Verginin Mükellefi

(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için verginin mükellefi ise; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir. Söz konusu hüküm-de yer alan “motorlu araç ticareti yapanlar”a ilişkin açıklama kanunun 2.

maddesinde yer almaktadır. Bu tanıma göre motorlu araç ticareti yapanlar;

(II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tabi olanları imal,  inşa veya ithal edenler ile fabrika, ana bayi, bölge bayi, bayi, yetkili satıcı ve acen-teler ile Maliye Bakanlığı’nca bu nitelikte oldukları tespit edilenleri ifade etmektedir.

3. (II) Sayılı Listede Yer Alan Kayıt ve Tescile Tabi Motorlu Araçlarda ÖTV Matrahı

ÖTV Kanununun 12. maddesinin 1 numaralı fıkrasında yer alan, “(II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. İthalatçıların alış bedeli olarak, ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı esas alınır. Verginin alış bedeli üzerinden hesaplandığı du-rumlarda, mükellefin malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de in-dirilir.” hükmü, 6487 sayılı Kanunla 11.06.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Söz konusu düzenleme şu şekildedir:

“(II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya itha-latta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi olduğu

orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. Verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indi-rimler alış bedelinden de indirilebilir. Ancak bu indiindi-rimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamaz. Maliye Bakanlığı, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

3.1. 6487 Sayılı Kanun İle Yapılan Değişiklik Öncesi ÖTV Matrahı (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi araçlarda verginin mat-rahı, 4760 sayılı ÖTV Kanununun 11. maddesinin 3. fıkrasında düzen-lenmiştir. Söz konusu düzenlemeye göre, kanuna ekli (II) sayılı listedeki mallar için verginin matrahı, ilk iktisapta hesaplanacak ÖTV hariç KDV matrahını oluşturan unsurlardan meydana gelmektedir.

Katma Değer Vergisi Kanununun 20. maddesinde, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu belirtilmiştir. Söz konusu madde hükmünde yer alan “bedel” ifadesi, malı teslim alan veya kendisine hizmet yapılan yada bunlar adına hareket eden-lerden bu işlemler karşılığında her ne suretle olursa olsun alınan veya bun-larca borçlanılan para, mal ve diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamı olarak tanımlanmıştır. Yine KDV kanununun 24. maddesinde matraha dahil edilecek unsurlar belirtil-mekte, 25. maddesinde ise matraha dahil edilmeyecek unsurlara yer veril-mektedir. Aynı maddenin (a) bendinde yer alan hükme göre, mükellefin düzenlediği fatura veya benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uy-gun iskontolar KDV matrahından indirilebilecektir.

(II) sayılı listede yer alan araçlarla ilgili vergi oranı yine Kanunun 12.

maddesinde  düzenlenmiştir. Bu maddeye göre vergi oranları Kanuna ekli (II) sayılı listede belirtilmiş Bakanlar Kurulu Kararlarıyla hüküm altına alınmaktadır.

Söz konusu hükümlerden de görüleceği üzere (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi araçların ÖTV matrahı teslim işleminin karşılı-ğını teşkil eden bedel olup, bu bedelden mükellefin düzenlediği faturada ayrıca gösterilen ticari teamüllere uygun iskontonun düşülmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak kanunun 12. maddesi ile konu ile ilgili ayrıntılı düzenlemeye yer veren 14 seri nolu ÖTV Genel Tebliği uyarınca ticari

teamüllere uygun iskonto oranının düşülmesi sonucu ÖTV matrahı alış be-delinden düşük ise ÖTV alış bedeli üzerinden hesaplanacaktır. Yani mal-ları mükellefe satanmal-ların satış bedeli üzerinden indirim yapmış olmamal-ları halinde, alış bedelinin %10’unu aşmamak üzere yapılan indirim tutarının düşülmesi sonucu kalan tutar ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınır. Bu durumla ilgili tebliğde yer verilen örnek aşağıdaki gibidir:

Örnek: Otomobil bayii (A), distribütör (B)’den KDV hariç 20.000 YTL’ye motor silindir hacmi 1600 cm³’ün altında olan bir otomobil satın almıştır. (A) bu otomobili satmadan önce, distribütör (B) bu otomobil için 3.000 YTL’lik indirim yapmıştır. Daha sonra (A) bu otomobili müşterisi (C)’ye ÖTV ve KDV hariç 17.000 YTL’ye satmıştır. Bu durumda otomobil bayii (A), alıcı (C) adına düzenleyeceği satış faturasında ÖTV ve KDV’yi aşağıdaki şekilde hesaplayacaktır.

