Vergi Uygulamaları ile Borçlanma Maliyetleri Standardı Arasındaki

Vergi kanunlarında özellikli varlıklarla ilgili herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır. Eğer ki özellikli varlık bir maddi duran varlık niteliğinde ise; 163 ve 334 sıra numaralı Vergi Usul Kanunu Tebliği ve 187 seri numaralı Gelir Vergisi Tebliğlerine göre, sabit kıymetin iktisap edildiği (aktife girdiği) dönem sonuna kadar olan faiz ve kur farkları maliyete verilir. Daha sonraki dönemlerde oluĢan faiz ve kur farkları istenirse maliyete verilir, istenirse doğrudan gider olarak yazılabilir. TMS 23‟e göre ise bir özellikli varlığın amaçlanan kullanıma veya satıĢa hazır duruma getirilmesi için gerekli tüm iĢlemler tamamlandığında, borçlanma maliyetlerinin aktifleĢtirilmesine son verilir (Güler, 2012: 433).

Maddi duran varlığın maliyetinin tamamlanması, kullanıma veya satıĢa hazır duruma gelmesi ya da bir diğer deyiĢle aktif değerinin tekemmül ettiği tarih ile dönem

55 sonuna kadar olan faiz ve kur farklarının vergi kanunlarına göre aktifleĢtirilmesi (maliyete verilmesi), TMS 23‟e göre ise gider olarak kaydedilmesi gerekir. Bu döneme ait olan ve gider yazılan faiz ile kur farklarının mali karın tespitinde ticari kara eklenmesi gerekir.

Özellikli varlık, satıĢa hazır duruma getirilebilmesi zorunlu olarak uzun bir süreyi gerektiren bir stok ise örneğin Ģarap üretimi gibi; bu durumda TMS 23‟e göre Ģarap üretimi özellikli varlık olarak kabul edileceğinden, amaçlanan kullanıma veya satıĢa hazır hale getirilmesi için gerekli tüm iĢlemler tamamlanıncaya kadar, borçlanma maliyetlerinin aktifleĢtirilmesine devam edilir. 238 sıra numaralı VUK Tebliğine göre ise, finansman giderlerinden stoklara pay verme mecburiyeti olmadığından doğrudan doğruya gider olarak yazılabilmektedir. Böyle bir durumun varlığı halinde, VUK‟ a göre gider yazılabilecek tutar, mali karın tespitinde ticari kardan indirilebilir.

(Güler, 2012: 435).

VUK 163 nolu Genel Tebliği ile yapılan düzenlemede; yatırımların finansmanında kullanılan kredilerle ilgili faizlerden kuruluĢ dönemine ait olanların sabit kıymetle birlikte amortisman yoluyla itfa edilmek üzere yatırım maliyetine eklenmesi gerekmektedir. ĠĢletme dönemine ait olanların faizler için yer aldıkları dönemlerde doğrudan gider olarak kaydedilmesi veya varlığın maliyetine eklenmek kaydıyla amortisman ayrılması gerekir. Döviz kredisi kullanılarak yurt dıĢından sabit kıymet ithal edilmesi sırasında veya sonradan bu kıymetlere iliĢkin borç taksitlerinin değerlemesi dolayısıyla ortaya çıkan kur farklarından, sabit kıymetin iktisap edildiği dönem sonuna kadar olanların, kıymetin maliyetine eklenmesi zorunlu bulunmaktadır. Bu varlıkla ilgili daha sonraki dönemlerde meydana gelen kur farkları ise, bulundukları dönemde doğrudan gider olarak kaydedilebileceği gibi varlığın maliyetine eklenerek amortisman ayrılması da mümkündür.

VUK 238 nolu Genel Tebliği ile yapılan düzenlemede ise; özellikli varlıklarla ilgili olmayan, genel amaçlı Türk Lirası cinsinden kredilerin borçlanma maliyetleri doğrudan gider olarak yazılabilmektedir. Fakat döviz ile elde edilen malların iĢletmenin stoklarına girdiği tarihe kadar olan kur farklarının maliyete eklenmesi zorunludur.

