ÇÖZÜM
MALİ
®
TEMMUZ - AĞUSTOS 2013
YIL 23 YEAR 23
July - August 2013
İ K İ A Y L I K M E S L E K İ D E R G İ
Sahibi İSMMMO Adına - Owner on behalf of the ISMMMO YAHYA ARIKAN
Genel Yayın Yönetmeni - Editor VEYSEL KARANİ PALAK
Sorumlu Yazı İşleri Müdürü - Editorial Assistant GÜLGÜN ÖZTÜRK
DANIŞMA KURULU
Advisory Board YAYIN KURULU
Publication Board
HAKEM KURULU (Alfabetik Sıraya Göre) Editorial Advisory Board (Alphabetical orders)
Alfabetik Sıraya göre (Alphabetical Orders) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ün.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (Bilgi Üniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir Ekonomi Üniversitesi)
Prof. Dr. Nalan AKDOĞAN (Başkent Üniversitesi) Doç. Dr. Tamer AKSOY (TOBB Üniversitesi) Yrd. Doç. Dr. Ali DURAL (Galatasaray Üniversitesi) Prof. Dr. Doğan ARGUN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Ercan BAYAZITLI (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Nejat BOZKURT (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Emre BURÇKİN (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nurşen CANİKLİOĞLU (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Nuran CÖMERT (Marmara Üniversitesi) Doç. Dr. Volkan DEMİR (Galatasaray Üniversitesi) Dr. A. Bumin DOĞRUSÖZ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. M. Banu DURUKAN (Dokuz Eylül Üniversitesi) Prof. Dr. Melih ERDOĞAN (Anadolu Üniversitesi) Prof. Dr. Recep GÜNEŞ (İnönü Üniversitesi) Prof. Dr. Oktay GÜVEMLİ (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Rüstem HACIRÜSTEMOĞLU (Galatasaray Ünv.) Prof. Dr. Cemal İBİŞ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Seval KARDEŞ SELİMOĞLU (AnadoluÜnv.) Dr. Ahmet KAVAK (Yeminli Mali Müşavir)
Prof. Dr. Yüksel KOÇ YALKIN (E.Öğretim Üyesi) Dr. Resul KURT (Sosyal Güvenlik Uzmanı) Prof. Dr. Ömer LALİK (İst.Ticaret Üniversitesi) Mehmet MAÇ (Yeminli Mali Müşavir)
Doç. Dr. İsmail Ufuk MISIRLIOĞLU (BilgiÜniversitesi) Prof. Dr. S. Ateş OKTAR (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Serdar ÖZKAN (İzmir EkonomiÜniversitesi) Doç. Dr. Korkut ÖZKORKUT (Ankara Üniversitesi) Prof. Dr. Recep PEKDEMİR (İstanbul Üniversitesi) Dr. Veysi SEVİĞ
Prof. Dr. Barış SİPAHİ (Marmara Üniversitesi) Prof. Dr. Fevzi SÜRMELİ (AnadoluÜniversitesi) Prof. Dr. Münir ŞAKRAK (E.Öğretim Üyesi) Prof. Dr. Tuğrul TÜFEKÇİOĞLU (E.Öğretim Üyesi) Yrd. Doç. Dr. Masum TÜRKER (İstanbul Ticaret Ünv.) Prof. Dr. Nuri UMAN (Koç Üniversitesi)
Prof. Dr. Selçuk USLU (Bilkent Üniversitesi) Prof. Dr. Göksel YÜCEL (İstanbul Üniversitesi) Prof. Dr. Süleyman YÜKÇÜ (Dokuz Eylül Üniversitesi) Veysel Karani PALAK (Başkan)
Gülgün ÖZTÜRK (Üye) Hasan ILDIR (Üye) Ayla BÜYÜKHAN (Üye) Ali Haydar TUNÇ (Üye)
ISSN 1303-5444
Net 3000 adet basılmıştır.
Dergi Adı: Mali Çözüm®
Dergimiz EBSCO ve ULAKBİM Sosyal Bilimler Veritabanı tarafından taranmaktadır.
İmtiyaz Sahibinin Adı, Soyadı ve Adresi: Yahya ARIKAN Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:7 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Genel Yayın Yönetmeni: Veysel Karani PALAK
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Sorumlu Yazı İşleri Müdürün Adı, Soyadı ve Adresi: Gülgün ÖZTÜRK Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yazı İçerik-Teknik Sorumlusu: İlkim MENGÜLEREK Kurtuluş Caddesi No: 114 B Blok Kat:5 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Grafik Tasarım ve Dizgi: Evren GÜNAY
Kurtuluş Caddesi No: 114 A Blok Kat:6 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Yönetim Yeri Adresi: Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Basımı Yapanın Adı, Soyadı ve Adresi:
Yayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylıkYayın Türü: Yerel-Süreli, 2 aylık
Dergimiz HAKEMLİ DERGİ olma özelliği taşımaktadır. Dergimize gönderilen yazılar, hakem değerlendirmesine tabi tutulduğundan yayımında gecikmeler olabilmektedir.
Dergimizde yayınlanan yazılar kaynak gösterilerek kullanılabilir.
Yazılardaki görüşler yazarlarına aittir.
Mali Çözüm (Financal Analyze) is two months journal of Chamber of Certified Public Accountants of Istanbul. It is a peer-reviewed Journal publishing refered articles, opinion papers, letters, reviews, news, questions and answers, law decisions on accounting.
Yönetim Merkezi ve Yazışma Adresi:
İSMMMO
Kurtuluş Caddesi No: 114 Kurtuluş-Şişli/İSTANBUL Telefon: (0212) 315 84 00 pbx Faks: (0212) 343 47 80 E-mail: ismmmo@ismmmo.org.tr
www.istanbulsmmmodasi.org.tr
SUNUŞ
Yine yeni bir sayı ve içerikle karşınızdayız. Değerli hocalarımızın ve meslektaşlarımızın dergimiz için hazırladığı ve bizlerle paylaştığı makale- leri bilginize sunuyoruz.
Mesleğimizin gerek taraflar gerekse konular açısında çok yönlü olması bizleri vergi, ticaret, sosyal güvenlik v.b kanun ve uygulamaları ile karşı karşıya bırakmaktadır. Bu sayımızda örneğin yeni Türk Ticaret Kanununa göre limited şirketlerin ortaklarının borç ödeme yükümlülükleri, şirketler topluluğuna ait raporlar, iç kaynaklardan sermaye artışı gibi konuların ya- nında sigortacılık gibi sektörel bilgiler, sosyal güvenlik ya da vergi uygula- maları gibi makaleler yer almaktadır. Pratik bilgiler her sayımızda olduğu gibi bu sayımızda da güncel haliyle kullanımınıza sunulmaktadır. Özellikle 01.09.2013 tarihi itibariyle değişikliğe uğrayan 4-1 (a) kapsamındaki si- gortalılar için uygulanan prim oranlarına, dikkat edilmesi gerekmektedir.
Yeni uygulamaya göre yapılan işin tehlike derecesine göre şimdiye kadar uygulanan kısa vadeli sigorta kolları prim oranları, bu tarih itibariyle tek bir oran üzerinden -sigortalının prime esas kazancının %2 si olarak- he- saplamaya konu edilecektir.
Bilginin önemi her geçen gün biraz daha ön plana çıkmaktadır. Ser- mayesinin akıl ve bilgi olduğu bir meslek kolunda kendimizi en iyi ifade etmenin yolu da ancak, edindiğimiz doğru bilginin yerinde kullanımı ile olacaktır. Farkındalıklarımızın ortaya çıkmasında, bireysel bilgi ve biri- kimlerimizin yanında farklı alanlarda tecrübeye sahip ekip arkadaşları- mıza da ihtiyaç duymamız kaçınılmazdır. Bu koşullar kurumsallaşmamızı zorunlu kılmaktadır.
Yazdan çıktığımız, biraz da olsa yorgunluklarımızı geride bıraktığımız bu günlerde sizlere ışık olmak ve yeni ufuklar açmak heyecanıyla 119. Sa- yımızla tekrar birlikte olmak üzere çalışmalarınızda başarılar, tüm yaşan- tınızda iyilikler diliyoruz.
