.e., s. 117.

112 Adnan Gerçek, Feride Bakar, Fulya Mercimek, Erdem Utku Çakır, Semih Asa, “Vergilemenin Anayasal Temellerinin Çeşitli Ülkeler Açısından Karşılaştırılması ve Türkiye İçin Çıkarımlar”, Ankara Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, C. 63, S. 1, 2014, s. 93.

113 Howard, a.g.e., s. 158.

114 Musgrave, Musgrave, a.g.e., s. 228-230.

Diğer taraftan, vergilemede adalet kavramı ödeme gücü kapsamında ele alındığında, adalet olgusu iki farklı düzeyde ortaya çıkabilmektedir: yatay eşitlik (yatay adalet) ve dikey eşitlik (dikey adalet). Mill, temel bir vergi ilkesi olarak yatay eşitliği savunarak, bir vergi sisteminde aynı ödeme gücüne sahip vergi mükelleflerinden eşit oranda vergi talep edilmesi gerektiğini vurgulamaktadır. 20’inci yüzyıl iktisatçıları Mill’in bu fikrini daha da geliştirmiştir ve bu fikrin bugünkü adını veren Musgrave olmuştur¹¹⁵. Musgrave (1959) tarafından geliştirilen ve vergi adaletinin temel kavramlarından biri olan yatay eşitlik, aynı durumdaki kişileri eşit oranda vergiye tabi tutmaktadır¹¹⁶. Bu kapsamda eğer bir vergi sistemi, bütün yönleri ile eşit olan bireylere eşit muamele gösteriyorsa, yatay olarak adil sayılmaktadır.

Yatay eşitlik ilkesi oldukça önemli bir ilke olup, çoğu toplumların anayasasında yer almaktadır. Bu yüzden bireyleri ırk, göz rengi veya aile gibi kişisel özellikler bazında ayrıma tabi tutan vergi sistemleri adil kabul edilmemektedir. Yatay eşitlik kapsamında ortaya çıkan iki önemli soru bulunmaktadır. İki bireyin tüm yönleriyle aynı olmasından kasıt nedir? İki bireyin vergileme açısından aynı muameleye tabi tutulması hangi anlama gelmektedir¹¹⁷? Bireylerin aynı gelire sahip olması, aynı ekonomik koşullara sahip olduğu anlamına gelmemektedir. Örneğin, bir bireyin gelirine dışarıdan destek olan bir ailesi varken, diğer bireyin böyle bir durumu olmayabilir¹¹⁸. Dolayısıyla kimin kiminle eşit olduğuna karar vermede sorunlar bulunmaktadır. Eşitlik, gelir, harcama, servet, toplam fayda, kamu hizmetlerinden elde edilen faydanın eşitliği veya diğer bazı faktörlere dayandırılabilir¹¹⁹. Dolayısıyla yatay eşitlik kavramı özünde fikir ayrılıklarına neden olan bir unsurdur.

Vergilemede adaletin sağlanmasına yönelik bir diğer ilke dikey eşitliktir. Dikey eşitlik kapsamında, daha yüksek vergi ödeyebilme kapasitesine sahip olan bireylerin yüksek oranda vergi ödemesi gerektiği ifade edilmektedir¹²⁰. Yani, yüksek gelir elde eden bireylerin düşük gelir elde eden bireylere göre daha yüksek oranlarda

115 Brian Galle, “Tax Fairness”, Washington and Lee Law Review, V. 65, N. 4, 2008, p.1329.

116 Kaplow, The Theory of Taxation and Public Economics, p. 396.

117 Joseph E. Stiglitz, Economics of The Public Sector, Third Edition, New York: W.W. Norton and Company, 2000, p. 468.

118 Trotman-Dickenson, a.g.e., s. 119.

119 James, Nobels, a.g.e., s. 68.

120 Stiglitz, Economics of The Public Sector, p. 469.

vergilendirilmesi gerektiği vurgulanmaktadır¹²¹. Dikey eşitlik farklı ekonomik koşullara sahip bireylere, vergi işlemleri açısından adil muamele edilmesini gerektirmektedir.

Buradaki temel amaç, gelir ve servet dağılımındaki farklılıkları azaltarak daha eşitlikçi bir toplum elde etmektir. Vergilemede dikey eşitlik, yatay eşitliğe oranla daha karmaşık bir yapıya sahiptir. Çünkü farklı gelir düzeyine sahip olan kişilere karşı gösterilecek olan farklı muamelenin nasıl şekilleneceği ve tanımlanacağı ihtiyacı ortaya çıkmaktadır¹²². Bu nedenle dikey eşitliğin uygulanması açısından üç temel problem vardır. İlk problem, kimin daha yüksek oranda vergi ödemesi gerektiğini belirlemektir.

İkinci problem, bu ilkeyi hayata geçirmek için bu ilkeye ilişkin vergi kurallarını belirlemektir. Üçüncü problem ise, bir birey diğerlerine göre daha yüksek vergi ödeme kapasitesine sahip ise diğerlerinden ne kadar yüksek vergi ödemesi gerektiğidir¹²³.