56 Türkiye Muhasebe Standartları‟na göre maddi duran varlıklar ve stoklarla ilgili borçlanma maliyetleri (Faiz, Vade Farkı, Kur Farkı) varlık kullanıma hazır hale gelinceye kadar özellikli varlık ise varlığın maliyetine eklenir. Özellikli varlık değilse dönem gideri olarak kaydedilir. Varlık kullanıma hazır hale geldikten sonra dönem gideri olarak kaydedilir.

VUK‟a göre maddi duran varlıklarla ilgili borçlanma maliyetleri varlığın iktisap edildiği dönem sonuna kadar maliyete eklenir. Varlığın iktisap edildiği dönemden sonra maliyete eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir. VUK‟a göre stoklarla ilgili harcamalar aktife alınıncaya kadar maliyete eklenir. Aktife alındıktan sonra stok kaleminin maliyetine eklenir veya dönem gideri olarak kaydedilir (Toroslu, 2011: 244-245). Borçlanma Maliyetleri Standardı ile vergi uygulamaları arasındaki bazı yaklaĢım farklılıkları Tablo 7‟de yer almaktadır.

Tablo 7: Borçlanma Maliyetleri Standardı ile Vergi Uygulamaları Arasındaki Farklılıklar

57 2.8 TMS 37 KARġILIKLAR, KOġULLU BORÇLAR VE KOġULLU VARLIKLAR STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta karĢılıklar, koĢullu borçlar ve koĢullu varlıklar unsurları ile muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin düzenlemelere yer verilmektedir.

2.8.1 TMS 37 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

Bu Standardın amacı; uygun muhasebeleĢtirme kriterleri ve ölçüm esaslarının karĢılıklar, koĢullu borçlar ve koĢullu varlıklara uygulanmasını ve kullanıcıların bunların nitelikleri, zamanlamaları ve tutarlarını anlamalarını sağlamak üzere gerekli bilgilerin finansal tablo eklerinde gösterilmesini sağlamaktır (TMS 37, 2016: 2).

2.8.1.1 KarĢılıklar

TMS 37‟ye göre karĢılıklar, zaman ve tutarlarına iliĢkin kesinlik olmayan yükümlülüklerdir. KarĢılıklar, ait olduğu ödemeye iliĢkin olarak gelecek bir tarihte yapılacak harcamanın zaman ve miktarının kesin olmaması nedeniyle, ticari borçlar ve tahakkuklar gibi diğer yükümlülüklerden ayırt edilebilir.

Genel olarak, tüm karĢılıklar, zaman ve tutar açısından kesin olmadıklarından koĢulludurlar. Ancak, bu Standart kapsamında “koĢullu” kelimesi, tam anlamıyla iĢletmenin kontrolünde olmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleĢip gerçekleĢmemesi ile mevcudiyetleri teyit edilecek, bu nedenle finansal tablolara yansıtılmayan varlık ve yükümlülükleri ifade etmek için kullanılır (TMS 37, 2016: 4).

2.8.1.2 KoĢullu Yükümlülükler

TMS 37‟de koĢullu yükümlülükler Ģu Ģekilde tanımlanmıĢtır. GeçmiĢ olaylardan kaynaklanan ve iĢletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleĢip gerçekleĢmemesi ile

58 mevcudiyeti teyit edilebilecek olan veya geçmiĢ olaylardan kaynaklanan; fakat aĢağıda yer alan nedenlerle finansal tablolara yansıtılamayan mevcut yükümlülüktür:

- Yükümlülüğün yerine getirilmesi için, ekonomik fayda içeren kaynakların iĢletmeden çıkma ihtimalinin bulunmaması veya

- Yükümlülük tutarının, yeterince güvenilir olarak ölçülememesi.

Standarda göre koĢullu yükümlülükler finansal tablolara yansıtılma koĢullarını sağlamayan yükümlülükler için kullanılmaktadır.

KoĢullu yükümlülükler, borç olarak muhasebeleĢtirilmezler, bunun nedeni iĢletmenin, ekonomik fayda içeren kaynakların çıkıĢını gerektirecek mevcut bir borcu olup olmadığının teyidini gerektiren olası yükümlülüklerdir ya da borcun tutarının güvenilir olarak tahmin edilememesinden kaynaklanmaktadır. KarĢılıklarda ise güvenilir bir tahmin yapılabilmesi mümkünse, iĢletmeden kaynak çıkıĢı gerekeceğinden dolayı borç olarak muhasebeleĢtirilirler (Güler, 2012: 225).