Yahya ARIKAN İSMMMO Başkanı
Yeni Heyecanlar Yaratmak İçin “Yeni Hedefler”
Yahya ARIKAN 7
HAKEMLİ YAZILAR REFEREED PAPERS
Kuru Çay Üreten İşletmelerde Üretim Faaliyetlerin TMS 2 Stoklar Standardı Kapsamında Muhasebeleştirilmesi
Yrd. Doç. Dr. Mustafa SAVCI - Yrd. Doç. Dr. A.Cemkut BADEM 15 Yurt Dışı Çıkış Harcı ve Seyahat Özgürlüğü
Yrd. Doç. Dr. Hülya Kabakçı KARADENİZ 43 Sermaye Şirketlerinde Bağımsız Denetimin Zorunluluğuna
İlişkin Yasal Düzenlemeler ve Güncel Gelişmeler
Yrd. Doç. Dr. Enver Bozdemir 67
Anonim Şirketlerde Bağımsız Denetim ve Bağımsız Denetçi
Dr. Seniha DAL - Dr. Yıldırım Ercan ÇALIŞ 87
HAKEMSİZ YAZILAR OPINION PAPERS
Yatırım İndirimi İstisnasının Kaldırılmasına İlişkin Geçiş Hükmüne Yönelik Anayasa Mahkemesinin İptal Kararları (Bir Düzenlemenin Sona Erdirilmesinin Hukuk Güvenliğinin Önemi)
Dr. Tahir ERDEM 109
Genel Kurul Toplantılarını Online Yapacak Anonim Şirketlerin Uymaları Gereken Esaslar
Soner ALTAŞ 119 Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı
Mustafa YAVUZ 129
Tevsi Yatırımlarda Vergi İndirimi Teşviki
Nesimi YAŞAR 141
Özelgelerin Vergi Hukukundaki Önemi
Hülya TEKNECİ 151
Hukuka Aykırı Olarak Tahsil Edilen Verginin Geri Verilmesinde Faiz 161 Turgut CANDAN
Döviz Cinsinden Düzenlenen Kira Kontratlarında Damga Vergisi Uygulaması
İshak ÇELİK - Uğur UĞURLU 187 Yurtdışı Eğitim Kurumlarına Verilen Aracılık ve Danışmanlık Hizmetlerinin Katma Değer Vergisi Açısından Değerlendirilmesi ve Belge Düzeni
İbrahim ERCAN 201
Yeni Türk Ticaret Kanununa Göre Limited Şirketlerde Ortakların Borç ve Yükümlülükleri
Serbay MORAY 209
Şirketler Topluluğunda Bağlı ve Hâkim Şirketlerin Raporları İle Bu Şirketlere Ait Bildirim, Tescil ve İlan Yükümlülükleri
Ufuk ÜNLÜ 219 Yüklenilen KDV’ye Ait Faturanın Geç Düzenlenmesi Halinde KDV İadesi Yapılabilir Mi?
Rızkullah ÇETİN 225
Özel Tüketim Vergisi Matrahında Yeni Düzenleme
Sefer Adnan ATEŞ 231
Sosyal Güvenlik Kurumu’na Eksik Gün Bildirimi Uygulamasında Son Değişiklikler
Dr. Resul KURT - Gözde UYGUR 241
4/B Kapsamındaki Sigortalılığın (Bağ-Kur) Tespiti Davası
Murat ÖZDAMAR - Halil Ufuk KÖK 251
Örneklerle 6331 Sayılı İş Sağlığı ve Güvenliği Kanunu Uyarınca Çalışan Temsilcilerinin Seçim Usulleri ve İşverenlerin
Sorumlulukları
Bünyamin ESEN 263
Pratik Bilgiler 273
Yazım Kuralları 321
YENİ TÜRK TİCARET KANUNUNA GÖRE İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIMI
Mustafa YAVUZ*
Öz
Sermaye şirketlerinde, üç ayrı sermaye artırım şekli mevcut olup, bun- lardan biri de, iç kaynaklardan (yedek akçe ve fonlardan) yapılan sermaye artırımıdır. İç kaynaklardan sermaye artırımının usul ve esasları, 6102 sayı- lı Türk Ticaret Kanununda düzenlenmiştir. Ancak, sermayenin bu yöntem- le artırılması ile ilgili olarak zihinlerde bir takım soru işaretleri mevcuttur.
İşte bu çalışmada, öncelikle sermayenin iç kaynaklardan artırılmasına iliş- kin genel bir bilgi verilmiş, daha sonra bu konuda mevzuattan kaynakla- nan belirsizlikler ve soru işaretlerinin yoğunlaştığı alanlar tespit edilmiş;
akabinde ise hem bu hususlar açıklığa kavuşturulmuş, hem de sermayenin iç kaynaklardan artırılmasına dair Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca ikincil mevzuatta yapılan en son düzenlemeler değerlendirilmiştir.
Anahtar Sözcükler: Sermaye artırımı, iç kaynaklardan sermaye artırı- mı, yedek akçe, fon, yönetim kurulu beyanı,
1. GİRİŞ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu (T.C. Yasalar, 14.02.2011) (YTTK), anonim ve limited şirketlerin sermaye ihtiyacını süratle ve kolayca karşı- layabilmek amacıyla sermaye artırım yöntemlerini yeniden düzenlemiştir.
Bu kapsamda, YTTK’da sermayenin üç farklı yöntemle artırılabilmesi ön- görülmüştür. Bunlar; “sermaye taahhüdü yoluyla artırım” (nakdi serma- ye artırımı), “iç kaynaklardan sermaye artırımı” ve “şarta bağlı sermaye artırımı”dır. Anılan yöntemlerden iç kaynaklardan sermaye artırımı ve şar- ta bağlı sermaye artırımı, Kanunda ilk defa düzenlenmiştir. İç kaynaklar- dan sermaye artırımı, mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanununda (ETTK) öngörülmemiş olsa da, uygulamada şirketlerin sıkça başvurduğu bir yön- temdi. Zira bu yöntem doktrinde, yargı kararlarında ve Gümrük ve Ticaret Bakanlığı uygulamasında kabul edilmekteydi. İşte YTTK, doktrin, yargı ve Bakanlık tarafından kabul edilen bu uygulamayı yasal dayanağa kavuş- turmuştur.
* Gümrük ve Ticaret Başmüfettişi
Şirketlerde sermaye artırımı genel itibariyle şirket malvarlığına dışarı- dan nakdi veya ayni varlıkların getirilmesiyle (sermaye taahhüdü yoluyla artırım), bir başka deyişle, dış kaynaklardan girdi sağlanmasıyla yapılır.
Buna karşın, iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımında, pay sahipleri fiili olarak herhangi bir nakdi veya ayni kaynak ödemez ve artırım tama- men şirketin kendi iç kaynaklarından karşılanır. Dolayısıyla iç kaynaklı sermaye artırımı, şirkete ek bir finansman kaynağı sağlamamakta, şirketin malvarlığını efektif olarak arttırmamakta ve toplam piyasa değerini etki- lememektedir. Buna karşın, sözkonusu sermaye artırımı, bir takım vergi avantajları sağladığı gibi şirketin itibarının artmasına, mali bünyesinin kuvvetlenmesine ve sermayesinin güncellenmesine yardımcı olmaktadır (Yavuz, 2009, 198).
Bu çalışmamızda, YTTK hükümlerine göre sermaye şirketlerinin iç kaynaklardan yapacakları sermaye artırımına ilişkin usul ve esaslar hak- kında bilgi verilecek, ayrıca uygulamada karşılaşılması muhtemel sorun- lar ile bunlara dair getirilebilecek çözüm önerileri üzerinde durulacaktır.
Konu, YTTK hükümleri çerçevesinde değerlendirilmiş olup, vergi mevzu- atı açısından ayrıca ele alınmamıştır.
2. İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIMI
YTTK’nın 462/I. maddesinde; “Esas sözleşme veya genel kurul kara- rıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilanço- ya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilir.” hükmüne yer ve- rilmiştir. İç kaynaklardan yapılacak olan sermaye artırımı, hem esas serma- ye hem de kayıtlı sermaye sisteminde yapılabilir.
2.1 YTTK’da İç Kaynak Kapsamında Değerlendirilen Kalemler İç kaynaklardan sermaye artırımı, ya yedek akçelerin ya da fonların ser- mayeye dönüştürülmesiyle yapılabilir. Bu kalemler aşağıda açıklanmıştır.
2.1.1. Yedek Akçeler
YTTK’da yedek akçelerle ilgili tanımlama “esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları” şeklindedir.
Doktrinde ise yedek akçe, şirketin çeşitli kaynaklardan elde ettiği safi ka- rın, pay sahiplerine ve diğer ilgililere dağıtılmayarak kanun, esas sözleşme veya genel kurul kararı gereğince, şirket bünyesinde tutulan kaynakların tümü şeklinde tanımlanmaktadır (Moroğlu, 2003, 209). Yedek akçenin ge- nel olarak üç fonksiyonu vardır. Bunlardan birincisi şirketin mevcut duru- munun, başka bir deyişle sermayenin korunması, ikincisi sermayenin oto finansman yoluyla kuvvetlendirilmesi ve son olarak düzenli bir kar dağıtı- mının ayarlanabilmesidir (Bilgin, 1982, 148).
YTTK’nın 519 ve devamı maddelerinde yedek akçe, “kanuni yedek akçe” ve “şirketin isteği ile ayırdığı yedek akçe” (serbest yedek akçe) olmak üzere iki gruba ayrılmıştır. Bu yedek akçelerin sermaye artırımın- da kullanılabilmesi için serbest tasarruf edilebilecek nitelikte olması ge- rekmektedir. Diğer taraftan, YTTK’nın 610. maddesinde yapılan atıf dola- yısıyla, anonim şirketlere ilişkin olan ve yukarıda belirtilen yedek akçelere ilişkin hükümler limited şirketler hakkında da uygulanacaktır.
2.1.2. Fonlar
YTTK’nın 462/I. maddesine göre iç kaynaklardan sermaye artırımı ya- pılırken başvurulabilecek kaynaklardan biri de fonlardır. Bu husus, anılan maddede “(…) mevzuatın bilançoya konulmasına ve sermayeye eklenme- sine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklar- dan artırılabilir.” şeklinde ifade edilmiştir. Görüldüğü üzere, kanun koyu- cu sermaye artırımında kullanılabilecek olan fonları ismen belirlememiş, bununla beraber “mevzuatta sermayeye eklenmesine izin verilen fonlar”
şeklinde bir tanımlama yapmıştır. Bu fonlara örnek olarak; yeniden değer- leme, pay senedi ihraç primleri (emisyon primleri), iştirak ve taşınmaz satış hasılatı, yabancı para çevrim farkları, pay senedi iptal karları ve enflasyon fonu sayılabilir.
