Özelgelerin Sağladığı Hukuki Koruma 1. Özelgelerin Önemi Artmıştır

Özelgeler, mükellefin başvuru yaptığı somut bir konuyla sınırlı olmak üzere Maliye Bakanlığı’nın konuyla ilgili görüşlerini içermektedir. Özel-gelerin, genel olarak bağlayıcı niteliği bulunmamakla birlikte son düzenle-meler ile birlikte neredeyse vergi kanunları kadar bağlayıcı niteliğe kavuş-muş olduğu görülmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 369.maddesinde; “yetkili makamların mükel-lefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları veya bir hükmün uy-gulanma tarzına ilişkin bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmez ve gecikme faizi hesaplanmaz” hükmü yer almaktadır.

Bu düzenleme, özetle idarenin yazılı görüşüne uygun işlem yapıldığı halde, vergi ziyaına yol açan mükellefe bu işlem dolayısıyla ceza kesilme-mesi ve 6009 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik sonrasında 01.08.2010 ta-rihinden sonra alınan özelgeler için gecikme faizi uygulanmaması şeklinde bir koruma sağlamaktadır.

Burada dikkat edilmesi gereken husus, özelgelerin mükellefe yanlış görüş verilen konuda ceza ve gecikme faizinden koruma sağlamasına rağ-men, vergi aslında koruma sağlamamasıdır.

Özelge verilen bir konuda vergi tarhiyatı yapılabilmesi için öncelikle, vergi inceleme elemanı tarafından gerçekleştirilen vergi incelemesinde, özelge doğrultusunda işlem yapan mükellefin vergi ziyaına neden olduğu-nun iddia edilmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesi uyarınca; vergi inceleme eleman-ları vergi kanuneleman-ları ile ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı vergi inceleme raporu düzenleyememekte ancak, bu dü-zenlemelerin vergi kanunlarına aykırı olduğu kanaatine varırlarsa bu husu-su bağlı oldukları birimler aracılığıyla Gelir İdaresi Başkanlığı’na düzen-leyecekleri bir rapor ile bildirebilmektedirler.

Yukarıda yer alan düzenlemede, vergi inceleme elemanlarının mükellefin kendisine veya başka bir mükellefe verilen özelgelerin vergi incelemesi esna-sında dikkate alınacağına dair herhangi bir açıklama bulunmamaktadır.

Ancak Vergi Usul Kanunu’nun 140. maddesinin devamında, vergi ince-leme elemanları tarafından düzenlenen vergi inceince-leme raporlarının, işince-leme konulmak üzere ilgili vergi dairesine tevdi edilmeden önce meslekte on yılını tamamlamış en az üç Vergi Müfettişinden oluşturulacak rapor de-ğerlendirme komisyonları tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin ka-rarname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği belirtilmiştir.

Bu düzenleme ile birlikte, vergi inceleme elemanları tarafından incele-me esnasında dikkate alınmayan özelgelerin, rapor değerlendirincele-me komis-yonu tarafından dikkate alınması sağlanmış bulunmaktadır.

Yine maddenin devamında, incelemeyi yapanla komisyon arasında uyuşmazlık oluşması halinde uyuşmazlığa konu vergi inceleme raporla-rının üst değerlendirme mercii olarak, Maliye Bakanlığınca belirlenen tu-tarları aşan tarhiyat önerisi içeren vergi inceleme raporları ise doğrudan, Vergi Denetim Kurulu Başkanlığı bünyesinde bir Başkan Yardımcısının başkanlığında dört grup başkanından oluşan beş kişilik merkezi rapor de-ğerlendirme komisyonu tarafından vergi kanunları ile bunlara ilişkin ka-rarname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ, sirküler ve özelgelere uygunluğu yönünden değerlendirileceği açıklaması yer almaktadır.

Sürecin devamında, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile di-ğer rapor dedi-ğerlendirme komisyonları yaptıkları dedi-ğerlendirme sırasında, verilmiş bir  özelgenin  Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesi kapsamın-da olduğu kanaatine varmaları halinde, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre oluşturulan komisyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirileceği belir-tilmiştir. Bu komisyonca verilen kararların, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayacağı ifa-de edilmiştir.

Yukarıda yer verilen açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, vergi in-celemesi yapmaya yetkili olanlar inceleme neticesinde düzenleyecekleri raporlarda vergi kanunlarıyla ilgili kararname, tüzük, yönetmelik, genel tebliğ ve sirkülere aykırı hususlara yer veremeyecekler, dolayısıyla da bu düzenlemelere aykırı olarak tarhiyat öneremeyeceklerdir. Ancak, bu ra-porların intikal ettirildiği rapor değerlendirme komisyonları, raporları de-ğerlendirirken mevzuata ilave olarak Gelir İdaresi Başkanlığınca verilmiş olan özelgelere uygunluk kıstasını da tatbik edeceklerdir.