2.8.1.3 KoĢullu Varlıklar

GeçmiĢ olaylardan kaynaklanan ve iĢletmenin tam anlamıyla kontrolünde bulunmayan, bir veya daha fazla kesin mahiyette olmayan olayın ileride gerçekleĢip gerçekleĢmemesi ile mevcudiyeti teyit edilecek olan varlıktır (TMS 37, 2016: 3).

KoĢullu varlıkların finansal tablolarda gösterilmeleri, hiçbir zaman elde edilemeyecek bir gelirin muhasebeleĢtirilmesi sonucunu doğurabileceğinden, bu varlıklar finansal tablolarda gösterilmez. Fakat gelirin elde edilmesi kesinse, ilgili varlık koĢullu bir varlık olmayacaktır. Bu durumda finansal tablolara yansıtılması gerekir (TMS 37, 2016: 7).

2.8.2 Vergi Uygulamaları ile KarĢılıklar, KoĢullu Borçlar ve KoĢullu Varlıklar Standardı Arasındaki Farklılıklar

Türk Vergi Sistemi‟nde karĢılıklar, meydana gelen veya meydana gelmesi beklenen fakat miktarı kesin olarak kestirilemeyen ve iĢletme için bir borç unsuru arz eden belirli zararları karĢılamak amacıyla hesaben ayrılan tutarlardır ( VUK md. 288).

59 Türk Vergi Sistemi‟nde karĢılıklardan kaynaklanan gider ve zarar, buna neden olan iĢlemin kesinleĢme tarihi itibariyle kayıt altına alınır.

Türk Vergi Sistemi‟ne göre karĢılık ayrılabilmesi için VUK. 288. maddesi dıĢında bazı özel hükümler de bulunmaktadır. Bu özel hükümler kapsamında ayrılabilecek karĢılık kalemleri aĢağıdaki Ģekildedir.

- Vergi Usul Kanunu‟nun 278. maddesine dayanılarak değeri düĢen mallar karĢılığı - 323. maddesine dayanılarak Ģüpheli alacaklar karĢılığı,

- Kurumlar Vergisi Kanunu‟nun 14. maddesine dayanılarak sigorta reasürans Ģirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleĢmelerine iliĢkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatları.

Buna göre emtialar ile ilgili ayrılacak karĢılık tutarları Vergi Usul Kanunu‟nun 278.

maddesi uyarınca Takdir Komisyonları tarafından tespit edilmiĢse, kanunen kabul edilen gider olarak kayıt altına alınabilecektir. Kıymeti düĢen emtialara iliĢkin emsal bedel tespiti mutlaka kanunlarla yetkilendirilen komisyonlar tarafından yapılmalıdır.

Bu duruma uyulmazsa, değer kaybına uğrayan emtialar ile ilgili ayrılan karĢılıklar kanunen kabul edilmeyen gider olarak nitelendirilecektir (Özkan ve KocamıĢ, 2011:

195).

KarĢılıkların muhasebeleĢtirilmesi standarda göre aĢağıdaki durumların varlığı halinde gerçekleĢtirilir (Dündar, 2013: 188).

- KarĢılık olarak muhasebeleĢtirilen tutar, mevcut bir yükümlülüğü yerine getirmek için raporlama dönemi itibariyle yapılması gereken harcamaya iliĢkin en gerçekçi tahmindir,

- Paranın zaman değeri etkisi önemli ise karĢılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değerdir,

- KarĢılıklar, raporlama dönem sonu itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir.

Ġskonto etme iĢleminin kullanıldığı durumlarda, her bir dönemle ilgili karĢılığın defter değerindeki artıĢ, borçlanma maliyeti olarak muhasebeleĢtirilir,

- Gelecekteki faaliyet zararları için karĢılık ayrılmaz,

60 - Bir iĢletme ekonomik açıdan dezavantajlı olan bir sözleĢmeye sahip ise söz konusu sözleĢmeye iliĢkin mevcut yükümlülük karĢılık olarak muhasebeleĢtirilir ve ölçülür,

- Yeniden yapılandırma maliyetleri için ayrılan karĢılık, ancak karĢılıkların muhasebeleĢtirilmesi için gerekli Ģartların sağlanması halinde ayrılır.