2.2. İç Kaynakların Şirket Bünyesinde Gerçekten Bulunup Bulun- madığının Tespiti
YTTK’nın kabul edildiği ilk halinde Kanunun 462/II. maddesi; “Ser- mayenin artırılan kısmını, iç kaynaklardan karşılayan tutarın şirket bünye- sinde gerçekten var olduğu, onaylanmış yıllık bilanço ve işlem denetçisinin vereceği açık ve yazılı bir beyanla doğrulanır. Bilanço tarihinin üzerin- den altı aydan fazla zaman geçmiş olduğu takdirde, yeni bir bilanço çı-
karılması ve bunun işlem denetçisi tarafından onaylanmış olması şarttır.”
şeklindeydi. YTTK’nın birçok maddesinde değişiklik yapan 6335 sayılı Kanun (T.C. Yasalar, 30.06.2012) ile sözkonusu hükümde geçen “işlem denetçisinin” ve “işlem denetçisi” ibareleri sırasıyla “yönetim kurulu- nun” ve “yönetim kurulu” şeklinde değiştirildi. Yapılan değişiklik ile iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımında, ilgili tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğunu işlem denetçisinin tespit etmesi uygulamasına son verilerek, bu konuda yönetim kurulunun yazılı beyanı yeterli sayılmıştır.
Ancak, böyle teknik bir konunun, şirket dışından ve yetkin bir kişi tara- fından muhasebe kayıtları üzerinde inceleme yapılarak tespit edilmesi ge- rektiği izahtan varestedir. Bu konuda sadece yönetim kurulunun beyanının yeterli olmayacağı açıktır.
Durum böyle olmakla birlikte, sözkonusu eksikliği ve çıkmazı fark eden Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, Ticaret Sicili Yönetmeliğinde (Bakanlar Ku- rulu, 27.01.2013) bu konuda düzenlemeye gitmiştir. Anılan Yönetmeliğin 73. maddesinde, sermaye artırımında sicil müdürlüğüne tescil başvurusun- da verilecek belgeler sıralanırken, mezkur maddenin birinci fıkrasının (d) bendinde, “Sermaye artırımı sadece iç kaynaklardan veya sermaye taahhü- dü yoluyla ya da sermaye taahhüdü ile birlikte iç kaynaklardan yapılıyorsa, sermayenin tamamının ödendiğine, karşılıksız kalıp kalmadığına ve şirket özvarlığının tespitine, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin yeminli mali müşavir veya serbest mu- hasebeci mali müşavir raporu ya da denetime tabi şirketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu” hükmüne yer verilmiştir. Yapılan bu düzenle- me ile iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımlarında YMM ve SMMM raporunun aranması kural olarak kabul edilmiştir. Bununla birlikte aynı maddenin ikinci fıkrasında, sermaye artırımının sadece iç kaynaklardan yapılması durumunda, şirket sermayesinin özvarlık içinde korunduğunu, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğunu doğrulayan yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile genel kurul tarafın- dan onaylanmış yıllık bilanço, bilanço tarihinin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olması halinde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış ara bilançonun müdürlüğe verilmesi halinde, birinci fıkranın (d) bendin- de belirtilen raporun (YMM veya SMMM raporunun) aranmayacağı ifade edilmiştir.
Diğer taraftan, benzer bir düzenleme “(…) Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesine İlişkin Tebliğ- de de (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 15.11.2012) yer almaktadır. Mezkur Tebliğde, kuruluşu ve esas sözleşme değişikliği işlemleri Bakanlık iznine tabi olan şirketlerin iç kaynaklardan sermaye artırımı yapmaları halinde, iç kaynaklardan karşılanan tutarın şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin YMM veya SMM tarafından rapor düzenlenmesi, denetime tabi şir- ketlerde ise denetçinin bu tespitlere tanzim edeceği raporda yer vermesi, ayrıca izin için yapılacak başvurularda anılan Bakanlığa bu raporların su- nulması şart koşulmuştur.
Her ne kadar, yukarıda yer verilen Yönetmelik ve Tebliğ ile şirketlere, sermayenin artırılan kısmının, iç kaynaklardan karşılanan tutarının şirket bünyesinde gerçekten var olup olmadığı hususunda seçimlik bir hak tanın- mışsa da, bu konuda yönetim kurulunca bir beyan imzalamaktansa YMM veya SMMM’lere inceleme yaptırılması yönetim kurulu açısından hem daha az riskli hem de daha az sorumluluk doğuracak niteliktedir. Böyle teknik bir konuda, herhangi bir araştırma ve inceleme yapmadan bir beyanı imzalamak basiretli bir davranış olmayacaktır. Belirtilen hususu yönetim kurulu üyelerinin her yönüyle ortaya koymasını ve açıklığa kavuşturmasını beklemek de gerçekçi değildir. Kaldı ki, yönetim kurulu bir beyan imza- layacaksa, bu beyanı YMM veya SMMM’lerin hazırlayacağını da tahmin etmek güç olmayacaktır. Durum böyle iken, yönetim kurulunca bir beyan imzalanmaktansa, bu konuda YMM veya SMMM’lere rapor hazırlatmak hem şirket, hem yönetim kurulu, hem de meslek mensupları için daha akıl- cı olacaktır.
2.3. Bilançoda Fonların Bulunması Halinde Taahhüt Yoluyla Sermaye Artırımı Yapılamaması
İç kaynaklardan yapılacak sermaye artırımına ilişkin kamuoyunun en çok tartıştığı konuların başında, bilançoda sermayeye eklenmesine mev- zuatın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonların sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırımının yapılamaması gelmektedir. Bu konunda, YTTK’nın 462/III. maddesinde aynen, “Bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonla- rın bulunması halinde, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt edilmesi yoluyla sermaye artırılamaz.” denilmektedir. Hükmün
gerekçesinde ise bu düzenlemenin pay sahiplerinin korunması amacıyla konulduğu, istisnası bulunmayan, başka bir deyişle hiçbir sebeple bertaraf edilemeyecek olan emredici bir kural olduğu; uygulamada bazı şirketle- rin, bilançoda sermayeye eklenebilecek bir fon mevcutken veya böyle bir fonun hesaplanıp bilançoya konulması yolu açıkken, önce nakdi serma- ye artırımı yaparak ve çoğu kez bunun miktarını yüksek tutarak, artırıma bazı pay sahiplerinin katılamamalarından diğer bir grup pay sahibine yarar sağladıklarının görüldüğü, hüküm ile buna cevaz olmadığına emredici bir şekilde ifade edildiği, bu emredici kurala aykırılığın hukuki sonucunun butlan olduğu ifade edilmiştir (Komisyon, S.96).
Bu hususta öncelikle iki konunun açıklığa kavuşturulması yararlı ola- caktır. Birincisi, getirilen sınırlama sadece bilançoda sermayeye eklen- mesine mevzuatın izin verdiği fonların bulunması halinde geçerlidir.
Bilançoda yer alan esas sözleşme veya genel kurul kararıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları, bu sınırlamanın dışındadır. Sözkonusu yedek akçeler bulunsa dahi şirket nakdi olarak sermaye artırımına gidebi- lecektir. İkincisi ise bu düzenlemenin sadece anonim şirketlere ilişkin olması, limited şirketler için belirtilen zorunluluğun bulunmamasıdır.
Zira limited şirketlerde esas sermayenin artırımı konusu, YTTK’nın 590 ve 591. maddelerinde düzenlenmiş, bu hükümlerde anonim şirketlerin serma- ye artırımına ilişkin hükümlerine herhangi bir atıf yapılmamıştır. Dolayı- sıyla, bir limited şirketin bilançosunda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlar bulunsa dahi, bu fonlar sermayeye dönüştürülmeden, sermaye taahhüt yoluyla artırılabilecektir. Bahsi geçen husus, Gümrük ve Ticaret Bakanlığınca ticaret sicili müdürlüklerine gönderilen 30.10.2012 tarihli Genelgede (http://manisasmmmo.org.tr/gum.tic.bakanligi.genel- ge.19.11.2012.pdf erişim tarihi: 30.01.2013) de açıkça ifade edilmiştir.
Öte yandan, YTTK’nın 462/III. maddesinin ikinci cümlesinde, hem bu fonların sermayeye dönüştürülmesi hem de aynı zamanda ve aynı oranda sermayenin taahhüt edilmesi yoluyla sermayenin artırılabileceği hükme bağlanmıştır. Bu çerçevede, anonim ve limited şirketler eş zamanlı olarak iç kaynaklardan sermaye artırımı yapabileceği gibi nakdi olarak da serma- ye artırımına gidebilecektir. Madde gerekçesinde bu düzenlemenin, şirke- tin nakdi sermayeye duyduğu gereksinimin acil olduğu ve şirketin nakdi sermaye artırımını derhal yapmasında haklı sebeplerin bulunduğu haller
düşünülerek yapıldığı, hükmün öngörülme amacı gözden kaçırılarak bazı pay sahiplerine zarar vermenin bir aracı olarak kullanılamayacağı belirtil- miştir (Komisyon, S.96). Ancak ifade edelim ki, bu konuda anonim şirketler için bir sınır da getirilmiştir. Hüküm uyarınca anonim şirketler, bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlarla birlikte sadece bu fonların toplam tutarına kadar nakdi olarak sermayelerini artırabilecektir.
