1.4 DĠĞER DÜZENLEMELER
2.1.7 Vergi Uygulamaları ile Standart Arasındaki Farklılıklar
2.1.7.3 SatıĢ Hasılatına Dahil EdilmiĢ SatıĢ Sonrası Hizmet Bedeli
muhasebeleĢtirilmektedir. Daha sonra ortaya çıkabilecek iadelerle ilgili önceden herhangi bir iĢlem yapılmamaktadır. TMS 18 Hasılat Standardı‟nda ise buna benzer satıĢlarda sahiplikle alakalı önemsiz risk taĢınmasından dolayı hasılat, gelecekteki iadelerin güvenilir bir biçimde önceden tahmin edilebilmesi ve bunlara iliĢkin geçmiĢ tecrübeler ve diğer bilgiler dahilinde bir karĢılık ayrılması Ģartıyla, satıĢın meydana geldiği anda mali tablolara aktarılmaktadır.
SatıĢ yapan iĢletme, alıcıya sattığı malın önceden belirlenmiĢ Ģartlara uymaması durumunda iade hakkı vermesi halinde hasılat, vergi düzenlemelerine göre malların tesliminin gerçekleĢtiği anda muhasebe kayıtlarına aktarılmalı ve ortaya çıkabilecek iadelerden dolayı hiçbir kayıt iĢlemi gerçekleĢtirilmemelidir (Sağlam vd. 2007: 578).
TMS‟ye göre ise, hasılatın tahakkuk ettirilmesi alıcıya sözleĢmeyle verilen iade hakkı süresi geçene kadar ertelenmeli ya da iade süresinin sona ermesi beklenmeden satıĢ bedelini hasılat kaydedip, daha önceden yapılan satıĢlardaki iadelere göre tahmin yürütülerek karĢılık ayrılması gerekir.
Vergi mevzuatı ve TMS 18‟e göre deneme veya incelenmesi amacıyla yollanan ürünlerde hasılat bu ürünlerin kabulü halinde muhasebe kayıtlarına yansıtılmaktadır (Yıkılmaz, 2014: 53).
2.1.7.3 SatıĢ Hasılatına Dahil EdilmiĢ SatıĢ Sonrası Hizmet Bedeli
TMS 18 Hasılat Standardı‟na göre birden çok unsur içeren satıĢ iĢleminin ayrıĢtırılması ve her bir unsura ait hasılatın gerçekleĢme durumunun ayrı olarak ortaya konması gerekir. Bir malın satıĢ fiyatı ayrıĢtırılabilir nitelikteki satıĢ devamında ortaya çıkan servis bedelini de içeriyorsa, bu servis iĢlemine iliĢkin tahsil edilen tutarın hasılat olarak muhasebeleĢtirilmesi ertelenmeli ve servis hizmetinin sağlandığı dönem boyunca hasılat olarak mali tablolara aktarılmalıdır. Vergi mevzuatı ve TMS bu durumu aynı Ģekilde ele almaktadır.
SatıĢ iĢleminin, satılan malın montajını da kapsayacak Ģekilde yapılması ve sözleĢmenin önemli bir bölümünü oluĢturan montajın henüz iĢletme tarafından tamamlanmamıĢ olması halinde; vergi düzenlemelerine göre montaj satıĢ iĢleminin
22 bir devamı niteliğinde ele alınır ve hasılat satıĢ yapıldığı anda muhasebeleĢtirilir.
TMS 18‟e göre ise, satıĢın varlığın montajının sağlanması Ģartıyla yapılması halinde, hasılat malların montajıyla gerçekleĢir. Standarda göre, montaj iĢlemi uzun sürecek satıĢlarda montajın tamamlanması aĢamasına kadar hasılatın kaydedilmemesi gerekir.
Vergi düzenlemelerinde, yapılan iĢe ait gelir ve maliyetler kesin olarak ölçülebildiği ana kadar hasılatın tahakkukunun ertelenmesi gerekir. TMS‟ ye göre ise hizmet satıĢı ile ilgili gelirin güvenilir bir Ģekilde belirlenemediği durumda, katlanılmıĢ maliyetlerin geri kazanılmasının olası olan kısmı kadar hasılat mali tablolara aktarılır. Hasılat Standardı ile vergi uygulamaları arasındaki temel yaklaĢım farklılıkları Tablo 1‟de yer almaktadır.