Vergi Kanunları açısından TMS 37‟ye göre ayrılan karĢılıklar kanunen kabul edilmeyen gider mahiyetinde olup mali karın tespitinde ticari kara ilave edilmesi gerekmektedir (Güler, 2012: 225). Türk Vergi Sisteminde karĢılıklardan kaynaklanan gider ve zarar, ödeme döneminde muhasebeleĢtirildiği için TMS‟ye göre geçici farklılıklar ortaya çıkmaktadır (Dündar, 2013: 192).

2.9 TMS 19 ÇALIġANLARA SAĞLANAN FAYDALAR STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta çalıĢanlara sağlanan faydalara iliĢkin unsurlar ve muhasebeleĢtirilmesine dair düzenlemelere yer verilmektedir.

2.9.1 TMS 19 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

Bu Standardın amacı, çalıĢanlara sağlanan faydaların muhasebeleĢtirilmesine ve açıklanmasına iliĢkin hususları belirlemektir. Bu Standart uyarınca iĢletmenin;

(a) ÇalıĢana, sunduğu hizmet karĢılığında gelecekte ödeyeceği faydalara iliĢkin bir borcun,

(b) Sağlanan faydalar karĢılığında çalıĢanın sunduğu hizmetten elde edilen ekonomik faydayı iĢletme tükettiğinde ise bir giderin, muhasebeleĢtirmesi gerekir (TMS 19, 2016: 3).

Bu Standardın uygulandığı çalıĢanlara sağlanan faydalar aĢağıdakileri içerir:

(a) ÇalıĢan, çalıĢan grubu veya onların temsilcileri ile iĢletme arasındaki resmi planlar veya diğer resmi anlaĢmalar kapsamında sağlanan faydalar,

61 (b) ĠĢverenin ülke, devlet, sektör veya birden fazla iĢverenin dahil olduğu diğer planlara katkı yapmasını gerektiren yasal veya sektör düzenlemeleri kapsamında sağlanan faydalar veya

(c) Zımni kabulden doğan yükümlülüğe sebep olan gayri resmi uygulamalar kapsamında sağlanan faydalar.

Gayri resmi uygulamalar, iĢletmenin çalıĢanlara sağlanan faydaları ödemekten baĢka gerçekçi bir alternatifi bulunmadığında, zımni kabulden doğan bir yükümlülüğe sebep olur. ĠĢletmenin gayri resmi uygulamalarındaki değiĢiklikler nedeniyle çalıĢanları ile olan iliĢkilerinde doğabilecek kabul edilemez bir zarar, zımni kabulden doğan yükümlülüğe örnek olarak gösterilebilir.

Sağlanacak faydanın tamamının, hizmetin sunulduğu yıllık raporlama dönemini takip eden oniki ay içinde yerine getirilmesinin beklendiği, çalıĢanlara sağlanan kısa vadeli faydalar:

- Ücretler, maaĢlar ve sosyal güvenlik katkıları, - Ücretli yıllık izin ve ücretli hastalık izni, - Kârdan pay verilmesi ve primler ile

- Mevcut çalıĢanlar için sağlanan parasal olmayan faydalar (sağlık yardımı, lojman, araç, ücretsiz veya indirimli olarak verilen mal veya hizmetler gibi).

2.9.2 Vergi Uygulamaları ile ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardı Arasındaki Farklılıklar

Vergi yasaları, kıdem tazminatlarında ödenme yapıldığı zaman gider olarak kayıt altına alınmasını öngörmektedir. ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardı ise çalıĢanların çalıĢtıkları döneme iliĢkin, çalıĢılan sürenin sonunda kıdem tazminatı ayrılması gerektiğini öngörmektedir. Bununla birlikte çalıĢanlar için ileriki dönemlerde ortaya çıkabilecek olası iĢten çıkarmalar nedeniyle her raporlama döneminde kıdem tazminatı karĢılığı ayrılması gerektiğini belirtmektedir. Ayrıca bu kıdem tazminatı karĢılığının da iskonto oranı ile iskonto edilip finansal tablolara yansıtılmasını öngörmektedir. ÇalıĢanlara sağlanan birtakım faydalar bunların ayrılma sebeplerinden bağımsız olarak ödenmesi söz konusudur. Bu tip tazminatların

62 ödenmesi kesindir (herhangi bir hak ediĢ veya asgari hizmet koĢulu çerçevesinde).