Bununla birlikte bilançoda sermayeye eklenmesine mevzuatın izin verdiği fonlar mevcut iken sadece taahhüt yöntemiyle sermayenin artırılması oy- birliği ile dahi mümkün değildir. Anonim şirketlerde nakit olarak sermaye artırımı yapılırken, yukarıda belirtilen Yönetmelik uyarınca, YMM veya SMM tarafından sermayeye eklenecek fonların mevcut olmadığı hususu ayrıca tespit edilecek ve bu duruma düzenlenecek olan raporda yer verile- cektir. Belirtilen şartlar çerçevesinde aynı genel kurul toplantısında, hem mezkur fonların sermayeye dönüştürülmesi, hem de sermayenin taahhüt edilmesi yoluyla artırılması mümkündür. Limited şirketlerde ise açıkla- nan şekilde bir sınırlama olmayıp, bu şirketlerde fon tutarından daha faz- la miktarda sermayenin nakdi veya ayni olarak artırılmasının önünde yasal bir engel bulunmamaktadır.
2.4. İç Kaynaklardan Yapılan Sermaye Artırımı Sonrasında Ortaya Çıkan Payların Bedelsiz İktisabı
İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı kararının tescili ile o anda şirketin mevcut pay sahipleri, paylarının sermayeye oranına göre bedelsiz (karşılıksız) payları kendiliğinden iktisap edecektir. Bedelsiz paylar üze- rindeki hakkın kaldırılması, sınırlandırılması ve bu haktan vazgeçilmesi tamamen yasaklanmıştır (YTTK md. 462/III). Dolayısıyla, sözkonusu du- rumda ortaya çıkan bedelsiz paylar kanunen şirket ortaklarına geçmekte, şirket ortakları eski payları ile birlikte bedelsiz paylara sahip olmaktadır.
Bu işlem için bir şirket organının kararına gerek yoktur. Başka bir anlatım- la, şirket organlarının belirtilen hususta karar alma yetkisi dahi bulunma- maktadır.
3. İÇ KAYNAKLARDAN SERMAYE ARTIRIM USULÜ
İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı, temelde dış kaynaklardan yapılan sermaye artırım yöntemiyle müşterekleri olan ve fakat şirkete dışa- rıdan malvarlığı getirilmesi sözkonusu olmaması yönünden ondan ayrılan
özel bir esas sözleşme değişikliği ve özel bir sermaye artırımıdır (Demir, 1993, 9). Aşağıda iç kaynaklardan yapılacak sermaye artırımında takip edilecek usul hakkında bilgi verilecektir.
1. Kural olarak, payların nakdi bedelleri tamamen ödenmediği sü- rece şirketler sermaye artırımına gidemez. Bu kuralın istisnası ise iç kay- naklardan yapılan sermaye artırımıdır. İç kaynaklardan sermaye artırımı yapabilmek için payların nakdi bedellerinin tamamen veya kısmen öden- miş olması gerekmemektedir.
2. YTTK’da kuruluşta olduğu gibi sermaye artırımında da yönetim kurulu tarafından sermaye artırımının türüne göre bir beyan imzalanması öngörülmüştür (md. 457). Beyan; “bilgiyi açık, eksiksiz, doğru ve dü- rüst bir şekilde verme ilkesine” göre hazırlanır. İç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı ile ilgili olarak bu beyanda; sermayeye dönüştürülen fo- nun veya yedek akçenin serbestçe tasarruf olunabilirliği, gerekli organların ve kurumların onaylarının alındığı; kanuni ve idari gerekliliklerin yerine getirildiği belirtilir ve iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımının hangi kaynaklardan karşılandığı, bu kaynakların gerçekliği ve şirket malvarlığı içinde var oldukları konusunda garanti verilir. Yeri gelmişken belirtelim ki, sözkonusu beyanın yanlış, hileli, sahte, gerçeğe aykırı olması, gerçeğin saklanması ve YTTK dışındaki diğer kanunlara aykırılıktan dolayı zararın ortaya çıkması hali, belgeleri düzenleyenlerin hukuki sorumluluğunu ge- rektirecektir. Öte yandan, bu belgeyi sahte olarak düzenleyenler bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasıyla cezalandırılacaktır (YTTK md. 549, 562/
VIII).
3. Ticaret Sicili Yönetmeliğinin 73. maddesi gereğince, sermaye artı- rımının iç kaynaklardan karşılanan tutarının şirket bünyesinde gerçekten var olduğuna ilişkin YMM veya SMMM raporu ya da denetime tabi şir- ketlerde denetçinin bu tespitlere ilişkin raporu ticaret sicili müdürlüğüne sunulacaktır. Bununla birlikte, bu konuda yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile genel kurul tarafından onaylanmış yıllık bilanço, bilanço tarihi- nin üzerinden altı aydan fazla zaman geçmiş olması halinde ise yönetim kurulu tarafından onaylanmış ara bilançonun müdürlüğe verilmesi halinde, bahsi geçen rapor aranmayacaktır.
4. Anonim şirketlerin sermaye artırımlarında kural olarak Gümrük ve Ticaret Bakanlığından izin alınması gerekli değildir. İzin alması gereken
şirketler ise Gümrük ve Ticaret Bakanlığı tarafından yayımlanan Kuruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Belirlenmesi- ne İlişkin Tebliğ ile tespit edilmiştir. Bu Tebliğde belirtilen anonim şirket türlerinin, iç kaynaklardan yapacakları sermaye artırımı da dahil olmak üzere her türlü sermaye artırımı için genel kurul öncesinde Gümrük ve Ticaret Bakanlığından izin almaları zorunludur.
5. Sermaye artırımı için genel kurul toplantıya çağrıldığında; yönetim kurulunca değiştirilmesi kararlaştırılan esas sözleşmenin ilgili maddesinin/
maddelerinin eski ve yeni şekilleri, esas sözleşmede gösterilen şekilde, in- ternet sitesi kurmakla yükümlü olan şirketlerin internet sitelerinde ve her halükarda Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde yayımlanacaktır.
6. Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Bulunacak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmeliğin (Gümrük ve Ticaret Bakanlığı, 28.11.2012) 32.
maddesi gereğince gündeminde sermaye artırımı bulunan her anonim şir- ketinin genel kurullarında Bakanlık temsilcisinin bulunması zorunludur. İç kaynaklardan sermaye artırımı yapacak olan anonim şirketler, genel kurul toplantı tarihinden en az on gün önce anılan Bakanlıktan temsilci görevlen- dirilmesini talep edecektir. Limited şirketler için bu şart bulunmamaktadır.
Limited şirketler, Bakanlık temsilcisi olmaksızın genel kurul kararıyla iç kaynaklardan sermaye artırımı yapabilecektir.
7. İç kaynaklardan yapılacak olan sermaye artırımına karar verme yet- kisi kural olarak genel kurula aittir. Kayıtlı sermaye sisteminde ise bu yetki yönetim kurulunundur. Genel kurulun bu kararı alabilmesi için ano- nim şirketlerde sermayenin en az yarısının (% 50) genel kurulda temsil edilmesi ve kararın mevcut bulunan oyların çoğunluğu ile alınması gerek- mektedir. İlk toplantıda gerekli nisabın sağlanamaması halinde ise ikinci toplantı için nisap, şirket sermayesinin en az üçte birinin toplantıda temsil edilmesidir. Pay senetleri menkul kıymet borsalarında işlem gören şirket- lerde ise sermayenin artırılmasına ilişkin esas sözleşme değişikliklerinin görüşüleceği genel kurullarda, esas sözleşmede daha ağır bir nisap öngö- rülmemişse, şirket sermayesinin en az dörtte birini oluşturan pay sahiple- rinin veya temsilcilerinin hazır bulunması ve bu nisabın toplantı süresince korunması yeterlidir. Öte yandan, YTTK’nın 479/III. maddesi uyarınca, esas sözleşme değişikliğine ilişkin genel kurul kararlarında oyda imtiyaz kullanılamamaktadır. Sermaye artırımı kararı, aynı zamanda bir esas söz-
leşme değişikliği olduğundan, bu nitelikteki kararlarda da payların sahip olduğu oyda imtiyazlar geçerli olmamaktadır. Limited şirketlerde ise her türlü sermaye artırım kararı, temsil edilen oyların en az üçte ikisinin ve oy hakkı bulunan esas sermayenin tamamının salt çoğunluğunun bir arada bulunması halinde alınabilecektir.
8. Sermaye artırım kararının alındığı genel kurul tarihinden itibaren en geç üç ay içerisinde bu kararın, yönetim kurulu tarafından şirketin mer- kezinin ve şubelerinin bulunduğu yerin ticaret siciline tescil ve Türkiye Ticaret Sicili Gazetesinde ilan ettirilmesi, ayrıca internet sitesi açmakla yükümlü olan şirketlerin internet sitelerinde yayımlanması zorunludur.
Sözkonusu kararlar üç aylık sürede tescil edilmediği/edilemediği takdirde, genel kurul kararı ile sermaye artırımına ilişkin Gümrük ve Ticaret Ba- kanlığından izin alınmışsa bu izin geçersiz hale gelecektir. Artırım kararı, ticaret siciline tescil ile geçerlilik kazanır.
İç kaynaklardan yapılan sermaye artırım kararının tescili için şirket yetkilileri tarafından imzalanmış dilekçe ile şirket merkezinin bulunduğu yerdeki ticaret sicili müdürlüğüne başvurulacaktır. Başvuruda bulunurken, sözleşme değişikliği Bakanlık veya diğer resmi kurumların iznine veya uy- gun görüşüne tabi olan şirketler için bu izin veya uygun görüş yazısı, Ba- kanlık temsilcisi görevlendirme yazısı, toplantıya katılanlar listesi, genel kurulda kabul edilen şekliyle tadil metni, esas sermaye sisteminde sermaye artırımına ilişkin genel kurul kararının, kayıtlı sermaye sisteminde ise yö- netim kurulu kararının noter onaylı örneği, yönetim kurulunca düzenlen- miş olan beyan, sermayenin öz varlık içinde korunduğuna ilişkin YMM/
SMMM/bağımsız denetçi raporu veya bu konuda yönetim kurulunun açık ve yazılı beyanı ile artırılan sermaye tutarının on binde dördünün Rekabet Kurumunun hesabına yatırıldığına dair banka dekontu ticaret sicil müdür- lüğüne sunulacaktır.