Tablo 1: Hasılat Standardı ile Vergi Uygulamaları Arasındaki Farklılıklar
Hasılat TMS VERGĠ YASALARI
Tahakkuk Gelir ve giderin muhtemel olması Hasılat-Vadeli SatıĢlar Vade farkı satıĢ değil faiz
geliri olarak muhasebeleĢtirilir
Hasılat-Ġade Ġade hakkı süresi dolduğunda muhasebeleĢtirilir
Ġade süresi dikkate alınmadan, mallar alıcıya teslim edildiğinde muhasebeleĢtirilir.
Hasılat-Montaj Ġlgili varlığın montaj süresi bitince muhasebeleĢtirilir
Montaj süresi beklenmeden muhasebeleĢtirilir
Kar Ticari Kar Mali Kar
23 2.2 TMS 12 GELĠR VERGĠLERĠ STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ
Vergi mevzuatı ve muhasebe sistemi kar kavramını farklı açılardan ele almaktadır.
Vergi mevzuatına göre belirlenmiĢ kar “Vergiye Tabi Kar” olarak adlandırılırken, muhasebe sisteminin kurallarına göre belirlenmiĢ kar ise “Muhasebe Karı” olarak tanımlanmaktadır. ĠĢletmeler genellikle vergiye tabi karını düĢük tutarak daha az vergiyi ödemeyi amaçlamaktadırlar (ġen, 2012: 32). Mali kar, ticari kara kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi, vergiden muaf gelirlerin çıkarılması ile bulunur.
Vergi mevzuatımızın kabul etmediği gelir ve giderler nedeniyle ticari karın mali kardan farklılaĢmasına sürekli farklar denilir. Standart, kurumlar vergisinin hesaplanmasında sürekli farklılıkların hariç olması Ģartıyla ticari karın esas alınması gerekliliğini ortaya koymaktadır.
Sürekli farklara neden olan gelir ve giderler, Kurumlar Vergisi Kanunu‟na göre Ģu Ģekilde sıralanabilir.
ĠĢtirak kazançları,
Belli Ģartların varlığı halinde tam mükellef anonim Ģirketlerin yurt dıĢı iĢtirak hisseleri satıĢ kazançları,
Emisyon prim kazançları,
TaĢınmazlar ve iĢtirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan hakları satıĢ kazançları (yine belli Ģartların varlığı halinde),
Yurt dıĢı inĢaat iĢlerinden sağlanan kazançlar,
Her türlü para cezaları, vergi cezaları, gecikme zamları ve faizler,
Yasaların verdiği yetkiye dayanılarak tespit edilen hadler saklı kalmak kaydıyla, menkul kıymetlerin itibari değerlerinin altında ihracından doğan zararlar ile bu menkul kıymetler için ödenen komisyonlar ve benzeri her türlü giderler vb.
Yukarıda da yer aldığı üzere, iĢtiraklerden elde edilen temettü gelirleri iĢletme varlıklarını artırdığı ve iĢletmeye kaynak giriĢi sağladığı için muhasebe standartlarına
24 göre gelir olarak kaydedilir. Fakat vergi mevzuatı temettü gelirlerinin vergiye tabi bir gelir kalemi olarak kaydedilmesine izin vermemektedir. Bu ve benzeri durumlar, ticari kar ile mali kar arasında ilgili dönemde bir fark oluĢturmaktadır. Fakat ortaya çıkan bu fark sadece ilgili dönemin hesaplanacak vergi tutarını etkileyecek olup gelecek dönemlerdeki hesaplanacak vergiye etkisi olmayacaktır. Bu durumda ertelenmiĢ vergi varlığı veya borcu ortaya çıkmayacaktır. ErtelenmiĢ vergi varlığı veya borcu oluĢmadığı için herhangi bir iĢlem yapmaya gerek yoktur. Bu yüzden mali kar üzerinden hesaplanan vergi tutarı dönemin vergi gideri olarak, dönem karından indirilecek ve net kara ulaĢılacaktır. Geçici farklar ise ticari ve mali karın hesaplanmasında dikkate alınan ancak dikkate alınma zamanı farklı olan gelir ve giderlerden oluĢur. Bu durum, vergi varlığı ya da yükümlülüğüne yol açmakta, bu nedenle muhasebeleĢtirilerek ilgili finansal tablolarda gösterilmesi gerekmektedir (Bozkurt, 2013: 29).
2.2.1 TMS 12 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı
TMS 12 Gelir Vergileri Standardı‟nın hedefi; kurum kazancı üzerinden hesaplanan vergilerin muhasebeleĢtirilmelerini belirli bir düzen içerisinde sağlamaktır. Gelir vergilerinin muhasebeleĢtirilmesinde cari ve daha sonraki dönemlerde ortaya çıkacak olan vergisel durumların belirlenmesi temel noktadır. Bunlar:
(a) ĠĢletmelerin bilançosunda bulunan varlıkların ve borçların defter değerlerinin ileride varlıklar için yarar sağlama, borçlarınsa ödenmesinin
(b) Cari dönemde oluĢan ve sonuçları iĢletmenin mali tablolarına yansıyan iĢlemler ya da diğer olayların vergisel sonuçlarıdır (TMS 12, 2015: 3).
TMS 12 Gelir Vergileri Standardı‟na göre cari dönem ile önceki dönemlere ait vergiler ödenmediği takdirde borç olarak kayıt altına alınır. Cari dönem ve önceki dönem vergi borçları için yapılan ödemeler, ait oldukları dönemlere iliĢkin vergi borcundan fazla olması halinde, fazla olan kısım alacak olarak kayıt altına alınır.
Bir varlığın ya da borcun muhasebeleĢtirilmesinde bu unsurların defter değerleri yanında bu varlıktan gelecekte yarar sağlanacağı, borcun ise ödeneceği beklenir.
Defter değerlerinde ileride fayda sağlandığı ya da borç ödendiğinde ödenecek vergiler, bu faydanın sağlanması ya da borcun ödenmesinin vergisel etkisinin
25 olmadığı duruma göre az ya da çok olacaksa; Standart, istisnalar haricinde ertelenmiĢ vergi borcu ya da ertelenmiĢ vergi alacağının muhasebeleĢtirmesini zorunlu tutar (TMS 12: 2015, 3).
Standardın genel yaklaĢımı, gelirler üstünden alınan verginin karın bir parçası yerine bir gider kalemi olarak düĢünmektedir. Bu noktadan hareketle verginin ilgili olduğu gelir ve gider kalemlerini eĢleĢtirerek ait olduğu dönemlerde muhasebeleĢtirilmeleri sağlanır (ErkuĢ, 1999: 91).
2.2.2 ErtelenmiĢ Vergi Borçları ve Varlıkları
Vergiye tabi geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde ödenecek gelir vergilerine ertelenmiĢ vergi borçları denir. ErtelenmiĢ vergi varlıkları ise belirli durumlarda gelecek dönemlerde geri kazanılacak olan gelir vergisi tutarlarına denir.
Bir varlığın veya borcun finansal durum tablosundaki (bilançodaki) defter değeri ile bunların vergi açısından taĢıdıkları değerler arasındaki farklar geçici farklardır.
Geçici farklar iki baĢlık altında toplanabilir:
(a) Vergiye tabi geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergiye tabi tutarlardan oluĢur.
(b) Ġndirilebilir geçici farklar; gelecek dönemlerde fayda sağlama veya ödeme yapıldığında o dönemlerin vergiye tabi kârı veya zararı tespit edilirken vergi matrahından indirilebilir tutarlardır (TMS 12, 2015: 4).
ErtelenmiĢ vergi, TMS‟ye uygun olarak ölçülmeyen mali kar üzerinden hesaplanan dönem vergi karĢılığı ile gerçekte olan vergi giderinin birbiri ile aynı olmaması sonucunda ortaya çıkmaktadır. ĠĢletmelerin mali tablolarında yer alan bilgilere dayalı olarak doğru karar alabilmeleri için diğer gider ve gelir kalemleri gibi verginin de dönemsellik ilkesine uygun olarak sunulması gerekmektedir. ĠĢletmeler bilgi kullanıcılarına cari ve gelecekteki vergi yükümlülükleri ve vergi avantajları hakkında açık bir bilgi sunmak zorundadırlar. Bu zorunluluk dönem vergisi ile birlikte ertelenmiĢ vergi gider-gelirinin de raporlanmasını gerekli kılmaktadır. ErtelenmiĢ
26 verginin raporlanması iki Ģekilde ortaya çıkmaktadır. Ġlk olarak iĢletmelerin ertelenmiĢ vergi varlığı veya ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü olarak kaydedilen cari ve geçmiĢ iĢlemlerden kaynaklanan gelecekteki vergi ödemeleri veya vergi alacaklarıdır. Ġkinci olarak ise vergi giderinin iĢletmenin gelir tablosunda tam ve gerçeğe uygun olarak gösterilmesidir (Çelik, 2014: 3).
Tüm bu anlatımlara bir Ģirket üzerinden örnek verilecek olursa; Türk Hava Yolları Anonim Ortaklığı ġirketinin kamuoyuna sunulan 2011 yılına ait gelir tablosunda yaklaĢık olarak 146,5 milyon TL vergi öncesi kar raporlanmıĢtır. Hesap edilen vergi gideri ise 127,3 milyon TL olarak yer almaktadır. ġirketin vergi öncesi karından vergi gideri düĢüldüğünde dönem net karı olarak 18.5 milyon TL yer almaktadır.
ġirketin vergi gideri olarak raporladığı 127.3 milyon TL vergi idaresine ödediği tutarı ifade etmemektedir. ġirketin vergi idaresine ödediği, 2011 yılı kazançları üzerinden “kurumlar vergisi” olarak hesap edilen 16.7 milyon TL‟dir. Vergi idaresine ödenen yasal vergi miktarı ile gelir tablosunda yer alan miktar arasındaki fark 110,6 milyon TL‟dir. Bu fark ertelenmiĢ vergi tutarına neden olmaktadır (Çelik, 2014: 1). ErtelenmiĢ verginin gelir tablosundaki bu etkisi, bilançodaki ertelenmiĢ vergi yükümlülüğü ve ertelenmiĢ vergi varlığının, muhasebe dönemindeki değiĢiminin sonucu ortaya çıkmaktadır.
Tablo 2: ErtelenmiĢ Vergi Varlığı ve Yükümlülüğünün Ortaya ÇıkıĢ Nedenleri
Farkın Türü Sonuç
AKTĠF
Vergi Değeri > Muhasebe Değeri
Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı
Vergi Değeri < Muhasebe
Ġndirilebilir Geçici Fark ErtelenmiĢ Vergi Varlığı
Vergi Değeri > Muhasebe Kaynak: TMS-TFRS Yorumlar ve Örnek Uygulamalar
27 Vergiye tabi geçici farklar, mali kar hesaplanırken ticari kardan indirilen bedellerdir.
Ġndirilebilir geçici farklar ise mali kar hesaplanırken ticari kara eklenen bedellerdir.
ErtelenmiĢ vergi varlıkları, indirilebilir geçici farklar üzerinden gelecek dönemlerde indirilebilecek kurum kazancı vergilerini ifade etmektedir ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü ise vergiye tabi geçici farkların etkisiyle devam eden dönemlerde ödenecek vergi tutarlarını ifade eder (Dündar, 2013: 239).
ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü veya varlığı, varlıkların ve yükümlülüklerin finansal tablolarda gösterilen tutarları ile yasal vergi matrahı hesabında dikkate alınan tutarları arasındaki geçici farklılıkların, vergi oranları ele alınarak hesaplanmasıyla belirlenmektedir. ErtelenmiĢ vergi yükümlülükleri vergilendirilebilir geçici farkların tümü için hesaplanırken; indirilebilir geçici farklardan oluĢan ertelenmiĢ vergi varlıkları, gelecekte vergiye tabi kar elde etmek suretiyle söz konusu farklardan yararlanmanın kuvvetle muhtemel olması Ģartıyla hesaplanmaktadır. Bahse konu varlık ve yükümlülükler, ticari ya da mali kar/zararı etkilemeyen iĢleme iliĢkin geçici fark, Ģerefiye veya diğer varlık ve yükümlülüklerin ilk defa finansal tablolara alınmasından (iĢletme birleĢmeleri dıĢında) kaynaklanıyorsa, muhasebeleĢtirilmez.
UMS, finansal tabloları vergi mevzuatına göre değil belirlenmiĢ standartlara ve muhasebe ilkelerine düzenlenmesini öngörmektedir. Bundan dolayı muhasebe standartları ile vergi mevzuatı arasında geçici ve sürekli farklılar meydana gelmektedir. Muhasebe uygulamaları sırasında ticari ve mali kar hesaplanırken, vergiden istisna edilmiĢ gelirler ve kanunen kabul edilmeyen giderlerin neden olduğu sürekli farklar dikkate alınmaktadır. Fakat muhasebenin dönemsellik ilkesi uyarınca ortaya çıkan geçici farkların vergi etkisi dikkate alınmamaktadır (Dinç, 2007: 1).
TMS 12 „ye göre
a) Varlık ve yükümlülüklerin vergi değeri ile defter değerleri birbiriyle karĢılaĢtırılarak geçici farklar tespit edilir,
b) Geçici farklar etkilerine göre vergiye tabi geçici farklar ve indirilecek geçici farklar olarak ayrıĢtırmaya tabi tutulur,
c) Vergiye tabi geçici farklardan vergi mevzuatında yer alan oranlara göre ertelenmiĢ vergi varlıkları ve ertelenmiĢ vergi yükümlülükleri belirlenir,
28 d) ErtelenmiĢ vergi varlıkları ve yükümlülüklerinin muhasebeleĢtirilmesi yapılır, e) Döneme ait vergi gideri ile ertelenen vergi gideri ve gelirlerinin muhasebeleĢtirilme iĢlemi yapılır,
f) Ortaya çıkan tüm vergisel etkiler mali tablolarda belirtilir.
TMS ve VUK değerleme ölçülerinin farklılığı aĢağıda yer alan geçici farkların ortaya çıkmasına neden olur.
VARLIKLARDA
VUK < TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu VUK > TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı
BORÇLARDA
VUK < TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı VUK > TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu
GĠDERLERDE
V.U.K < TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı V.U.K > TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu
GELĠRLERDE
V.U.K < TMS Vergilenebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Borcu V.U.K > TMS Ġndirilebilir Geçici Fark Ertelenen Vergi Varlığı
Kaynak: TMS-TFRS Uygulamalar, Yorumlar ve MuhasebeleĢtirme (Kızıl v.d., 2013:
402).
Ertelenen vergi alacakları ve borçları yürürlükte vergi oranları dikkate alınarak, vergi alacağının realize edileceği veya borçların ödeneceği dönemde uygulanacağı beklenen vergi oranları üzerinden hesaplanır. Ertelenen vergi borcu ve alacağının değerlemesi, iĢletmenin bilanço tarihindeki vergi borç ve alacaklarının kayıtlı değerini geri kazanmayı veya ifa etmeyi beklediği yöntemden kaynaklanacak vergi sonuçlarını ortaya koymalıdır (Akgül ve Akay, 2004: 79).
29 ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü doğuran vergiye tabi geçici farklara verilebilecek örnekler Ģu Ģekilde sıralanabilir (Dündar, 2013: 238).
Faiz gelirleri mali kara nakit esasına göre dahil edilmesi, ticari kara ise oluĢtuğu zamanlara orantılı olarak eklenmesi,
Malların satıĢ iĢleminde fatura vb. belgeler düzenlendiğinde satıĢ tutarı mali kara eklenmesi. Mallar alıcı tarafa teslim edildiğinde ticari kara dahil edilmesi,
Vergisel açıdan bir varlığın hızlandırılmıĢ amortismana tabi tutulması,
Nakit ödenen gider kalemlerinin vergi kuralları yönünden nakit esasına göre cari dönemde veya önceki dönemlerde gider yazılmıĢ olması,
Amortismana tabi bir varlık kaleminin amortisman payının vergi kurallarına göre gider sayılmaması ve bu varlık kaleminin satıĢında birikmiĢ amortismanın dikkate alınmaması,
Kredi Ģeklindeki borçlanmalarda, iĢlem masraflarının vergisel açıdan gider yazılması halinde borç toplamından bu masrafların düĢülmesi ve kalan tutarın borç olarak kaydedilmesi.
ErtelenmiĢ vergi varlığına neden olan indirilebilir geçici farklılıklar Ģu Ģekilde örneklendirilebilir (Dündar, 2013: 239).
Emeklilik halinde ortaya çıkacak olan gider kalemlerinin çalıĢanın hizmet verdiği süre boyunca ticari karın hesabında gider olarak dikkate alınması, mali kar hesabında çalıĢanın emekliliğinde ödeme yapıldığında gider olarak kaydedilmesi,
Mali tablolarda yer alan birikmiĢ amortisman toplamının, vergi mevzuatına göre ayrılması gereken birikmiĢ amortisman tutarından fazla olması,
Raporlama döneminden önce satılan malların maliyetlerinin ticari kar belirlenirken indirilmesi,
Bir stok kaleminin net gerçekleĢtirilebilir değerinin veya bir maddi duran varlık kaleminin geri kazanılabilir değerinin bir önceki defter değerinden düĢük olması halinde iĢletmenin bu varlığın defter değerini azaltması, bu azaltmanın vergi mevzuatı açısından dikkate alınmaması, değer düĢüklüğünün vergisel açıdan ancak satıĢ durumunda ortaya çıkması,
30
KuruluĢ, Örgütlenme veya AraĢtırma giderlerinin ticari karın belirlenmesinde gider olarak dikkate alınması, ancak mali kar hesap edilirken daha sonraki bir döneme kadar gider olarak indirilememesi,
Mali karın hesabında dönem karına dahil edilen bir gelirin ticari karın hesabında dikkate alınmayıp bilançoda ertelenmiĢ gelir olarak gösterilmesi,
Bilançoda ertelenmiĢ gelir olarak gösterilen bir devlet yardımının gelecek dönemlerde de vergiye tabi olmaması.
ErtelenmiĢ vergi tutarı, varlık ve yükümlülüklerin mali tablolardaki kayıtlı değerleriyle vergi değerlerinin arasındaki geçici farklar üzerinden hesaplanır. Bu geçici farklar gelir ile giderlerin, muhasebe standartları ile vergi düzenlemelerine göre farklı raporlama dönemlerindeki muhasebeleĢtirilmesinden ortaya çıkmaktadır.
ErtelenmiĢ vergi tutarının belirlenmesinde o an uygulamadaki vergi düzenlemelerine göre bilanço tarihindeki vergi oranlarının kullanılması gerekmektedir. ErtelenmiĢ vergi yükümlülüğü vergilendirilebilir geçici farkların tamamı için muhasebeleĢtirilir.
Ġndirilebilir geçici farklılıklardan ortaya çıkan ertelenmiĢ vergi varlıkları, gelecek dönemlerde vergiye tabi kar elde etmek kaydıyla bu farklılıklardan yararlanmanın yüksek olasılıkla meydana gelmiĢ olması Ģartıyla muhasebeleĢtirilir. Cari vergi varlığının, cari vergi yükümlülüğünden mahsup edilebilmesi hususunda yasal bir iznin varlığı halinde ertelenen vergi varlıkları ve ertelenen vergi yükümlülükleri, birbirinden mahsup edilebilir (Adel, 2015).
ĠĢletmelerin dönem sonunda yarattığı kar üzerinden alınan vergilerin ve ertelenmiĢ verginin hesaplanması ve raporlanmasındaki karmaĢıklık, finansal raporlama ile vergi düzenlemelerinin amaçlarının birbirinden farklı olmasından kaynaklanır.
Finansal raporlar, finansal tablo kullanıcılarına ekonomik kaynakların dağıtım kararları için yararlı olacak bilgiler sunmayı amaçlar. Finansal tablolarda sunulan bilgilerin tam ve gerçeğe uygun olması gereklidir. Vergi düzenlemeleri ise devletin gelir elde etmesi, gelir dağılımındaki adaletsizliklerin ortadan kaldırılması, ekonomik ve sosyal olarak geliĢmemiĢ bölgelerdeki dengesizliğin düzeltilmesi gibi birbirinden çok farklı amaçları gerçekleĢtirmek için oluĢturulmaktadır. Bu farklı amaçlar, karın oluĢumunu etkileyen iĢlemlerin hem kapsam hem de zamanlama bakımından farklı kurallara dayalı olmasına neden olmaktadır. Bunun sonucu olarak, ertelenmiĢ vergi
31 farklı amaçlarla tasarlanan farklı kural setlerinin birbirinden farklı uygulamalarını çözümlemeyi amaçlamaktadır (Çelik, 2014: 5).
2.3 TMS 2 STOKLAR STANDARDI, MUHASEBELEġTĠRĠLMESĠ VE VERGĠ MEVZUATI AÇISINDAN DEĞERLENDĠRĠLMESĠ
Bu standartta iĢletmelerde yer alan stok unsurlarına ve muhasebeleĢtirilmesine iliĢkin düzenlemelere yer verilmektedir.
2.3.1 TMS 2 Standardı’nın Amacı ve Kapsamı
Bu standardın amacı stoklarla ilgili muhasebe iĢlemlerini açıklamaktır. Muhasebede stokların muhasebeleĢtirilmesi ile ilgili temel konu, stokların bir varlık olarak kullanılmasında ve elden çıkarılmasında gerçekleĢen gelirler ile karĢılaĢtırılacak olan ilgili maliyetin belirlenmesidir. Bu standart, stok maliyetlerinin, net gerçekleĢebilir değere indirgemeyi de içererek, nasıl saptanacağını ve gidere dönüĢeceğini açıklar.
Standart ayrıca stok maliyetlerinin oluĢumu, içeriği ile uygulanacak değerleme yöntemleri hakkında da bilgi verir (TMS 2, 2015: 2).
Stoklar;
(a) ĠĢin normal akıĢı içinde (olağan iĢletme faaliyetleri kapsamında) satılmak için elde tutulan,
(b) Satılmak için üretilen veya
(c) Üretim aĢamasında veya hizmet sunumunda kullanılacak ilk madde ve malzemeler biçiminde bulunan varlıklardır.
Net gerçekleĢebilir değer; iĢin normal akıĢı içinde, tahmini satıĢ fiyatından, tahmini tamamlanma maliyeti ve satıĢı gerçekleĢtirmek için gerekli tahmini satıĢ giderleri toplamının, düĢürülmesiyle elde edilen tutarı ifade eder.
Gerçeğe uygun değer; Piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde gerçekleĢecek olağan bir iĢlemde bir varlığın satıĢında elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyattır.
32 Net gerçekleĢebilir değer; bir iĢletmenin, iĢin normal akıĢı içinde, stokların satılmasından elde etmeyi beklediği net tutarı ifade eder. Gerçeğe uygun değer, piyasa katılımcıları arasında ölçüm tarihinde aynı stok kalemine iliĢkin asıl (ya da en avantajlı) piyasadaki olağan bir iĢlemde, söz konusu stok kaleminin satıĢından elde edilecek veya bir borcun devrinde ödenecek fiyat olarak tanımlanır. Gerçeğe uygun değer ilki iĢletmeye özgü bir değerdir, ikincisi ise değildir. Stokların net gerçekleĢebilir değeri, stok kaleminin gerçeğe uygun değerinden satıĢ giderlerinin düĢülmesiyle elde edilen tutara eĢit olmayabilir (TMS 2, 2015: 3).
2.3.2 Stokların Değerlemesi ve Maliyeti
Stoklar, maliyet ve net gerçekleĢebilir değerin düĢük olanı ile değerlenir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüĢtürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boĢaltma
Stoklar, maliyet ve net gerçekleĢebilir değerin düĢük olanı ile değerlenir. Stokların maliyeti; tüm satın alma maliyetlerini, dönüĢtürme maliyetlerini ve stokların mevcut durumuna ve konumuna getirilmesi için katlanılan diğer maliyetleri içerir. Stokların satın alma maliyeti; satın alma fiyatı, ithalat vergileri ve diğer vergiler (firma tarafından vergi idaresinden iade alınabilecekler hariç) ve nakliye, yükleme boĢaltma