Fakat bu tip ödemelerin gerçekleĢme zamanı belirgin değildir. Bu tip tazminatlar belirli ülkelerde iĢten ayrılma tazminatı veya iĢten ayrılma karĢılıkları olarak ifade edilseler de iĢten ayrılma tazminatından çok, iĢten ayrılma sonrası sağlanan faydalardır ve iĢletme bunları iĢten ayrılma sonrası sağlanan fayda olarak muhasebeleĢtirir. Vergi mevzuatı ve muhasebe standartları arasındaki farklı yaklaĢım sonucunda, kıdem tazminatı karĢılığı nedeniyle belirli bir geçici fark oluĢmaktadır.

Ortaya çıkan bu geçici fark ertelenmiĢ vergi varlığına neden olmaktadır. Kıdem tazminatı karĢılığı ayrılmasından kaynaklanan ertelenmiĢ vergi varlığı muhasebeleĢtirme sürecinde, vergi mevzuatı ile standart değerleme hükümleri arasındaki fark ve iskonto edilmiĢ kıdem tazminatı yükümlüğü sebebiyle, ertelenmiĢ vergi alacağı oluĢacaktır (TekĢen, 2010: 304).

Türkiye‟de uygulanan muhasebe süreçleri vergi eksenli yürütüldüğünden hesaplanan kıdem tazminatı karĢılıkları yalnızca ödendiği dönemin mali tablolarına yansıtılmaktadır. ÇalıĢanlara Sağlanan Faydalar Standardında ise, kıdem tazminatı fayda planları açısından ele alınmıĢtır. Bu yönüyle uygulama süreçlerine bir takım yenilikler getirmiĢtir. Buna göre;

 Kıdem tazminatı karĢılıklarının raporlanmasında ödeme tarihini dikkate almak ilgili karĢılık tutarının iskonto ettirilmesini gerekli kılmaktadır.

 Her dönem bir önceki yılda ayrılan karĢılık tutarına faiz yürütülmesi öngörülmektedir.

 Ġskonto, zam oranı ve bir kısım aktüeryal varsayımların yapılmasını gerekli kılmakta olup ve buradaki değiĢimi de finansal tablolara yansıtmayı öngörmektedir (Aygün ve Kaya, 2013: 167).

TanımlanmıĢ fayda planları kapsamında sağlanan faydalara, standarda göre uygulanacak değerleme yöntemi, gerçeğe uygun değer ölçüsü olarak, bugünkü değer ölçüsüdür. Plan kapsamında sağlanacak faydalar, bilanço tarihindeki bugünkü değerine indirgenerek tanımlanmıĢ fayda borcu olarak tespit edilmektedir (Akbulut, 2012: 831).

63 Bugünkü değer ölçüsünün plana bağlı olması ve planın da tahminlere dayalı olması nedenleriyle tanımlanmıĢ fayda borcu, bilançoda iĢletmenin kesin yükümlülüğünü ifade etmemektedir. VUK‟ta yer alan mukayyet değer ölçüsü ise standarttaki değerleme ölçüsü ile kıyaslandığında kesin bir tutarı ortaya koymaktadır. Kıdem tazminatının standartta yer aldığı Ģekilde değerlenmesi halinde, çalıĢanın gelecek dönem hizmet süresi ile hizmet sözleĢmesinin tamamlandığı tarihteki kıdem tazminatına esas ücret tahmininin yapılabilmesi gerekmektedir. Bu durumda yapılan tahmine dayalı olarak ödenmesi beklenen kıdem tazminatı, belirli bir iskonto oranı ile bilanço tarihindeki bugünkü değerine indirgenir. VUK‟ta mukayyet değer ölçüsünde kıdem tazminatı hesaplanırken bilanço tarihi itibariyle geçmiĢ hizmet yılı ile bilanço tarihindeki kıdem tazminatına esas ücret tutarı dikkate alınmaktadır (Arslan, 2009: 53, aktaran Aygün ve Kaya). Bu nedenle iĢletmenin dönem sonunda hesapladığı ticari kar ile mali kar birbirinden farklılaĢmaktadır.