-Otomobilin vergisiz satış bedeli        : 17.000,00 TL -(B)’nin (A)’ya yaptığı indirim tutarı        :   3.000,00 TL -Alış bedelinden indirilebilecek tutar (20.000 x 10)   :   2.000,00 TL -ÖTV matrahının tespitinde dikkate alınacak tutar (20.000 – 2.000) : 18.000,00 TL -Hesaplanan ÖTV (18.000 x % 37)          :  6.660,00 TL -KDV matrahı (17.000 + 6.660)           : 23.660,00 TL -KDV (23.660 x %18)       :   4.258,80 TL -Toplam satış bedeli                    : 27.918,80 TL

Örnekten de görüleceği üzere ÖTV tutarına esas olacak matrah, oto-mobil bayiinin distribütörden almış olduğu 20.000 TL olan bedelin, %10 indirim tutarı düşüldükten sonra kalan tutar olan 18.000 TL’dir.

“Bu noktada mükelleflerce, vergi matrahının aşındırılabileceği muh-temel bir tablo karşımıza çıkmaktaydı. Düzenlemenin yukarıda belirtilen eski halinde, mükelleflerce yapılacak bir takım fiktif satışlarla araçların değerinin iskonto yapılmak suretiyle düşürülebilmesi mümkündü.  Örne-ğin distribütör vergiler hariç bedeli 100.000 TL olan 1800 cm3 olan aracı ana bayiine satmış ve bu araç için % 10 iskonto uygulaması durumunda aracın bedeli 90.000 TL olacaktır. Ana bayii ise aracı bölge bayiine % 10 oranında iskonto yaparak 81.000 TL’ye satması ve bölge bayiininde bu aracı alıcıya 81.000 TL’ye satmış olması durumunda ÖTV açısından kabul edilecek indirim tutarı 90.000*% 10= 9.000 olacağından ana bayii tara-fından bölge bayiine yapılan indirim ÖTV açısından dikkate

alınabilecek-tir. Ancak görüldüğü üzere aracın ilk alış bedeli aslında 100.000 TL olup bu tutarın % 10’u yani 10.000 TL’si ÖTV açısından indirim olarak dikkate alınabilecektir. Oysa distribütör-ana bayii- bölge bayii arasındaki indirim-ler sonucunda toplam indirim 19.000 TL olarak gerçekleşmektedir. Verilen örnekte aracın alış bedeli 100.000 TL ve 10.000 TL’lik iskonto dikkate alındığında ÖTV matrahı 90.000 TL olacak ve ödenecek ÖTV (90.000*%

80) 72.000 TL iken yapılan bu işlemler sonrasında ödenecek ÖTV tutarı ise (81.000*% 80) 64.800 TL olacaktır.” (Gülçiçek, 2012)

Yukarıda yer alan açıklama ve örneklerden de görüleceği üzere kanun-da yer alan “mükelleflere satanların” ifadesi ile indirim uygulamasınkanun-da bir boşluk yaratabilmektedir. Çünkü aracın mükellefe teslim edilmeden önce ithalatçı, distribütör, ana bayii, bölge bayii arasında teslimi olabilmektedir.

Bu süreçte mükellefler tarafından araç satın alınana kadar ÖTV matrahı aşındırılabilmektedir. Bu durumlar nedeni ile uygulama değişiklik yapıl-mıştır.

3.2. 6487 Sayılı Kanun İle Yapılan Değişiklik Sonrası ÖTV Matrahı 4760 Sayılı ÖTV kanununun 12. maddesinin 1. fıkrasının 2. paragrafı, 6487 sayılı kanunla 11.06.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere ye-niden düzenlenmiştir:

“(II) sayılı listedeki mallardan alınacak vergi, mükellefin bu malı alış bedeli ile her hâlükârda bu malların imalatçısının satış bedeli veya itha-latta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden malın tabi oldu-ğu orana göre hesaplanan vergi tutarından az olamaz. Verginin, mükel-lefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mükellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimler alış bedelinden de indirilebilir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesapla-nan katma değer vergisi matrahından düşük olamaz. Maliye Bakanlığı, bu hükmün uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.”