Dikey eşitlik kavramında ortaya çıkan bu problemler nedeniyle aynı durumda olmayan bireylerin nasıl vergilendirilmesi gerektiğine ilişkin ortak bir uzlaşı söz konusu değildir. Bu durumda üç farklı uygulamadan bahsedilmekte ve bu uygulamalar gelir vergisi ile ilişkilendirilip anlatılmaktadır. Dikey eşitliğin sağlanabilmesi için ilk olarak, kademeli (progressive) bir vergileme yapılabilmektedir. Kademeli (aşamalı/ artan oranlı) vergilemede geliri daha fazla olan bireyler az olan bireylere göre daha yüksek oranlarda vergi ödemektedir. Yani gelir arttıkça ödenen vergi de artmaktadır. İkinci olarak vergileme düz oranlı (proportional) bir şekilde yapılabilmektedir. Buna göre, herkes gelirinin aynı yüzdesini vergi olarak ödemekte olup, vergi oranları gelirden gelire farklılık göstermemektedir. Üçüncü olarak ise, gerileyen (regressive) bir vergileme yapılabilmektedir. Yüksek gelirli bireyler düşük gelirlilere göre gelirinin daha düşük bir yüzdesini vergi olarak ödemektedir¹²⁴. Vergilemede adaletin sağlanabilmesi için vergi sistemleri genellikle kademeli bir vergi yapısı ile ilişkilendirilmektedir¹²⁵. Dolayısıyla dikey eşitlik genellikle kademeli, diğer bir ifadeyle artan oranlı vergi sistemleri seçildiğinde uygulanabilen bir yaklaşımdır¹²⁶.

121 Bailey, a.g.e., s. 186.

122 Hillman, a.g.e., s. 675.

123 Stiglitz, Economics of The Public Sector, p. 469.

124 Ebdon, a.g.e., s. 242.

125 Hillman, a.g.e., s. 674.

126 Hayek, dikey eşitliğe sahip kademeli vergi sistemlerinin bir azınlığa (üst gelir sahiplerine), farklı vergi kuralları uygulayarak anayasal özgürlüğün ihlal edildiğini ve nasılsa bir başkası daha fazla ödeyecek görüşü ile daha fazla kamu harcaması yapılabildiğini ileri sürmektedir (Bailey, a.g.e., s. 186-187).

Kademeli bir vergi sisteminde vergi adaleti için öngörülen dikey eşitliğin gerekçesi, gelir ve marjinal fayda arasında kurulan ilişkiye dayandırılmaktadır. Buna göre gelir arttıkça gelirin marjinal faydası azalmaktadır¹²⁷. Dolayısıyla gelir arttıkça ona atfedilen değer de azalacağı için yüksek gelir elde edenlerin daha yüksek oranda vergilendirilmesi gerekmekte ve dikey adaletin uygulanması meşrulaştırılmaktadır.

Nitekim çoğu toplumda herkes, dağıtıcı adaletin olması gerektiğini ve bu doğrultuda vergilemenin dikey eşitlik kapsamında yapılması gerektiğini kabul etmektedir. Ancak bu durum toplumdan topluma farklılık arz edebilmektedir. Çünkü bazı toplumlarda yatay eşitlik kapsamında yapılan vergilemenin adil olduğu kabul edilebilmektedir¹²⁸. Böyle durumlarda bir vergi sisteminin adil sayılabilmesi için yatay eşitlik ve dikey eşitliği aynı anda gözetmesi gerektiği ileri sürülmektedir¹²⁹.

Bahsi geçen bu bilgilerden hareketle, bir vergi sisteminin adil olması için öncelikle vergilemede adaletin sağlanması gerekmektedir. Vergilemede adaletin sağlanması, aynı zamanda yeniden dağıtımın sağlanması ve gelir eşitsizliğinin giderilmesini de olumlu etkilemektedir. Nitekim Musgrave (1959) kamu maliyesi üzerine yapmış olduğu çalışmalarda yeniden dağıtımı, devlete atfettiği üç fonksiyon (diğer ikisi; istikrar ve kaynak tahsisi) içerisinde ele almaktadır. Diğer taraftan Mirrlees’in öncülüğünde oluşan optimal vergileme literatüründe de vergilendirme, toplumsal refahı arttırmak için yeniden dağıtıcı bir rol oynamaktadır. Hochman ve Rodger (1969) ise, yeniden dağıtım politikalarının kamusal bir nitelik taşıdığını, bu nedenle özel sektörün yeniden dağıtımı en uygun şekilde sağlayamayacağını, dolayısıyla devlete etkin bir rol düştüğünü vurgulamaktadır¹³⁰. Buradan hareketle optimal bir vergi sistemi vergilemede adaleti, devamında ise yeniden dağıtım politikalarını sağlar nitelikte olmalıdır.

2. OPTİMAL VERGİLEMEYE İLİŞKİN ARAYIŞLAR VE YAKLAŞIMLAR