2.10 TMS 20 DEVLET TEġVĠKLERĠNĠN MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE

DEVLET YARDIMLARININ AÇIKLANMASI STANDARDI,

MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ

Bu standartta devlet teĢvik ve yardımlarının unsurları ve muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin düzenlemelere yer verilmektedir.

2.10.1 TMS 20 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı

Devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesi ve açıklanması ile diğer Ģekillerdeki devlet yardımlarının açıklanmasında bu standart uygulanır. Devlet yardımları, verilen yardımın niteliği ve tabi olduğu koĢullara bağlı olarak birçok Ģekilde olabilir.

Yardımın amacı, bir iĢletmeyi devlet yardımı sağlanmadan normal koĢullar altında yapmayacağı bir takım iĢlere girebilmesini teĢvik etmek olabilir (TMS 20, 2016: 2).

Gerçeğe uygun değerleri ile izlenen parasal olmayan devlet teĢvikleri de dahil olmak üzere tüm devlet teĢvikleri, aĢağıdaki koĢulların gerçekleĢeceğine dair makul bir güvence oluĢmadan finansal tablolara yansıtılmaz:

(a) Elde edilmesi için gerekli koĢulların iĢletme tarafından yerine getirilmesi,

64 (b) TeĢvikin iĢletme tarafından elde edilmesi.

Devlet teĢvikleri, bu teĢviklerle karĢılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleĢtirildiği dönemler boyunca sistematik Ģekilde kâr veya zarara yansıtılır (TMS 20, 2016: 3).

Devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin iki genel yaklaĢım bulunmaktadır:

Bunlar, teĢvikin kâr ya da zarar dıĢında doğrudan özkaynak olarak muhasebeleĢtirildiği “sermaye yaklaĢımı” ve teĢviklerin bir ya da daha fazla dönemde gelir olarak muhasebeleĢtirildiği “gelir yaklaĢımı” dır (Ulusan, 2008: 421).

Sermaye yaklaĢımının dayandığı gerekçeler Ģunlardır:

(a) Bir finansman aracı olan devlet teĢvikleri, finanse ettikleri harcama kalemini netleĢtirmek amacıyla kâr veya zararda muhasebeleĢtirilmek yerine, finansal durum tablosu (bilanço) ile iliĢkilendirilmelidir. Geri ödeme beklenmediğinden, bu tür teĢvikler kâr ya da zarar dıĢında muhasebeleĢtirilmelidir.

(b) KazanılmıĢ bir gelir olmamaları, aksine herhangi bir maliyeti olmaksızın devlet tarafından sağlanan bir teĢviki temsil etmeleri nedeniyle, devlet teĢviklerine kar veya zararda yer verilmemelidir.

Gelir yaklaĢımının dayandığı gerekçeler ise Ģunlardır:

(a) Devlet teĢvikleri, hissedarlar dıĢındaki bir kaynaktan elde edilmiĢ olmaları nedeniyle, doğrudan özkaynak olarak kaydedilmemeli, fakat uygun dönemlerde kâr ya da zarar olarak muhasebeleĢtirilmelidir;

(b) Devlet teĢvikleri nadiren karĢılıksızdır. ĠĢletmeler koĢullara uymakla ve önceden konan yükümlülüklerini yerine getirmekle teĢvikleri kazanır. Bu nedenle bu teĢvikler sözü edilen teĢviklerle karĢılanması amaçlanan maliyetlerin gider olarak muhasebeleĢtirildiği dönemler boyunca kâr ya da zararda muhasebeleĢtirilmelidir ve (c) Gelir vergisi ve diğer vergilerin bir tür harcama olması göz önüne alındığında, mali politikaların bir uzantısı olan devlet teĢvikleri de kâr veya zarar ile iliĢkilendirilmelidir.