Söz konusu düzenleme ile eski düzenlemede var olan boşluktan dolayı ortaya çıkabilecek vergi kaybı önlenmeye çalışılmıştır. Nitekim kanun ge-rekçesinde değişikliğin amacı şu şekilde açıklanmıştır:

“Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki malların gerek ithalat verileri gerekse yurtiçi satış verileri ile özel tüketim vergisi (ÖTV) matrahları irdelenmiş ve beyan edilen ÖTV matrahlarından

bazıla-rının imalatçının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer ver-gisi matrahının çok altında olduğu tespit edilmiştir. Öngörülen düzenleme, bu gibi durumların önlenmesine yönelik oluşturulan bir vergi güvenlik mü-essesesi olup, söz konusu düzenleme ile ÖTV matrahının aşındırılmasının önüne geçilmesi amaçlanmaktadır. Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (II) sayılı listedeki malların, mükellefin satış bedeli üzerinden hesaplanan özel tüketim vergisinin, ÖTV mükellefinin alış bedeli ile bu malın imalat-çısının satış bedeli veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahı üzerinden, malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarlarından daha az olmaması sağlanmaktadır. Buna göre, söz konusu mallar için, mü-kellefin bu malı satış bedeli ve alış bedeli ile mal ithal edilmiş ise ithalatta hesaplanan KDV matrahı, yurt içinde imal edilmiş ise imalatçının satış bedeli üzerinden hesaplanacak vergi tutarlarından en fazla olan tutar ÖTV olarak ödenecektir. Mükellefin malı alıcıya teslim ettiği tarihe kadar, bu malı mükellefe teslim eden tarafından iskonto yapılmış olması halinde, alış bedelinin yüzde 10’unu geçmemek üzere yapılan iskonto tutarı indirilmek suretiyle mükellefin alış bedeli hesaplanabilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta he-saplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacaktır. Ayrıca, bu uygulamanın usul ve esaslarını belirleme hususunda Maliye Bakanlığı-na yetki verilmektedir.”

Bu çerçevede; 11.06.2013 tarihinden itibaren yürürlüğe giren yeni dü-zenleme gereğince binek otomobillerin satış bedeli üzerinden hesaplanan ÖTV; mükellefin alış bedeli veya yurt içinde imal edilmişse bu malın ima-latçısının satış bedeli veya ithal edilmişse ithalatta hesaplanan KDV mat-rahı üzerinden malın tabi olduğu orana göre hesaplanan vergi tutarlarından en yüksek olanından düşük olamayacaktır. Verginin, mükellefin alış bedeli üzerinden hesaplandığı durumlarda, malı teslim tarihine kadar bu malı mü-kellefe teslim eden tarafından yüzde 10’a kadar yapılan indirimler alış be-delinden indirilebilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan KDV matrahından düşük olamayacaktır. (Tolu, 2013)

Söz konusu durumu örneklerle izah etmeye çalışırsak;

ÖRNEK 1: Distribütör (H)’nin yurt dışından ithal ettiği, motor silindir hacmi 1600 cm³ ve vergiler hariç bedeli 85.000 TL (ithalatta hesaplanan KDV matrahı 80.000 TL) bedelli bir aracı ana bayi (S)’ye %10 iskonto

uygulayarak 76.500 TL’ye satmıştır. Söz konusu araç ana bayi tarafından bölge bayiine %10 oranında iskonto uygulanarak 68.850 TL bedelle sa-tılmıştır. Bölge bayii ise bu aracı mükellef (A)’ya 68.850 TL’ye satması durumunda;

- ÖTV matrahı, ithalatta hesaplanan KDV matrahından düşük olama-yacağından 80.000 TL olarak dikkate alınacaktır.

- Eski düzenlemede ise söz konusu araç için ana bayi tarafından bölge bayiine yapılan satışta uygulanan indirim de dikkate alınabilecekti. Yani eski düzenleme ile ÖTV matrahı 76.500-(76.500*%10)= 68.850 TL ola-caktı.

ÖRNEK 2: İmalatçı (A) A.Ş. tarafından imal edilen ve motor silindir hacmi 1600 cm³ olan araç, ana bayi (M) A.Ş.’ne vergiler hariç 50.000 TL bedel ile satılmıştır. Ana bayi ise söz konusu aracı bölge bayii (K) Ltd.