4. SONUÇ
6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile iç kaynaklardan sermaye artırım usulü yasal dayanağa kavuşmuştur. Esas sözleşme veya genel kurul kara- rıyla ayrılmış ve belirli bir amaca özgülenmemiş yedek akçeler ile kanuni yedek akçelerin serbestçe kullanılabilen kısımları ve mevzuatın bilanço- ya konulmasına ve sermayeye eklenmesine izin verdiği fonlar sermayeye dönüştürülerek sermaye iç kaynaklardan artırılabilecektir. Kanun gereği,
iç kaynaklardan sermaye artırımının yapıldığı durumlarda, ilgili kaynağın şirket bünyesinde gerçekten var olup olmadığının tespiti gerekmektedir.
YTTK’da bu tespitin yönetim kurulunun vereceği açık ve yazılı bir beyan- la doğrulamak suretiyle yapılacağı belirtilmişse de, Ticaret Sicili Yönet- meliğinde kural olarak bu tespitin YMM ve SMMM’ler tarafından yapıl- ması istenmiş; ancak yönetim kurulunca beyan verilmesi halinde YMM/
SMMM raporunun aranmayacağı ifade edilmiştir. Bakanlık, mevzuattaki boşluğu, Kanuna aykırılık oluşturmayacak şekilde formüle etmeye çalış- mıştır. Bununla beraber, mezkur tespitin yönetim kurulundan ziyade mes- lek mensuplarınca yapılması, özellikle sorumluluk ve gerçek durumun or- taya konulması başta olmak üzere her açıdan ve herkes tarafından yararlı olacaktır.
İç kaynaklardan sermaye artırımı yapacak olan anonim şirketlerin genel kurul toplantılarına Bakanlık temsilcisinin katılması zorunludur. Eğer ki, Bakanlık temsilcisi toplantıya katılmazsa genel kurul toplantısı yapılama- yacaktır. Öte yandan, şirket bilançosunda sermayeye eklenmesine mevzu- atın izin verdiği fonların bulunması halinde, bu fonlar sermayeye dönüş- türülmeden, sermayenin nakdi olarak artırılması mümkün olamayacaktır.
İfade edelim ki, bu hususta kanun koyucu sadece fonlar açısından bir sı- nır getirmiştir; bilançoda kanuni veya serbest yedek akçelerin bulunması, sermayenin nakdi olarak artırılmasına engel değildir. Ayrıca sözkonusu sınırlama sadece anonim şirketlere ilişkin olup limited şirketleri kapsama- maktadır. Son olarak, iç kaynaklardan yapılan sermaye artırımı ile şirketin mevcut bütün pay sahipleri, payları oranında artırılan sermayeyi bedelsiz olarak kendiliğinden iktisap etme hakkına sahiptir.
KAYNAKÇA
Bakanlar Kurulu (27.01.2013). Ticaret Sicili Yönetmeliği. Ankara : Resmi Gazete (28541).
Bilgin, Yüksel (1989) Anonim Ortaklıklarda Kar Dağıtımı ve Kara Katılan Kişiler. Ankara : İkt. ve Tic. İl. Akademisi
Demir, Nevin Yurtman. (1993) Anonim Ortaklıklar ve Vergi Hukuku Yönünden İç Kaynaklardan Sermaye Artırımı. (Yayımlanmamış Dok- tora Tezi) İstanbul, İstanbul Üniversitesi.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (28.11.2012). Anonim Şirketlerin Genel Kurul Toplantılarının Usul ve Esasları ile Bu Toplantılarda Buluna- cak Gümrük ve Ticaret Bakanlığı Temsilcileri Hakkında Yönetmelik.
Ankara : Resmi Gazete (28481).
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı (15.11.2012). Anonim ve Limited Şir- ketlerin Sermayelerini Yeni Asgari Tutarlara Yükseltmelerine ve Ku- ruluşu ve Esas Sözleşme Değişikliği İzne Tabi Anonim Şirketlerin Be- lirlenmesine İlişkin Tebliğ. Ankara : Resmi Gazete (28468).
http://www.manisasmmmo.org.tr
Komisyon Raporu: Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ve Adalet Komis- yonu Raporu, Esas No:1/324, S.Sayısı:96.
Moroğlu, Erdoğan (2003), Anonim Ortaklıklarda Esas Sermaye Ar- tırımı. İstanbul: Vedat Yayıncılık.
T.C. Yasalar (09.07.1956). Mülga 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu.
Ankara: Resmi Gazete (9353 sayılı)
T.C. Yasalar (14.02.2011). 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu. Ankara:
Resmi Gazete (27846 sayılı).
T.C. Yasalar (30.06.2012). 6335 sayılı Türk Ticaret Kanunu ile Türk Ticaret Kanununun Yürürlüğü ve Uygulama Şekli Hakkında Kanun- da Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun. Ankara : Resmi Gazete (28339 sayılı)
Yavuz, Mustafa (2009) “Anonim Şirketlerde Bedelsiz Pay Edinme Hakkı” Yaklaşım Dergisi 198, (2009).
TEVSİ YATIRIMLARDA VERGİ İNDİRİMİ TEŞVİKİ Nesimi YAŞAR*
1- GİRİŞ
Yatırım Teşvik mevzuatı gereğince; tevsi (yenileme, ilave) yatırım yapan mükelleflerin kullanabileceği vergi indirimi hakkının, yine aynı mevzuat ile önemli oranda sınırlandırıldığının ve bu yüzden de vergi indi- rimi hakkının tamamının kullanımının uzun yıllar alacağının tespiti, ile bu durumun düzeltilmesi konusundaki önerilerimiz, bu Yazımız’ın konusunu teşkil etmektedir. Bu Yazımızda Yatırım Teşviklerinin tamamını açıkla- ma amacımız yoktur. Aynı şekilde, yatırım teşviklerinden bir tanesi olan
“vergi indirimi” bütün boyutları ile burada açıklanmayacaktır. Bu Yazıda yalnızca; tevsi yatırım yapılması halinde, yatırım teşviklerinden “vergi in- dirimi hakkı”nın, mükelleflere sağladığı katkı, hakkın tamamının kullanı- mının ne kadar süre alacağı, etkinliği incelenecek, bu konudaki eleştiri ve önerilerimiz belirtilecektir.
2- KONU İLE İLGİLİ MEVZUAT
Bu Yazımızı ilgilendiren Mevzuat aşağıda sıralanmıştır:
a) 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A Maddesi. Söz konusu Kanun’un (32/A) maddesi, 5838 sayılı Kanun’un (Resmi Gazete Tarihi: 28.02.2009, Sayısı: 27155 Mükerrer) 9’ncu maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanununa eklenmiştir.
b) 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı (Resmi Gazete Tarihi:
19.06.2012, Sayısı: 28328).
c) Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanma- sına İlişkin Tebliğ (2012/1), (Resmi Gazete Tarihi: 20.06.2012, Sayısı:
28329).
Yukarıda belirtilen Tebliğ’e göre Tevsi Yatırım; Mevcut bir yatırıma üretim hattı veya makine ve teçhizat ilavesiyle kapasitenin artırılmasına yönelik olan ve mevcut tesis ile alt yapı müşterekliği oluşturarak bir bütün teşkil eden yatırımları ifade eder. Komple yeni yatırım da Tebliğ’de şu şekilde tanımlanmıştır: Mal ve hizmet üretimine yönelik olarak ana maki-
* Yeminli Mali Müşavir (E. Maliye Başmüfettişi)
ne ve teçhizat ile yardımcı tesisleri içeren, gerektiğinde arazi-arsa ve bina- inşaat harcamalarını da ihtiva eden, yatırımın yapılacağı yerde aynı üretim konusunda mevcut tesisi veya mevcut tesisi ile altyapı bütünlüğü bulun- mayan yatırımları ifade eder.
Konumuz açısından KVK’nun 32/A maddesinin 4’ncü fıkrasını aynen aşağıya aktarıyoruz:
“(4) Tevsi yatırımlarda, elde edilen kazancın işletme bütünlüğü çer- çevesinde ayrı hesaplarda izlenmek suretiyle tespit edilebilmesi halinde, indirimli oran bu kazanca uygulanır. Kazancın ayrı bir şekilde tespit edi- lememesi halinde ise indirimli oran uygulanacak kazanç, yapılan tevsi yatırım tutarının, dönem sonunda kurumun aktifine kayıtlı bulunan toplam sabit kıymet tutarına (devam eden yatırımlara ait tutarlar da dahil) oran- lanması suretiyle belirlenir. Bu hesaplama sırasında işletme aktifinde yer alan sabit kıymetlerin kayıtlı değeri, yeniden değerlenmiş tutarları ile dik- kate alınır. İndirimli oran uygulamasına yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçtiği geçici vergi döneminde başlanır.”
3- KONUNUN DEĞERLENDİRİLMESİ
Özetle Kanun diyor ki “tevsi yatırım” yapmış iseniz;
1. Koşul: Her şeyden önce indirimli kurumlar vergisi oranı yolu ile
“vergi indirimi” hakkınızı ancak yatırımınızın kısmen veya tamamen faa- liyete geçtiği geçici vergi döneminde kullanabilirsiniz.
2. Koşul: Yatırımınız kısmen veya tamamen faaliyete geçtikten sonra;
bu yatırımdan elde edilen kazancı ayrı hesaplarda izlemek suretiyle net bir şekilde tespit edebiliyor iseniz, indirimli kurumlar vergisi oranını bu kazanca uygulayın. Yatırımdan elde edilen kazancınınızı ayrı hesaplarda izlememiş ve net bir şekilde tespit edemiyor iseniz bu durumda da şu şe- kilde hareket edin:
Tevsi yatırımınız kısmen veya tamamen faaliyete geçtikten sonra işlet- meniz bir kazanç elde etmiş ise öncelikle;
a) tevsi yatırım tutarı ile;
b) tevsi yatırımlar da dahil toplam sabit kıymetler tutarını orantılayın, c) bulduğunuz bu orantıyı, işletmenizin dönem kazancına uygulayarak tevsi yatırıma isabet eden kazancı bulun,
d) indirimli kurumlar vergisi oranını, bulduğunuz bu tevsi yatırımdan elde edilen kazanca uygulayın.
Görüldüğü üzere “vergi indirimi” yönünden yatırım teşviki 3 aşamadan oluşmaktadır:
1. Tevsi yatırımın tamamlanıp faaliyete geçirilmesi,
2. Tevsi yatırım faaliyete geçtikten sonra bir “kazanç” elde edilmesi ve 3. Vergi teşviki tutarının hesaplanması.
Tevsi yatırımlarda vergi indirimi teşviki’nin, yatırımın faaliyete geçme- sinden sonra uygulanmaya başlanması konusundaki eleştirilerimiz aşağıda sunulmuştur:
Teşvik mevzuatına göre işletmeler, yaptıkları tevsi yatırım kısmen veya tamamen faaliyete geçinceye kadar vergi indirimi hakkından yararlanama- yacaktır. Yatırım devam ettiği müddetçe işletme, sanki yatırım yapmıyor- muş gibi, teşvik belgesi yokmuş gibi hareket edecektir.
Türkiye’deki işletmelerin yatırım yapmaya karar vermeleri ile yapılan yatırım sonucu üretilen ürünlerin satılmasına kadar geçen yatırım sürecinin çok ciddi bir zaman aldığını belirtmeliyiz.
Yatırım süreci; yatırımın fizibilitesinin yapılması (ki, fizibilite yapıl- ması dahi bazen ciddi zaman ve maliyet gerektirmektedir), doğru yatırım yapılmasına karar verilmesi, sabit yatırımın satın alınacağı tedarikçilerin araştırılması (ki, bunun için bazen defalarca yurt dışına gitmek gerekmek- tedir), tedarikçinin tercih edilmesi, tedarikçi ile pazarlık edilmesi, sipariş verilmesi, yatırım için kredi bulunması, akreditif açılması, yatırım sabit kıymetinin satın alınması, avans paraların gönderilmesi, teşvik belgesinin çıkartılması, yatırımın nakliyesinin gerçekleştirilmesi, gümrüklemesinin yapılması, montajının yaptırılması (ki, bazı yatırımlarda montaj dahi bir- kaç ayı bulabilmektedir), testlerin yapılması, analizlerin yapılması, dene- me üretimlerin yapılması, numune üretimi yapılması, numune ürünlerin müşterilerin beğenisine ve eleştirisine sunulması, seri üretime geçilmesi, üretilen ürünlerin reklam ve tanıtımının yapılması, üretilen ürünlere müşte- ri bulunması, üretilen ürünlerin pazarlama ve satışı ve en önemlisi tahsilat (ki, ülkemizde maalesef çoğunlukla uzun vadeli çekler ile satışlar yapıl- maktadır) vs. aşamalarından oluşmaktadır. Sıralanan yatırım süreci ve ya- pılan yatırımın geri dönüşümü aşamalarının tamamlanması bazen birkaç yılı dahi almaktadır.
Yukarıda sıralanan yatırım sürecinden de görüleceği üzere; kısıtlı ser- mayeler ile çalışan ülkemiz sanayicilerinin yatırım yapmalarının ne kadar zahmetli, meşakkatli ve bir o kadar da riskli bir faaliyet olduğu görülecek-
tir. Bazı durumlarda yatırımın tamamlanıp tam nemasının elde edilmesi aşamasına gelindiğinde söz konusu sabit yatırımın, teknolojik olarak geri- de kaldığı dahi olmaktadır. Bütün bu aşamalar göz önünde bulunduruldu- ğu takdirde; işletmenin yapacağı “tevsi yatırım”a yukarıda ifade edildiği şekilde, yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesinden sonra katkı sağlanması, gecikmiş bir katkı olmaktadır. Kanaatimizce; yatırım yapacak, büyüyecek, istihdam sağlayacak işletmelere daha baştan, yatırım yapıl- maya karar verildiğinde, yatırıma başlandığında veya yatırım konusunda aksiyona geçildiği anda (örneğin proforma fatura düzenlendiğinde) derhal indirimli kurumlar vergisi oranının devreye girmesinin sağlanması halinde
“katkı” bir cansuyu, motivasyon aracı olabilirdi.
Tabii ki; işletmenin yatırımı yapmaması veya öngörüldüğü şekilde yap- maması/yapamaması halinde Devlet mahrum kaldığı vergiyi cezası ve faizi ile birlikte tahsil etme yoluna gitmelidir. Bu konuda kimsenin itirazı olmaz.
Zarar Eden İşletmeler Desteklenmemektedir.
Konunun bu aşamasında şunu da belirtmekte fayda var ki; mevcut “teş- vik mevzuatı”nın kârlı işletmelere bir katkısı vardır. Bir başka ifade ile sistem; yatırım yapan ancak faaliyetleri sonucu “kâr” elde eden işletmeleri desteklemektedir. Zarar eden işletmelerin yatırım yapması (ya da yatırım yapan işletmelerin yatırımdan sonra zarar etmesi) halinde bir teşvik veya katkı bulunmamaktadır. Zarar eden ancak bu zarardan kurtulmak için çaba harcayan, yatırım yapan, riske giren işletmeler mevcut teşvik sisteminde (indirimli kurumlar vergisi yönünden) desteklenmemektedir. Aynı şekilde yatırım yapmakla birlikte zarar eden veya yeterince kâr elde edemeyen iş- letmeler de teşvikten yararlanamamaktadır.
Tevsi Yatırımlarda Vergi İndirimi Teşviki.
İşletmenin “ilk” koşulu yerine getirdiğini, tevsi yatırımı kısmen veya ta- mamen faaliyete geçirdiğini ve yapılan faaliyetler sonucu bir “kazanç” elde ettiğini varsayalım. İşletme bundan sonraki aşamada, “faaliyet kazancının” ne kadarlık kısmının tevsi yatırımdan elde edildiğini hesaplayacaktır.
Faaliyet kazancının ne kadarlık kısmının tevsi yatırımdan elde edildiği- nin hesaplanmasını bir örnekle açıklamak gerekir ise:
İşletmenin son teşvik mevzuatına göre yaptığı tevsi yatırımın tutarı 2 milyon TL olsun.
Yapılan tevsi yatırım da dahil olmak üzere işletmenin toplam sabit kıy- metleri tutarı 10 milyon TL olsun.
Bu durumda işletmenin yaptığı tevsi yatırım tutarının, yatırım yapıldık- tan sonraki toplam sabit kıymet varlığına oran; 2 milyon / 10 milyon = % 20 olacaktır.
Bu oran (2/10 veya % 20); işletmenin dönem kazancının ne kadarlık kısmının yeni yatırımdan elde edildiğini gösteren orandır.
İşletmenin ilgili dönem kazancı (mali kârı) da 1 milyon TL olsun.
Bu durumda işletme; dönem kazancı olan 1 milyon TL’nın % 20’lik kısmına (200 bin TL) “indirimli kurumlar vergisi” oranını uygulayacaktır.
Dönem kazancının geriye kalan 800 bin TL’lık kısmına ise normal ku- rumlar vergisi oranını uygulayacaktır.
Bu örnekte; yatırımın 3’ncü bölgede, yatırıma katkı oranının: % 25, yatırıma katkı tutarının: 2 milyon x % 25 = 500 bin TL, kurumlar vergisi indirim oranın da % 60 olduğunu varsayalım.
Söz konusu işletme, ilgili dönemde elde etmiş olduğu 1 milyon TL’lik kazancının;
• 800 bin TL’lik kısmını % 20 normal kurumlar vergisi oranı üzerinden = 160 bin TL,
• 200 bin TL’lik kısmını da teşvik mevzuatı uyarınca indirimli kurumlar vergisi oranı olan % 8 üzerinden = 16 bin TL, kurumlar vergisi ödeyecektir.
İşletme bu dönemde toplam: 160 + 16 = 176 bin TL kurumlar vergisi ödeyecektir.
Yatırım teşviki olmasa idi işletmenin bu dönemde ödemesi gereken ku- rumlar vergisi 200 bin TL olacaktı.
Yatırım indirimi dolayısı ile bu dönemde kullanabildiği vergi indirimi hakkı ise yalnızca 24 bin TL olacaktır.