27.03.2013 tarih 28600 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde, rapor değerlendirme ko-misyonlarının raporları  özelgelere  uygunluk yönünden değerlendirirken eleştiri konusu yapılan hususla ilgili olan ve Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilmiş özelgeleri dikkate alacakları ve varsa adına rapor düzenlenen mü-kellefe verilmiş özelge ile sınırlı kalmayacakları belirtilmiştir. Ayrıca, ra-por değerlendirme komisyonunun dikkate alacağı özelgenin ilgili konuda Gelir İdaresi Başkanlığı’nca verilmiş en güncel  özelge  olması gerektiği açıklaması da tebliğde yer almaktadır.

Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesi uyarınca, özelgelerin mükellefle-ri vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinden koruyabilmesi için mükelleflemükellefle-rin kendi adına alınmış olması gerekmektedir. Ancak 425 Sıra Numaralı Ver-gi Usul Kanunu Genel Tebliği ile birlikte verVer-gi incelemelerinde, mükellef adına alınmamış olsa bile Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından benzer ko-nuda verilmiş en güncel özelgelerin dikkate alınması gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır.

Söz konusu düzenleme, kanun yerine genel tebliğ ile yapılmış bulun-maktadır. Buna rağmen, mükelleflere vergi incelemelerinde ek bir güven sağladığı ve lehlerine bir gelişme olduğu açıktır. Bu düzenleme ile birlikte özelgelerin, vergi hukuku içerisindeki önemi daha da artmış bulunmakta-dır.

3.2. 28.08.2010 Tarihi Bir Milat Niteliğindedir

02.04.2013 tarihinde yayınlanan 63 sayılı Vergi Usul Kanunu sirküle-rinde özelgeler, Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinde özelgelerin bir komisyon maarifetiyle oluşturulmasına yönelik düzenleme öncesi ve son-rası verilen özelgeler olarak ikiye ayrılmıştır. Komisyonun oluşturulması ve çalışmasına yönelik usul ve esaslar, 28.08.2010 tarih ve 27686 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Cevaplan-dırılmasına Dair Yönetmelik ile düzenlenmiştir. Bu neden ile 28.08.2010 tarihi bir milat niteliğinde olup bu tarihten sonra verilen özelgeler, mükel-lefe önemli bir koruma sağlamaktadır.

Buna göre, rapor değerlendirme komisyonları, vergi inceleme elemanla-rını 28.08.2010 tarihinden önce verilen özelgeleri dikkate almaları yönün-de zorlayamıyacaklardır. Bunun anlamı, vergi inceleme elemanları, özelge aleyhine rapor düzenleyebilecekler ve tarhiyat yapabileceklerdir. Mükellef

tarafından alınan özelge, mükellefi sadece vergi ziyaı cezası uygulamasın-dan koruyacaktır. Özelgenin, mükellefi gecikme faizinden koruması için, 01.08.2010 tarihinden sonra alınmış olması gerekmektedir.

28.08.2010 tarihinden sonra alınan özelgeler ise, vergi inceleme elema-nı tarafından dikkate alınmasa bile rapor değerlendirme komisyonları tara-fından dikkate alınmak zorundadır. Söz konusu özelgenin, 425 Sıra Numa-ralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’nde açıklandığı üzere nezdinde vergi incelemesi yapılan mükellef tarafından alınmış olması da gerekmemekte-dir. İlgili konuda alınmış en güncel özelge olması yeterli bulunmaktadır.

İnceleme sürecinde, inceleme elemanı ile rapor değerlendirme komis-yonu arasında çıkan görüş farklılıkları ise, bir üst değerlendirme komiskomis-yonu tarafından çözüme kavuşturulmaktadır. Rapor değerlendirme komisyonu ve üst komisyonun verdiği kararların mükellef lehine olması durumunda ise bu karar nihai karar olacak ve vergi inceleme elemanını bağlayacaktır.

Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonu ile diğer rapor değerlendir-me komisyonlarının yaptıkları değerlendirdeğerlendir-me sırasında, verilmiş bir özel-genin Vergi Usul Kanunu’nun 369. maddesi kapsamında hatalı verildiği kanaatine ulaşmaları durumunda ise, süreç şu şekilde olacaktır. Bu durum-da, söz konusu özelgenin, Merkezi Rapor Değerlendirme Komisyonundan üç üye ile Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesine göre oluşturulan ko-misyondan iki üyenin katılımıyla oluşturulacak beş kişilik bir komisyon tarafından değerlendirilmesi gerekecektir. Bu komisyon tarafından verilen kararlar, ilgili rapor değerlendirme komisyonu ile incelemeye yetkili olan inceleme elemanını bağlayıcı nitelikte olacaktır. Komisyonun verdiği ka-rarın olumsuz olması durumunda ise, mükellef adına vergi ziyaı cezası tarh edilemeyecek ve gecikme faizi istenemeyecektir, sadece vergi aslı talep edilebilecektir.

4. Sonuç

Maliye Bakanlığı tarafından son yıllarda özelge konusunda önemli de-ğişiklikler yapılmıştır. Bu düzenlemeler ile özelge sisteminin daha mer-keziyetçi bir yapıya kavuşturulması suretiyle, hata ve haksızlıkların önüne geçilmesi hedeflenmiş ve özelgelere olan güveni artırmak amacıyla özel-gelerin sağladığı koruma düzeyi artırılmıştır.

Yapılan son düzenlemeler ile birlikte, 28.08.2010 tarihinden önce ve sonra alınan özelgelere farklı koruma düzeyleri sağlandığı görülmektedir.

Vergi inceleme elemanlarının, 28.08.2010 tarihinden önce alınan özel-gelere aykırı vergi inceleme raporları düzenleyip, tarhiyat yapabilmeleri mümkün bulunmaktadır. Özelgenin sağladığı koruma, tarhiyat yapılan mü-kellefin kendi adına alınmış olması şartıyla, sadece vergi ziyaı cezasından sağladığı koruma ile sınırlı bulunmaktadır.

28.08.2010 tarihinden sonra alınan özelgeler ise, mükellefe önemli bir koruma sağlamaktadır. Vergi inceleme elemanlarının, nihai olarak bu ta-rihten sonra düzenlenen özelgelere aykırı rapor düzenleme olasılıklarının oldukça azaldığı neredeyse kalmadığı görülmektedir.

Vergi inceleme elamanlarının, özelgeleri dikkate almadan rapor düzen-lemeleri durumunda, düzenlenen raporların, yukarıda açıklamaya çalıştı-ğımız süreci takip etmesi ve tarhiyatın kesinleşebilmesi için vergi ziyaına sebebiyet veren bir işlem olduğunun diğer üst komisyonlar tarafından ka-bul edilmesi gerekmektedir. Önceki uygulamadan farklı olarak, mükellef adına verilmiş olan özelgelerin yanısıra başka mükelleflere verilen en gün-cel özelgelerin de bu süreçte dikkate alınması gerekmektedir.

Son düzenlemeler getirilen bir diğer değişiklik ise, değerlendirme ko-misyonlarının yaptığı değerlendirme işlemi sonucunda, nihai kararın mü-kellef aleyhine çıkması durumunda vergi ziyaı cezasının yanısıra gecikme faizinin de talep edilememesidir.

Mükelleflerin 28.08.2010 tarihinden önce aldıkları özelgelerin de Ma-liye İdaresi tarafından verildiği dikkate alındığında, 28.08.2010 tarihinden önce ve sonra alınan özelgeler için bu düzeyde bir koruma farklılığı yara-tılmasının sebebinin anlamak oldukça güç görünmektedir.

Maliye Bakanlığı tarafından özelgelerin veriliş sürecinin merkezileşti-rilmesine yönelik atılan adımların, sürece olumlu katkılar sağladığı şüphe-sizdir. Ancak bu kadar keskin bir tarihsel ayrıma gitmenin vergide adalet ve hakkaniyet ile uyuşmadığı da bir gerçektir.

KAYNAKÇA

Maliye Bakanlığı (02.04.2013) 63/2013-8 Sayılı Vergi Usul Kanunu Sirküleri

Maliye Bakanlığı (16.01.2010) 395 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanu-nu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (27464 Sayılı)

Maliye Bakanlığı (20.08.2010) Mükelleflerin İzahat Taleplerinin Ce-vaplandırılmasına Dair Yönetmelik Ankara: Resmi Gazete (27686 sayılı)

Maliye Bakanlığı (27.03.2013) 425 Sıra Numaralı Vergi Usul Kanu-nu Genel Tebliği, Ankara: Resmi Gazete (28600 Sayılı)

T.C. Yasalar (01.08.2010) 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun, Ankara: Resmi Gazete (27659 Sayılı)

T.C. Yasalar (10.01.1961) 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara:

Resmi Gazete (10703 Sayılı)

HUKUKA AYKIRI OLARAK TAHSIL EDILEN VERGININ GERI