65 TeĢvik türleri aĢağıdaki Ģemadaki gibi sıralanabilir (Civan, 2008:15)

TEġVĠK TÜRÜ

KoĢulsuz KoĢullu

Gelire ĠliĢkin Varlıklara ĠliĢkin

Doğrudan Gelir ErtelenmiĢ Gelir Varlıktan Ġndirim

2.10.2 Vergi Uygulamaları ile TMS 20 Standardı’nın Arasındaki Farklılıklar

Devlet teĢviklerinin elde edilme biçimi muhasebeleĢtirilmesi yöntemini etkilememektedir. TeĢvik türünün nakden olması, bir yükümlülüğün azaltılması Ģeklinde olması veya baĢka bir biçimde olması halinde bile aynı Ģekilde muhasebeleĢtirilmektedir (TekĢen, 2010: 438).

Türk muhasebe uygulamalarında, devlet teĢviklerinin muhasebeleĢtirilmesi ve rapor edilmesi ile ilgili en uygun yöntem, gelir yaklaĢımındaki brüt yönteme göre kaydedilmesi ve ertelenmiĢ gelir olarak bilançoda kısa ve uzun vadeli yabancı kaynaklar arasında gösterilmesi olabilir. Bunun dıĢında bilançoda öz kaynak kalemleri arasında da gösterilebilir. Fakat teĢvikler çoğunlukla belirli koĢulların yerine getirilmesi karĢılığında sağlanmaktadır. Ġlgili koĢulların sağlanamaması durumunda teĢviklerin geri alınması söz konusu olmaktadır. Bundan dolayı, teĢvikler özsermaye yerine gerekli koĢullar sağlanıncaya kadar bir borç unsuru niteliğindedir.

Bu nedenle, teĢviklerin bilançoda yabancı kaynaklar içerisinde gösterilmesi daha yerinde olacaktır (Ulusan, 2008: 431).

Devlet teĢviklerinin her iki yönteme göre de kayıt altına alınabiliyor olması iĢletmelerin gelirlerinin olduğundan daha düĢük veya yüksek hesaplanmasına neden olmaktadır. Vergi indirimi destekleri, geçmiĢte yapılan giderler ile ilgili destekler, kredi faizi desteği ve sigorta primleri destekleri sermaye yaklaĢımına göre

66 kaydedildiğinde, hesap planında özkaynaklar altında takip edilecektir. Bu durumda gelir tablosunda yararlanılan destekler yer almayacaktır. ĠĢletmeler tahakkuk esasına göre yapmıĢ oldukları kayıtlarda bu iĢlemleri önce gider hesabında kayıt altına alacaklar, ancak desteklerden faydalandıklarında sermaye yaklaĢımına göre kaydettikleri için gelir hesaplarını kullanmayacaklardır. Böyle bir durumda gelir tablosunda iĢletmelerin yapmadıkları giderler yer alacaktır. Bu nedenle iĢletmelerin dönem kârları düĢük oluĢacak ve ödeyecekleri vergiler ödenmesi gereken vergiden düĢük olacaktır. Bu nedenlerle bu tür destekler sermaye yaklaĢımına göre kaydedildiğinde devletin tahsil etmesi gereken vergilerde bir düĢüĢ olacaktır. Verilen destekler gelir yaklaĢımına göre kaydedildiğinde gelir tablosu hesaplarında takip edilecektir. Bu Ģekilde iĢletmenin dönem karı yükselecek ve iĢletmeler açısından bu gelirle ilgili vergi yükü ortaya çıkacaktır. ĠĢletmelerin devletten aldıkları teĢviki gelir olarak kaydedecek ve bu gelirin vergisini ödeyecektir. Böylece teĢviklerin verilme mantığına zıt bir durum meydana gelecektir (Küçükkahraman, 2013: 118-119).

Devlet destekleri ve yardımlarının vergilendirilmesine iliĢkin vergi mevzuatında çok açık düzenlemeler yer almamaktadır. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından

Devlet destekleri ve yardımlarının vergilendirilmesine iliĢkin vergi mevzuatında çok açık düzenlemeler yer almamaktadır. Gelir Ġdaresi BaĢkanlığı tarafından