Yukarıdaki verileri bir TABLO halinde sunmak gerekir ise:
Y A T I R I M İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Yatırım
Öncesi Sabit Kıymet
Tutarı (TL)
Yapılan Sabit Kıymet Yatırım Tutarı
(TL)
Yatırım Sonrası Sabit Kıymet
Tutarı (TL)
Yapılan Yatırımın,
Toplam Sabit Kıymete
Oranı
Yatırımın Yapıldığı
Bölge
Yatırıma Katkı Oranı (%)
Yatırıma Katkı Tutarı
(TL)
8.000.000 2.000.000 10.000.000 2/10 3 25 500.000
V E R G İ O R A N L A R I İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Normal Kurumlar
Vergisi Oranı (%)
Kurumlar Vergisi İndirim Oranı (%)
Yatırımdan Elde Edilecek Kazanca Uygulanacak Kurumlar Vergisi
Oranı (%)
20 60 8
K A Z A N Ç İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Yıl Kazancının
Tamamı (Mali Kâr) (TL)
Yatırımdan Elde
Edilen Kazanç (TL) Yatırım İle Bağlantısı Olmayan Kazanç (TL)
1.000.000 200.000 800.000
V E R G İ T U T A R L A R I İ L E İ L G İ L İ B İ L G İ L E R Hiç Yatı-
rım Yapıl- masa İdi Ödencek Vergi (TL)
Yatırımdan Elde Edi- len Kazanç Üzerinden
Ödenecek Vergi (TL)
Yatırım İle Bağ-
lantısı Olmayan
Kazanç Üzerinden Ödenecek
Vergi (TL)
Yatırım Sonrası Ödene- cek Top- lam Vergi
(TL)
Yatırım Yapıldığı İçin Eksik Ödenen Vergi
(TL)
200.000 16.000 160.000 176.000 24.000
Tablo dikkatli incelendiği zaman teşvik ile ilgili mevzuatın, “tevsi yatı- rım” yapan işletmelerimize çok büyük bir katkı sağlamadığı görülecektir.
Potansiyel yatırıma katkı (vergi indirimi hakkı) tutarı (500 bin TL), kulla- nılan yatırıma katkı tutarı (24 bin TL) ile işletmelerin yaptıkları yatırımlar (2 milyon TL) ve ürettikleri vergi (176 bin TL) tutarı kıyaslandığında “tev- si yatırımların” ciddi anlamda ve zamanında teşvik edildiğini söylemek zordur. Örnekte yer alan işletmenin; her yıl aynı kazancı elde ettiğini (ve ileriki yıllarda da ilave bir yatırım yapmadığını) var sayarsak, yapmış ol- duğu yatırım karşılığında tevşvik mevzuatı ile hak olarak verilmiş katkı tutarının (500 bin TL) tamamını ancak (500 bin / 24 bin TL= 20,8) 20,8 yılda kullanabilecektir.
Halbuki; işletme kanunen sağlanmış vergi indirimi hakkını, dönem ka- zancının tamamına uygulayabilse idi; 1 milyon TL dönem kazancı üzerin- den % 8 (80 bin TL) kurumlar vergisi ödeyecek, % 12 (120 bin TL) vergi indirimi hakkı kullanılmış olacaktı. Yasal olarak sağlanan 500 bin TL vergi indirimi (yatırıma katkı tutarı) hakkını da yaklaşık 4 yılda kullanmış ola- caktı.
Birinci Yatırımdan Sonra Yapılan 2’nci, 3’ncü Yatırımlar.
Hemen belirtelim ki; işletmenin biraz önceki teşvik belgeli “tevsi yatırımı”ndan sonra yapacağı her bir ilave yeni yatırım ile “indirimli oran uygulanacak kazanç” değişecektir. Hatta şunu da söyleyebiliriz ki; yeni yatırımlar yapılması halinde (bu yatırımlar için teşvik belgesi çıkartılmaz ise) işletmenin indirimli kurumlar vergisi uygulayacağı kazanç ve kullana- bileceği vergi indirimi daha da düşecektir.
Komple Yeni Yatırımlarda Durum.
Öte taraftan; komple yeni yatırımlarda böyle bir handikap söz konu- su değildir. Öncelikle yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesi beklenilmemekte, belirli oranları aşmamak şartı ile yatırıma başlandığı andan başlamak üzere ve yatırım devam ederken dahi vergi indirimi im- kanı kullandırılmaktadır. Komple yeni yatırımlar için yatırımın başlangıç tarihi, teşvik belgesi için Bakanlığa veya ilgili yerel birime müracaat tari- hidir (BKK m. 24). Aynı şekilde komple yeni yatırımlarda, yatırımdan elde edilen kazanç ile yatırımdan elde edilmeyen kazanç şeklinde bir ayrıma gi- dilmemektedir. Komple yeni yatırımlarda işletmeler, yatırıma katkı tutarı- nı daha hızlı bir şekilde kullanabilmektedirler. Yatırım teşvik mevzuatının komple yeni yatırımlara uygulanan boyutunda, inceleme konumuz açıdan eleştirilecek bir yön bulunmamaktadır.
Komple yeni yatırımlarda;
• BKK ile yatırımın kısmen veya tamamen faaliyete geçmesi beklenil- memekte, yatırım döneminde de (belirli oranları aşmamak kaydı ile) vergi indirimi hakkı kullandırılmaktadır.
• KVK’nun 32/A maddesi ile de “yatırımdan elde edilen kazanç” hesap- lamasına gidilmemekte, işletmenin elde ettiği kazancın tamamına vergi indirimi uygulanabilmektedir.
Komple yeni yatırımlara uygulanabilecek olan ve yukarıda numarası
verilen Bakanlar Kurulu Kararı’nın “Vergi İndirimi” başlıklı 15’nci mad- desinin 5’nci fıkrası aşağıdaki gibidir:
(5) Bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını aşmamak ve toplam yatırıma katkı tutarının;
a) Büyük ölçekli yatırımlar ve bölgesel teşvik uygulamaları kapsamın- daki yatırımlarda; 2 nci bölgede yüzde onunu, 3 üncü bölgede yüzde yir- misini, 4 üncü bölgede yüzde otuzunu, 5 inci bölgede yüzde ellisini ve 6 ncı bölgede yüzde seksenini,
b) Stratejik yatırımlarda; 6 ncı bölgede yüzde seksenini, diğer bölge- lerde yüzde ellisini,
geçmemek üzere yatırım döneminde yatırımcının diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli gelir veya kurumlar vergisi uygulanabilir.
Türkiye’de Yatırım Durumu.
Bilgi olarak şunu da ilave etmeliyiz ki; Türkiye’de 01.01.2001 – 30.06.2013 dönemleri arasında 258.171.000.000 TL komple yeni yatırım ve 87.306.000.000 TL de tevsi yatırım yapılmıştır (Kaynak: Ekonomi Ba- kanlığı İnternet Sitesi). Yatırım rakamlarının büyüklüğü, yatırım süreci ve işletmeler ile kamunun yatırımlardan beklentileri düşünüldüğünde, tevsi yatırımlara uygulanan vergi teşvikinin daha etkin olması beklenir.
4- SONUÇ VE ÖNERİLER
Daha hızlı, çok ve kaliteli mal ve hizmet üretimi sonucunu doğu- racak; işletmelerimizin ulusal ve uluslararası alanda rekabet gücünü arttı- racak, istihdam artışı sağlayacak, sanayileşme ve genel olarak da kalkın- mamızı hızlandıracak en belli başlı faktörlerden birisi olan yatırımın önemi tartışmasızdır. Yatırımın önemini bilen bir ülke olarak; yabancı sermayeyi dahi yatırım yapmaya teşvik ve davet ettiğimiz bir zamanda, kendi ülkemi- zin sanayicisini yatırım yapma konusunda daha da cesaretlendirecek şekil- de desteklemeliyiz.
Konumuzun dar çerçevesi boyutundan bakıldığında aşağıdaki öneriler- de bulunabiliriz:
a) Tevsi yatırımlarda da yatırımın tamamlanması beklenilmeden, yatı- rım süresi boyunca da mükellefler “vergi indirimi” imkanından yaralandı- rılmalı;
b) Aynı şekilde, tevsi yatırımlarda da indirimli kurumlar vergisi, yalnız- ca yatırımdan elde edilen kazanca değil; yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar, ilgili dönemin kazancının tamamına uygulanmalıdır.
Ancak bu iki unsur birlikte uygulanır ise “tevsi yatırım” yapan mü- kelleflere “vergi teşviki”nin ekonomik ve moral desteği sağlanmış olur.
Aksi takdirde; mevcut hali ve uygulaması ile teşvik’ten beklenen verim ve sonucun alınamayacağı, “teşvik”in yatırım yapma kararını belirleyen faktörlerden birisi olamayacağı görüşündeyiz.
Konunun tartışılması amacı ile son olarak şunu da belirtmek isteriz ki;
zarar ettiği halde yatırım yapan ya da yatırım yaptıktan sonra zarar eden işletmelere de birtakım teşviklerin getirilmesi üzerinde çalışmalar yapıl- ması gerektiğini düşünüyoruz. Bu son husus, tevsi ve komple yeni yatırım- ların ikisi için de geçerlidir.
KAYNAKÇA
BKK (19.06.2012). 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. Anka- ra : Resmi Gazete (28328 sayılı)
Ekonomi Bakanlığı (20.06.2012). Yatırımlarda Devlet Yardımları Hakkında Kararın Uygulanmasına İlişkin Tebliğ (2012/1), Ankara : Resmi Gazete (28329 sayılı).
http://www.ekonomi.gov.tr/index.cfm?sayfa=EE7EE7B1-D8D3- 8566-45201CE77E5F0FDD
T.C. Yasalar (28.02.2009). 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 32/A Maddesi Ankara : Resmi Gazete (27155 Mükerrer Sayılı).
ÖZELGELERİN VERGİ HUKUKUNDAKİ ÖNEMİ
Hülya TEKNECİ*
1. Giriş
Vergi hukukunun kaynaklarını asli (bağlayıcı) ve yardımcı (bağlayıcı olmayan) kaynaklar olarak ikiye ayırmak mümkündür.
Anayasa, kanunlar, uluslararası anlaşmalar, kanun hükmünde kararna- meler, içtihatı birleştirme kararları, tüzük ve yönetmelikler asli nitelikteki kaynaklardır. Genel tebliğler, sirkülerler, doktrin, özelgeler ve yargı ka- rarları ise yardımcı nitelikteki kaynaklardır.
Özelgeler, hukuk sistemimizde yardımcı nitelikteki kaynaklar arasında yer almakta olup bağlayıcı nitelikleri bulunmamaktadır. Ayrıca vergi hu- kukuna yeni kurallar getiremeyecekleri gibi, varolan kuralları da değişti- remezler.
01.08.2010 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 6009 sayılı “Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde De- ğişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Vergi Usul Kanunu’nun 369. ve 413.
maddelerinde köklü değişikliklere gidilmiştir.
Özelgenin dayanağı ile ilgili temel düzenleme, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde yapılmış olup söz konusu madde de “ Mükellefler, Gelir İdaresi Başkanlığından veya bu hususta yetkili kıldığı makamlardan, vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında yazı ile izahat isteyebilir.
Gelir İdaresi Başkanlığı, kendisinden istenecek izahatı özelge ile ce- vaplandırabileceği gibi, aynı durumda olan tüm mükellefler bakımından uygulamaya yön vermek ve açıklık getirmek üzere sirküler de yayımlaya- bilir.” hükmü yer almaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nun 140. ve 369. maddelerinde ise, özelgelerin mü- kellefi vergi incelemelerinden hangi çerçevede koruyacağına ilişkin yasal düzenlemelere yer verilmiştir.
Vergi kanunlarının yeteri kadar açık olmaması ve farklı yorumlara mü- sait olması nedeniyle, mükellefler zaman zaman kendilerini daha güvenli
* Yeminli Mali Müşavir
hissetmek istemektedir. Bu neden ile tereddüt ettikleri konularda özelge talebinde bulunmaktadırlar. Özelgeler, her ne kadar yardımcı kaynak nite- liğinde olsa bile Tük Vergi Hukukunda önemli bir yeri bulunmaktadır. Son yıllarda Maliye Bakanlığı tarafından yapılan düzenlemeler ile birlikte mü- kellefe sağladığı koruma artmış olup bu durum özelgelerin önemini daha da arttırmıştır.
Bu makalenin konusunu, son düzenlemeler çerçevesinde, özelge talebi ile ilgili usul ve esaslar ile özelgelerin mükelleflere vergi incelemelerinde sağladığı hukuki korumanın değerlendirilmesi oluşturmaktadır.
2. Özelge Talebi İle ilgili Usul ve Esaslar
6009 sayılı Kanun ile yapılan son değişiklikler çerçevesinde, 16.01.2010 tarih ve 27464 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ve 28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplandırılma- sına Dair Yönetmelik ile özelge talebiyle ilgili usul ve esaslar konusunda- ki detaylı açıklamalar yapılmıştır.
Mükellefler ile vergi sorumluları, bunların mirasçıları, yetki belgesine sahip kanuni temsilcileri veya vekilleri özelge talebinde bulunabilmekte- dirler.
Eski uygulamadan farklı olarak, odalar ve birlikler gibi mesleki kuru- luşlar, üyelerine bildirmek üzere özelge talebinde bulunamayacaklardır.
Mükellefler, her konuda özelge başvurusu yapamamakta olup özelge başvurusu yapılamayacak ve yapılması durumunda ise İdare tarafından ce- vap verilmeyecek konulara aşağıda yer verilmiştir.
- Başkalarının vergi durumları hakkında bilgi ve izahat talepleri, - Yargıya intikal etmiş olaylara ilişkin özelge talepleri,
- Hakkında vergi incelemesi yapılmakta olan mükelleflerce veya vergi sorumlularınca incelemeye konu olan işlemlerle ilgili özelge talepleri,
- Somut bir olaya dayanmayan, teorik hususlara ilişkin bilgi ve izahat talepleri,
- Mücbir sebep hali ilanı, vergi borçlarının terkini, belge düzenine iliş- kin yetkilerin kullanılması gibi kanunlarla uygulamanın tespitine dair Ma- liye Bakanlığına yetki verilen konulara ilişkin talepler.
Özelge başvuruları, Gelir İdaresi Başkanlığı’nın internet sitesinde bir örneği yer alan “Özelge Talep Formu” kullanılmak suretiyle, mükellefle-
rin gelir ve kurumlar vergisi bakımından sürekli mükellefiyetlerinin bu- lunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunma- yan illerde Defterdarlıklara yapılabilmektedir.
Diğer mükellef veya vergi sorumlularının ise, ikametgâh veya kanu- ni merkezlerinin bulunduğu Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıklara; ikametgâhı veya kanuni merkezi bulunmayanların ise Ankara, İstanbul ve İzmir Vergi Dairesi Baş- kanlıklarından herhangi birine başvuru yapmaları gerekmektedir.
Özelgeler, Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde, Gelir İdaresi Başkanı veya belirleyeceği bir başkan yardımcısının başkanlığında en az üç daire başkanından oluşan bir komisyon tarafından oluşturulmaktadır.
Öncelikle Vergi Dairesi Başkanlıkları ile Vergi Dairesi Başkanlığı bulunmayan illerde Defterdarlıkların kendilerine yapılan başvurulara ait özelge talep formları ve eklerini tarayarak, Özelge Otomasyon Sistemi- ne aktarmaları gerekmektedir. Daha sonra konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından ilk defa özelge talep edilen hususlarda; öncelikle özelge taslağını hazırlayarak, Başkanlığa göndermeleri ve Komisyonun onayından sonra imzalayarak mükellefe vermeleri gerekmektedir.
Komisyon tarafından onaylanmış özelgeler, tüm yetkili birimlere emsâl teşkil etmek üzere Özelge Otomasyon Sisteminde bu amaçla hazır- lanan emsâl özelge havuzuna konulmaktadır.
Vergi dairesi başkanlıkları ile vergi dairesi başkanlığı bulunmayan il- lerde defterdarlıklar, Komisyonda oluşturulmuş sirküler veya özelgeler ile konu, kapsam ve ilgili olduğu mevzuat bakımından tamamen aynı mahi- yeti taşıyan bir hususta özelge talebinde bulunulması hâlinde, Komisyon tarafından oluşturulan sirküler veya emsal özelge havuzunda yer alan özel- gelere uygun olmak şartıyla özelge verebilmektedirler.
Yukarıda yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, özelge verme yetkisi asıl olarak merkezileştirilerek Gelir İdaresi Başkanlığı bünyesinde kurulan komisyona verilmiştir. Yerel birimlere verilen yetki, özelge başvu- rularını kabul etme ve özelge havuzunda aynı konuda daha önce komisyon tarafından onaylanmış bir özelgenin var olması halinde aynı özelgenin baş- ka bir mükellefe verilmesi ile sınırlandırılmıştır.
Maliye Bakanlığı 2010 yılından itibaren getirilen bu yeni sistemle, özelge konusunda istikrarlı, şeffaf ve hataları en aza indirmeyi amaçlayan bir sistem geliştirmeye çalışmıştır. Bu sistem ile farklı birimlerce hatta
aynı birim tarafından verilecek farklı özelgelerin mükellefler arasında eşit- sizlik yaratmasını ve kötüye kullanımının engellenmesi hedeflemiştir.
3. Özelgelerin Sağladığı Hukuki Koruma 3.1. Özelgelerin Önemi Artmıştır
Özelgeler, mükellefin başvuru yaptığı somut bir konuyla sınırlı olmak üzere Maliye Bakanlığı’nın konuyla ilgili görüşlerini içermektedir. Özel- gelerin, genel olarak bağlayıcı niteliği bulunmamakla birlikte son düzenle- meler ile birlikte neredeyse vergi kanunları kadar bağlayıcı niteliğe kavuş- muş olduğu görülmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 369.maddesinde; “yetkili makamların mükel- lefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uy- gulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz” hükmü yer almaktadır.
Bu düzenleme, özetle idarenin yazılı görüşüne uygun işlem yapıldığı halde, vergi ziyaına yol açan mükellefe bu işlem dolayısıyla ceza kesilme- mesi ve 6009 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 01.08.2010 ta- rihinden sonra alınan özelgeler için gecikme faizi uygulanmaması şeklinde bir koruma sağlamaktadır.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, özelgelerin mükellefe yanlış görüş verilen konuda ceza ve gecikme faizinden koruma sağlamasına rağ- men, vergi aslında koruma sağlamamasıdır.
Özelge verilen bir konuda vergi tarhiyatı yapılabilmesi için öncelikle, vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesinde, özelge doğrultusunda işlem yapan mükellefin vergi ziyaına neden olduğu- nun iddia edilmesi gerekmektedir.
Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesi uyarınca; vergi inceleme eleman- ları vergi kanunları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyememekte ancak, bu dü- zenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu husu- su bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na düzen- leyecekleri bir rapor ile bildirebilmektedirler.
Yukarıda yer alan düzenlemede, vergi inceleme elemanlarının mükellefin kendisine veya başka bir mükellefe verilen özelgelerin vergi incelemesi esna- sında dikkate alınacağına dair herhangi bir açıklama bulunmamaktadır.