Şti.’ne 45.000 TL bedel ile satmıştır. K Ltd. Şti. tarafından müşteri Bay (T)’ye vergiler hariç 47.000 TL’ye satılması durumunda;

- ÖTV matrahı imalatçının satış bedeli olan 50.000 TL’den düşük ola-mayacağından 50.000 TL olacaktır.

Yukarıda yer verilen eski ve yeni düzenlemeye ait açıklamalardan da görüleceği üzere yeni düzenleme ile kanundaki boşluk doldurulmuş ve mükelleflerin birtakım fiktif satışlarla vergi matrahını aşındırmaya yöne-lik olarak girişebilecekleri çabaların önüne geçilmeye çalışılmıştır. Bu dü-zenlemenin en önemli ayaklarından birisi şüphesiz 23 seri numaralı ÖTV Genel Tebliği ile birlikte getirilen “taşıt araçları bildirim formu” verme zorunluluğudur. Söz konusu Tebliğ hükmü uyarınca ÖTV Kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan kayıt ve tescile tabi kara nakil araçlarını imal eden veya satmak üzere ithal edenlerin, ilk iktisap kapsamı dışında ÖTV uygulamaksızın yurt içine satışını yaptıkları araçlarla ilgili olarak “Taşıt Araçları Bildirim Formu”nu, faturayı düzenledikleri gün sonuna kadar in-ternet vergi dairelerine göndermeleri uygun görülmüştür. 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren bu kapsamda fatura düzenlenecek araçlar için “Taşıt Araçları Bildirim Formu”nun faturanın düzenlendiği gün sonuna kadar in-ternet vergi dairelerine gönderilmesi zorunludur.” açıklamaları yer almak-tadır. Görüldüğü üzere söz konusu taşıt bilgi formunun elektronik ortamda alınmasıyla birlikte idare açısından ithalatta hesaplanan KDV matrahı ile imalatçı satış bedeli bilinebilecek ve yapılabilecek iskontonun sınırının be-lirlenmesi amacıyla kullanılabilecektir.(Gülçiçek, 2013)

4. Sonuç

Özel tüketim vergisi kanununa ekli (II) sayılı listede yer alan araçların matrahlarına ilişkin hüküm, 6487 sayılı kanun ile 11.06.2013 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yeniden düzenlenmiştir. Beyan edilen ÖTV matrahlarının bazılarının imalatçıların satış bedelinden veya ithalatta he-saplanan KDV matrahından çok düşük olduğundan söz konusu düzenleme-ye ihtiyaç duyulmuştur. Bu düzenleme bir nevi vergi güvenlik müessesesi olup, ÖTV matrahının aşındırılmasının önüne geçilmesi amaçlanmıştır.

Söz konusu düzenleme ile mükellefin aracı satış bedeli ve alış bedeli ile araç ithal edilmiş ise ithalatta hesaplanan KDV matrahı, yurt içinde imal edilmiş ise imalatçının satış bedeli üzerinden hesaplanacak vergi tutarla-rından en fazla olan tutar ÖTV olarak ödenecektir. Mükellefin malı alıcıya teslim ettiği tarihe kadar, bu malı mükellefe teslim eden tarafından iskon-to yapılmış olması halinde, alış bedelinin yüzde 10’unu geçmemek üzere yapılan iskonto tutarı indirilmek suretiyle mükellefin alış bedeli hesapla-nabilecektir. Ancak bu indirimler sonrası kalan tutar, malın imalatçısının satış bedelinden veya ithalatta hesaplanan katma değer vergisi matrahından düşük olamayacaktır.

KAYNAKÇA

Gülçiçek, Ayşe (2012). “Otomotiv Sektörünün ÖTV Düzenlemele-rindeki Yeri ve Özellikli Hususlar”, Vergi Sorunları Dergisi, 289 (Ekim 2012).

Gülçiçek, Ayşe (2013). “Araç Satışlarında ÖTV Matrahının Hesaplan-masında Yeni Uygulama”, Vergi Sorunları Dergisi 298 (Temmuz 2013).

Özsoy, İsmail (2013). “Kayıt ve Tescile Tabi Olan Araçlarda Özel Tü-ketim Vergisi”, Vergi Dünyası Dergisi, 381, (Mayıs 2013).

Tolu, Abdullah (2013). “İthal Binek Otomobil Satışlarında Asgari ÖTV Uygulaması Yeniden Düzenlenirken Yerli Otomobil Aleyhine Bir Durum mu Yaratıldı?” Yaklaşım 247, (Temmuz 2013).

Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin